審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)劣程度，即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)服務(wù)的關(guān)鍵，其質(zhì)量高低一方面對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到審計(jì)事業(yè)的生存與發(fā)展。因此，分析審計(jì)質(zhì)量的各種可能的影響因素具有重要意義。審計(jì)質(zhì)量的影響因素眾多，CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為CPA審計(jì)服務(wù)的主體，是審計(jì)報(bào)告的直接提供者，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高低負(fù)有重要的責(zé)任。

一、我國(guó)CPA審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀分析

近年來(lái)CPA審計(jì)質(zhì)量問題受到理論界與實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注，證券監(jiān)管部門也為提高CPA審計(jì)質(zhì)量采取了諸多措施，但是我國(guó)CPA審計(jì)質(zhì)量卻不高。這主要體現(xiàn)在；近幾年我國(guó)證券市場(chǎng)上爆發(fā)了大量上市公司造假丑聞，而相關(guān)CPA作為會(huì)計(jì)信息的鑒證者卻未能揭示客戶公司存在的問題，在審計(jì)意見類型的選取上更傾向于無(wú)保留意見。一般來(lái)說(shuō)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)質(zhì)量比標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)質(zhì)量要高。

二、CPA對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

1、CPA的專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

GPA的專業(yè)勝任能力是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，是審計(jì)質(zhì)量的決定性因素之一。要獲得和保持專業(yè)勝任能力，CPA需要具有專業(yè)知識(shí)、掌握審計(jì)技術(shù)方法和具備良好的職業(yè)判斷能力。具有專業(yè)知識(shí)是CPA從事審計(jì)工作的前提，各部分知識(shí)的深度、廣度決定了CPA專業(yè)素質(zhì)的高低。而CPA專業(yè)素質(zhì)的好壞與其審計(jì)業(yè)務(wù)能力成正相關(guān)關(guān)系-熟練合理地選擇和運(yùn)用審計(jì)技術(shù)方法有助于審計(jì)業(yè)務(wù)的正確處理，此外，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)人造系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需要CPA充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，進(jìn)行大量的職業(yè)判斷，所以職業(yè)判斷是CPA最重要的執(zhí)業(yè)技能。

摘要：我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)就是提供審計(jì)服務(wù)，審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所保證自身穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵問題。本文首先介紹了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀，然后將CPA責(zé)任保險(xiǎn)引入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中，并提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議，以期為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展提供參考，并促進(jìn)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體和世界第一貿(mào)易大國(guó)，推動(dòng)著我國(guó)境內(nèi)企業(yè)規(guī)模的持續(xù)發(fā)展壯大。截止到2015年12月底，全國(guó)實(shí)有企業(yè)2185.82萬(wàn)戶（含分支機(jī)構(gòu)），與此相對(duì)應(yīng)的專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)需求量也日益增加。為滿足現(xiàn)狀，多元化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般地興起，其中以中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多。各種規(guī)模的會(huì)計(jì)事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中不斷發(fā)展完善的同時(shí)，也暴露出了諸如資質(zhì)信譽(yù)欠缺、注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)模小、個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)等問題。加之現(xiàn)代企業(yè)為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化不斷開展的復(fù)雜多樣的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式，客觀上也增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)難度，給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)了很大不確定性。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇風(fēng)險(xiǎn)管理方式主要有計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)兩種。相比于計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在不斷增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中更有優(yōu)勢(shì)，但作為一項(xiàng)分散、轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理手段，CPA責(zé)任保險(xiǎn)要想在目前的經(jīng)濟(jì)體制和條款中得以徹底實(shí)施也是不太可能的。本文在此經(jīng)濟(jì)背景下從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理角度出發(fā)，通過重點(diǎn)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)用現(xiàn)狀，并針對(duì)研究中發(fā)現(xiàn)的問題提出了一套較為完整的改進(jìn)建議。一方面可以借助審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審計(jì)成本控制，更好地提高成本利用率；另一方面在結(jié)合我國(guó)實(shí)際基礎(chǔ)上借鑒英美等國(guó)的具體做法和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制提供了理論指導(dǎo)，有利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)合法權(quán)益，對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起了一定積極作用，同時(shí)也對(duì)我國(guó)進(jìn)一步完善和發(fā)展CPA責(zé)任保險(xiǎn)制度具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理

（一）可轉(zhuǎn)移的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制時(shí)一般通過采用風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移這三種處理對(duì)策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)，相應(yīng)的有一部分風(fēng)險(xiǎn)是需要自己承擔(dān)的，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格按照審計(jì)程序、保證審計(jì)獨(dú)立性出具高質(zhì)量的審計(jì)意見，就能對(duì)這一部分風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的規(guī)避。而有一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以通過某種方式進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁分散，這部分風(fēng)險(xiǎn)稱為可轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移就是將可轉(zhuǎn)移的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)全部或部分轉(zhuǎn)嫁給他人，以此來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)造成的財(cái)產(chǎn)損失，維持自身經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)定性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于可轉(zhuǎn)移的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通常采取非保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移兩種管理方式。非保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，也可稱為合同轉(zhuǎn)移，是通過訂立業(yè)務(wù)合同將風(fēng)險(xiǎn)以及與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的損失向?qū)Ψ睫D(zhuǎn)移，合同中會(huì)詳細(xì)標(biāo)明哪些風(fēng)險(xiǎn)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，哪些風(fēng)險(xiǎn)需要委托方自己承擔(dān)。保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移即會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)與保險(xiǎn)公司訂立合同，將合同中規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司。兩種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的方式有助于減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的壓力，使其能有更多的財(cái)產(chǎn)資本維持會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)。本文將對(duì)購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式做重點(diǎn)研究。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，也稱為CPA責(zé)任保險(xiǎn)，屬于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的一種，是指被保險(xiǎn)人或被保險(xiǎn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保險(xiǎn)期間或追溯期內(nèi)承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的過程中，因疏忽和過失行為給委托單位及其利害關(guān)系人造成經(jīng)濟(jì)損失，由委托人或其他利害關(guān)系人在保險(xiǎn)期間首次向保險(xiǎn)人提出賠償要求，依中華人民共和國(guó)法律應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的，保險(xiǎn)公司按合同約定的進(jìn)行賠償?shù)呢?zé)任保險(xiǎn)。與傳統(tǒng)的計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)是一種較好的分散和轉(zhuǎn)嫁審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)主要是針對(duì)有限責(zé)任制、合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)過失進(jìn)行的民事責(zé)任賠償，不包括因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人主觀原因?qū)е碌墓室庑缘摹⑴c行業(yè)無(wú)關(guān)的、注會(huì)師私自承包業(yè)務(wù)等行為造成的財(cái)產(chǎn)損失，以及不能預(yù)見、避免、克服的客觀情況或人為導(dǎo)致的相關(guān)內(nèi)部文件毀壞、對(duì)外擔(dān)保承擔(dān)的連帶責(zé)任。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出的“鼓勵(lì)和推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多元化發(fā)展、全方位進(jìn)行新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略的實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了進(jìn)行傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)外，也開始向稅務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)發(fā)展。這也就使其擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任愈來(lái)愈重，發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性也變得愈來(lái)愈大，迫切想把一部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁出去。加之我國(guó)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)其過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做了技術(shù)性修訂，這為保險(xiǎn)公司開設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)創(chuàng)造了有利的客觀條件。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可測(cè)量性及其注會(huì)責(zé)任保費(fèi)的可計(jì)量性符合了保險(xiǎn)公司承保的要求。這足以說(shuō)明保險(xiǎn)公司對(duì)于此險(xiǎn)的承辦時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。注會(huì)責(zé)任保險(xiǎn)的出現(xiàn)，豐富和完善了我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式。一方面，有利于分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他利害關(guān)系人合法權(quán)益的同時(shí)增強(qiáng)了抗風(fēng)險(xiǎn)能力，有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)信譽(yù)；另一方面，擴(kuò)充了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論，優(yōu)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部資金管理，推動(dòng)了以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本轉(zhuǎn)移和成本補(bǔ)償為主體的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的形成。

【摘要】近幾年來(lái),中國(guó)頻頻爆發(fā)了一系列重大財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案及其牽涉的審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)合謀現(xiàn)象,使得整個(gè)CPA業(yè)的公信力受到嚴(yán)重影響。在此環(huán)境下,要把CPA業(yè)建設(shè)成為公眾信得過的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域,就需要重視其聲譽(yù)投資。本文通過分析我國(guó)CPA業(yè)聲譽(yù)投資行為,提出了營(yíng)造良好的聲譽(yù)投資機(jī)制,促進(jìn)CPA業(yè)發(fā)展的策略。

【關(guān)鍵詞】始銷優(yōu)惠;聲譽(yù)投資;CPA業(yè)

CPA的聲譽(yù)作為聲譽(yù)的一種,是從事CPA審計(jì)職業(yè)的個(gè)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)和組織(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)在審計(jì)的過程中堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則,保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見,長(zhǎng)期以來(lái)受到社會(huì)公眾的充分肯定和高度評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)既包括了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的聲譽(yù),也具體的體現(xiàn)了整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)。因此,關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)更具有現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

一、對(duì)我國(guó)CPA業(yè)的聲譽(yù)投資分析

在信息不對(duì)稱和消費(fèi)者重復(fù)購(gòu)買的情況下,大部分學(xué)者認(rèn)為,對(duì)我國(guó)CPA業(yè)聲譽(yù)投資分析采取始銷優(yōu)惠制度(即在開始銷售產(chǎn)品時(shí)收取低價(jià))比較適度。那么,會(huì)計(jì)師事務(wù)所怎樣選擇聲譽(yù)策略呢?

假定:

英國(guó)和美國(guó)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常發(fā)達(dá)的國(guó)家，但是自律程度有所差異。英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體高度自律，負(fù)責(zé)資格認(rèn)定、會(huì)員注冊(cè)、業(yè)務(wù)監(jiān)管、制定標(biāo)準(zhǔn)等，政府很少干預(yù)，我們將此管理模式稱為“英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體相對(duì)自律，負(fù)責(zé)資格認(rèn)定、制定標(biāo)準(zhǔn)等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式”。從世界范圍看，各國(guó)和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式雖然不盡相同，但主要是英美模式或其變形，如我國(guó)香港屬于英國(guó)模式，日本屬于美國(guó)模式。英、美這兩種注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式對(duì)我國(guó)是很有啟示的。

英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式

1853年，愛丁堡會(huì)計(jì)師公會(huì)成立，標(biāo)志著英國(guó)首開注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律之先河。一百年后的今天，英國(guó)成為世界注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的典范。由于英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體得到皇家的授權(quán)或“特許”，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為“特許會(huì)計(jì)師”或“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，協(xié)會(huì)被稱為“特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”或“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。目前，英國(guó)有六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體：即英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAS)、愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師(ICAI)、特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ACCA)、特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CIMA)、特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)(CIPFA)。在這六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體中，只有前四家有權(quán)批準(zhǔn)其會(huì)員從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)并頒發(fā)執(zhí)業(yè)執(zhí)照。為了協(xié)調(diào)行動(dòng)，六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體共同成立了會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)(CCAB)。會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)下設(shè)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(APB)、會(huì)計(jì)教育課程委員會(huì)(BAAEC)及其他一些專門機(jī)構(gòu)，在一些領(lǐng)域統(tǒng)一開展工作。最近幾年，英國(guó)職業(yè)團(tuán)體為了改變組織眾多各自為政的局面，有過兩次合并未果的計(jì)劃。

(一)英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理概況

1.注冊(cè)管理

依照大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國(guó)法律，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì))都是法定認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理組織。從事審計(jì)業(yè)務(wù)的個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要取得注冊(cè)資格。個(gè)人取得從事審計(jì)業(yè)務(wù)的資格，必須參加協(xié)會(huì)統(tǒng)一組織的培訓(xùn)和考試，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格，并有一定時(shí)間的審計(jì)工作經(jīng)歷。事務(wù)所取得從事審計(jì)業(yè)務(wù)的資格，必須根據(jù)協(xié)會(huì)的規(guī)定，申請(qǐng)注冊(cè)。

【摘要】文章從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)資產(chǎn)重組中如何協(xié)助購(gòu)并雙方制定收購(gòu)方案和重組方案、指導(dǎo)購(gòu)并雙方進(jìn)行賬務(wù)處理、幫助企業(yè)稅收籌劃、協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部管理制度和會(huì)計(jì)制度等九個(gè)方面，闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)資產(chǎn)重組中的作用。同時(shí)也指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有轉(zhuǎn)變觀念，積極組織開展咨詢服務(wù)，才能提升服務(wù)質(zhì)量，提高競(jìng)爭(zhēng)能力。

【關(guān)鍵詞】重組；咨詢；服務(wù)

經(jīng)過二十多年的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)——審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)已經(jīng)相對(duì)成熟，市場(chǎng)份額比較穩(wěn)定，競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。如何發(fā)展多元化服務(wù)，成為當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模、提高競(jìng)爭(zhēng)能力、增強(qiáng)服務(wù)水平亟待解決的一個(gè)問題。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)的基礎(chǔ)上，積極探索開展各種咨詢服務(wù)。筆者曾參與國(guó)內(nèi)某投資公司對(duì)外收購(gòu)、兼并、改制重組其他企業(yè)的財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)五年多，深刻體會(huì)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)重組中擔(dān)負(fù)著重要的職能，具有越來(lái)越大的作用。

在企業(yè)資產(chǎn)重組中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以扮演審計(jì)查賬的角色，又可擔(dān)負(fù)購(gòu)并雙方財(cái)務(wù)顧問咨詢的職能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師充當(dāng)財(cái)務(wù)顧問，可以把重點(diǎn)放在協(xié)助企業(yè)制定改制重組方案、購(gòu)并雙方的賬務(wù)處理、稅收籌劃、重組后新公司各項(xiàng)內(nèi)控制度的建立等咨詢方面，這些咨詢業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有不可替代的作用。具體來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)資產(chǎn)重組中可以在以下九個(gè)方面發(fā)揮其重要作用。

一、為企業(yè)并購(gòu)和重組提供全程咨詢服務(wù)，協(xié)助相關(guān)人員做好各項(xiàng)工作

企業(yè)并購(gòu)和重組涉及的法律、法規(guī)相當(dāng)廣泛，包括市場(chǎng)營(yíng)銷、財(cái)務(wù)規(guī)章、特許經(jīng)營(yíng)等等，而企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)和重組時(shí)往往經(jīng)驗(yàn)不足，很難全面地了解并購(gòu)和重組過程中的法律、法規(guī)，有些企業(yè)聘請(qǐng)律師參與解決并購(gòu)和重組中的法律問題，但苦于很多律師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面問題以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及的法律、法規(guī)不太熟悉，很難提供全面的咨詢服務(wù)。因此，市場(chǎng)需要既熟悉法律又精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的人參與企業(yè)并購(gòu)和重組的全過程，對(duì)企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行全過程的輔導(dǎo)、培訓(xùn)，許多高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以勝任這一工作。協(xié)助企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢查，對(duì)不符合規(guī)范的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，協(xié)助企業(yè)和律師制訂時(shí)間表。作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的今天，僅僅精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，除了本專業(yè)以外，至少還應(yīng)當(dāng)熟悉與本專業(yè)有關(guān)的法律、法規(guī)，并進(jìn)行充分的運(yùn)用。某權(quán)威調(diào)查機(jī)構(gòu)曾預(yù)測(cè)，在21世紀(jì)，既懂財(cái)務(wù)又懂法律的人才將非常搶手。

美國(guó)最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國(guó)朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來(lái)的弊端（如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承擔(dān)安然公司的審計(jì)和咨詢服務(wù)，安然公司的許多高級(jí)職員曾為安達(dá)信的審計(jì)師）。因此，美國(guó)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)正重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，如果此舉得到落實(shí)，將使“五大”損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費(fèi)。無(wú)獨(dú)有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題（如中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任財(cái)務(wù)顧問）。透過這些審計(jì)失敗案的立體反思，業(yè)界進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢(shì)面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，以期塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象。

一、何為利益沖突

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國(guó)證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

英國(guó)和美國(guó)都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非常發(fā)達(dá)的國(guó)家，但是自律程度有所差異。英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體高度自律，負(fù)責(zé)資格認(rèn)定、會(huì)員注冊(cè)、業(yè)務(wù)監(jiān)管、制定標(biāo)準(zhǔn)等，政府很少干預(yù)，我們將此管理模式稱為“英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體相對(duì)自律，負(fù)責(zé)資格認(rèn)定、制定標(biāo)準(zhǔn)等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式”。從世界范圍看，各國(guó)和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式雖然不盡相同，但主要是英美模式或其變形，如我國(guó)香港屬于英國(guó)模式，日本屬于美國(guó)模式。英、美這兩種注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式對(duì)我國(guó)是很有啟示的。

英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式

1853年，愛丁堡會(huì)計(jì)師公會(huì)成立，標(biāo)志著英國(guó)首開注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律之先河。一百年后的今天，英國(guó)成為世界注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的典范。由于英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體得到皇家的授權(quán)或“特許”，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為“特許會(huì)計(jì)師”或“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師”，協(xié)會(huì)被稱為“特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”或“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。目前，英國(guó)有六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體：即英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAS)、愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師(ICAI)、特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ACCA)、特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CIMA)、特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)(CIPFA)。在這六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體中，只有前四家有權(quán)批準(zhǔn)其會(huì)員從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)并頒發(fā)執(zhí)業(yè)執(zhí)照。為了協(xié)調(diào)行動(dòng)，六大會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體共同成立了會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢委員會(huì)(CCAB)。會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)下設(shè)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(APB)、會(huì)計(jì)教育課程委員會(huì)(BAAEC)及其他一些專門機(jī)構(gòu)，在一些領(lǐng)域統(tǒng)一開展工作。最近幾年，英國(guó)職業(yè)團(tuán)體為了改變組織眾多各自為政的局面，有過兩次合并未果的計(jì)劃。

(一)英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理概況

1.注冊(cè)管理

依照大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國(guó)法律，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì))都是法定認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理組織。從事審計(jì)業(yè)務(wù)的個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要取得注冊(cè)資格。個(gè)人取得從事審計(jì)業(yè)務(wù)的資格，必須參加協(xié)會(huì)統(tǒng)一組織的培訓(xùn)和考試，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格，并有一定時(shí)間的審計(jì)工作經(jīng)歷。事務(wù)所取得從事審計(jì)業(yè)務(wù)的資格，必須根據(jù)協(xié)會(huì)的規(guī)定，申請(qǐng)注冊(cè)。

摘要：從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的外部環(huán)境和內(nèi)部實(shí)力兩方面入手，分析論述了入世給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，以利于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)清形勢(shì)，把握機(jī)遇，發(fā)展壯大。

關(guān)鍵詞：WTO；CPA行業(yè)；戰(zhàn)略分析

一、加入WTO后我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的外部分析

2001年11月，我國(guó)加入了世界貿(mào)易組織（WTO）。根據(jù)WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定（GATS）的規(guī)定和自己的承諾，我國(guó)將逐步開放會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，“保證我國(guó)與外國(guó)合作的事務(wù)所和職業(yè)人才享受與東道國(guó)同行同等的權(quán)利”，“消除市場(chǎng)準(zhǔn)入的歧視性壁壘”。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)必須遵守WTO的法律規(guī)定和其他國(guó)際慣例，這對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱CPA）行業(yè)來(lái)說(shuō)，既是機(jī)遇，又是挑戰(zhàn)。

（一）加入WTO后我國(guó)CPA行業(yè)面臨的機(jī)遇

1.對(duì)CPA行業(yè)的需求增大。加入WTO后，加速了我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)融為一體的進(jìn)程，這為我國(guó)CPA行業(yè)提供了巨大的發(fā)展空間，具體表現(xiàn)在四個(gè)方面：（1）加入WTO后，外商會(huì)加大對(duì)中國(guó)的投資，這將給我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)新的商機(jī)。（2）加入WTO后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將走向國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)。根據(jù)平等原則，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)外開放時(shí)，國(guó)外會(huì)計(jì)市場(chǎng)也將向我國(guó)開放，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)隨著我國(guó)對(duì)外貿(mào)易和國(guó)際技術(shù)交流的發(fā)展，以及國(guó)內(nèi)企業(yè)在海外融資規(guī)模的擴(kuò)大而進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，融入世界經(jīng)濟(jì)大潮。（3）加入WTO后，我國(guó)資本市場(chǎng)的逐步全面開放會(huì)對(duì)CPA行業(yè)產(chǎn)生巨大需求。目前在上海和深圳證券交易所上市的公司已有1000多家，由于股票發(fā)行方式改過去的“審批制”為現(xiàn)在的“核準(zhǔn)制”，越來(lái)越多的企業(yè)將在主板市場(chǎng)上市；我國(guó)創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)的創(chuàng)立，也將為許多高科技企業(yè)和風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)提供發(fā)展機(jī)會(huì)；隨著資本市場(chǎng)的進(jìn)一步開放，我國(guó)有的企業(yè)要到海外市場(chǎng)上市，有的外國(guó)企業(yè)會(huì)到我國(guó)來(lái)上市。開放的、規(guī)范的資本市場(chǎng)的發(fā)展，必然要求有規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)。上市公司、投資者及監(jiān)管部門都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供及時(shí)準(zhǔn)確的信息和可靠的服務(wù)。（4）加入WTO后，政府將從具體事務(wù)中解脫出來(lái)，著力于對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控。一方面，政府原有的許多服務(wù)職能會(huì)轉(zhuǎn)由CPA等中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)；另一方面，各級(jí)政府部門和公共事業(yè)也會(huì)越來(lái)越多地需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供社會(huì)審計(jì)等相應(yīng)服務(wù)，這些都是較大的需求。

內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的兩個(gè)組成部分。內(nèi)部審計(jì)作為一種對(duì)管理部門的幫助，是組織內(nèi)部審核經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。而CPA審計(jì)是由獨(dú)立的第三者對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料以及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表審計(jì)意見。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)對(duì)CPA的要求越來(lái)越高，CPA的會(huì)計(jì)咨詢等服務(wù)業(yè)務(wù)也應(yīng)運(yùn)而生。CPA的審計(jì)業(yè)務(wù)已在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生重疊，它完全可以充任內(nèi)部審計(jì)主體。本文擬對(duì)CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的可能性和合理性作以下探討。

一、CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的可能性

CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體，無(wú)論從理論上還是從內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上看都具有其可能性：

1、CPA充任內(nèi)部審計(jì)主體的理論基礎(chǔ)。按照受托責(zé)任學(xué)說(shuō)，會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告，審計(jì)是在會(huì)計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。對(duì)于那種服務(wù)于公司內(nèi)部各個(gè)利害關(guān)系人或各個(gè)委托人，審查內(nèi)部受托責(zé)任的審計(jì)，稱內(nèi)部審計(jì)；對(duì)于那種服務(wù)于公司外部各個(gè)利害關(guān)系人或各個(gè)委托人，審查外部受托責(zé)任人的審計(jì)，稱外部審計(jì)（CPA審計(jì)）。由于公司外部的各個(gè)委托人往往以已確定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當(dāng)局也會(huì)依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)評(píng)價(jià)其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對(duì)外是受托人，對(duì)內(nèi)是委托人。這種身兼兩任的現(xiàn)實(shí)說(shuō)明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸；內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使外部審計(jì)取代內(nèi)部審計(jì)成為可能。

2、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)可以通過外部審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是通過分析、評(píng)價(jià)、建議和恰當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)幫助公司管理人員有效地履行他們的責(zé)任，這個(gè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)涉及以下主要活動(dòng)：①審查和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)控制的穩(wěn)妥性、充分性和適當(dāng)性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計(jì)劃和程序的程度；③查明公司經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內(nèi)部完成的各項(xiàng)管理數(shù)據(jù)的可靠性；⑤評(píng)價(jià)執(zhí)行指定任務(wù)的質(zhì)量；⑥提出改善經(jīng)營(yíng)管理的建議。

【摘要】隨著CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）非審計(jì)服務(wù)的拓展，其拓展領(lǐng)域以及拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素備受關(guān)注。文章分析了非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，并提出正確處理CPA非審計(jì)服務(wù)拓展和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的一系列對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】CPA；非審計(jì)服務(wù)；獨(dú)立性

非審計(jì)服務(wù)在飛速發(fā)展，從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)向電子商務(wù)認(rèn)證、信息系統(tǒng)認(rèn)證、績(jī)效評(píng)價(jià)認(rèn)證、管理咨詢等方面進(jìn)一步拓展。CPA非審計(jì)服務(wù)的拓展在帶來(lái)了巨大收益的同時(shí)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性也產(chǎn)生了一定的影響。因而引發(fā)了關(guān)于非審計(jì)服務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性因素的探討。

一、非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性

（一）非審計(jì)服務(wù)

非審計(jì)服務(wù)，是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。