土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓所獲得的土地增值額征收的一種稅。

1987年以來，隨著土地使用制度的改革和土地市場的放開，促進了房地產業的發展。房地產業的發展不僅帶動了相關產業的發展，而且對改善投資環境、合理配置土地資源、改善人民居住條件等方面起到了積極的作用。但同時也帶來了一些新問題。利用稅收杠桿這個經濟手段，對房地產市場進行調節和規范非常必要。首先，開征土地增值稅，是適應國有土地使用制度改革的需要；其次，開征土地增值稅，是保護土地資源，維護國家權益的需要；再次，開征土地增值稅，是國家對房地產市場進行宏觀調控的需要；最后，開征土地增值稅，是擴大地方稅稅源，建立健全我國房地產市場稅收制度的需要。

設置土地增值稅的一個重要原則，就是要對轉讓房地產的過高收益進行調節，增值多的多征，增值少的少征，以抑制投機牟。取暴利行為，保護正常從事房地產開發的經營者的合理權益，促進房地產市場的健康順利發展。

一、納稅義務人

根據《土地增值稅暫行條例》第二條，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，這里所說的單位，具體來說，是指各類企業單位、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織；這里所說的個人，包括個體經營者。

二、征稅范圍

摘要:包括土地增值稅在內的增值稅獨特的價外稅計稅規則，使計稅依據的確定受到影響，實際操作中對具體業務的處理就出現爭議，尤其是房地產企業進行土地增值稅的清算。以嘉禾公司為例，從計稅依據、計稅原理、會計核算及營改增前后影響等方面進行分析，認為房地產企業土地增值稅，該部分稅額更接近于進項稅額，在清算時無需恢復至收入，而應相應調整可扣除項的地價款金額。

關鍵詞:土地增值稅;計稅依據

一、引言

由于增值稅獨特的價外稅計稅規則，營業稅改征增值稅不可避免地影響了其他稅種計稅依據的確定，土地增值稅也不例外。但不同稅種稅額的計算規則和步驟各不相同，目前稅收政策并沒有細化到就每一計算環節遇到的問題予以明確。于是，在實際操作中對一些具體業務的處理就出現了不同的聲音。本文僅就“營改增”后增值稅差額征稅對房產企業土地增值稅的影響進行分析。以嘉禾公司為例:2018年9月，嘉禾房地產公司(一般納稅人，適用一般計稅方法)通過“招、拍、掛”方式取得一地塊，支付土地價款10．9億元(為簡化，假設取得土地的其他相關稅費為0)，用于開發“嘉禾麗園”項目。2019年8月“嘉禾麗園”項目取得預售許可證，隨即陸續銷售。至2021年4月銷售比例已達到86%，取得銷售總價款43．6億元。目前進入土地增值稅清算階段。但在確認嘉禾公司土地增值稅清算收入和可扣除的地價款金額時，卻出現了意見分歧:有人認為收入和扣除應分別為40．9億元和10．9億元;而有人則認為應是40億元和10億元。分歧起因緣于房地產開發企業增值稅差額征稅。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定:“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”可以從銷售收入中扣除一定金額再計算增值稅稅款的做法在實務中俗稱為“差額征稅”。上述案例之所以出現兩種答案，就是因為對差除的地價款中含有的增值稅稅額的性質產生了不同的理解。一種觀點認為:地價款中含有的增值稅稅額屬于銷項稅額，在清算土地增值稅時，應恢復至收入，而可扣除項的地價款無需調整。據此，收入和可扣除應分別為40．9億元和10．9億元。另一種觀點認為:該部分增值稅稅額不屬于銷項稅額范疇，更接近于進項稅額，在清算土地增值稅時，無需恢復至收入，反而應相應調整可扣除的地價款金額。據此，收入和可扣除應分別為40億元和10億元。本文認為第二種觀點更為合理，從以下幾方面進行分析。

二、從土地增值稅計稅依據確定上分析

《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號)規定:“土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。”按照增值稅價外稅的計算規則，本案中，“轉讓房地產取得的不含增值稅收入”應為40億元，即43．6÷(1+9%)，將含稅收入額按適用的增值稅稅率換算為不含稅收入額。但后續國家稅務總局發布的《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年70號文)卻引發了討論。該文進一步規定:“營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。”大家對這段文字中的“銷項稅額”產生了不同看法。有人認為應直接從增值稅申報表取數，即增值稅納稅申報表(一般納納稅人適用)第11行“銷項稅額”，本案為2．7億元=(43．6－10．9)÷(1+9%)×9%。按此口徑，土地增值稅應稅收入即為40．9億元(43．6－2．7)。筆者認為這種理解并不符合增值稅原理。申報表第11行“銷項稅額”2．7億元是差除地價款后計算出來的稅額，并非真正意義上的銷項稅額。報表的設計主要是考慮納稅人填報方便。事實上這樣的報表呈現，與會計核算是不匹配的，現實中也確實給納稅人帶來困惑。其實，“營改增”早期試點時，申報表是另一種設計思路:將差除部分涉及的稅額于附列資料三“服務、不動產和無形資產扣除項目明細”單設一列，不經過附列資料一“本期銷售情況明細”，而直接進入主表，在主表11行下另設“第11－1行銷項稅額抵減額”。按照這一填報規則，申報表上的“銷項稅額”即為3．6億元。這里報表設計既做到了路徑明晰又符合增值稅計稅原理，可以認為，國家稅務總局公告2016年70號和財稅〔2016〕43號的內在含義并無不同。

一、利用增加扣除項目金額進行稅收籌劃

計算土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率，即增值率的大小按照相適用的稅率累進計算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達到降低稅收負擔的目的。

稅法準予納稅人從轉讓收入額減除的扣除項目包括五個部分：取得土地使用權所支付的金額；房地產開發成本；房地產開發費用；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目，主要是指對從事房地產開發的納稅人可按取得土地使用權所支付金額和開發成本之和，加計扣除20%。

房地產開發費用即期間費用是不以實際發生數扣除。除上述利息費用外，房地產開發的銷售和管理費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除。納稅人可以把期間費用轉移到房地產開發項目直接成本中去，但事后轉移是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進行組織人事及行為準則等方面的準備。因為屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等都屬于期間費用的開支范圍，它的實際發生數對土地增值稅的計算沒有任何意義，而屬于每一個房地產項目的人員發生的這些方面的費用都應列入開發成本中，可以在計算土地增值稅時扣除。這就為稅收籌劃提供了一個方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個具體房地產項目中去。例如，總部某領導兼某房地產項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么此人的有關費用于情于理都可以分攤一部分到房地產開發成本中去。期間費用少了又不影響房地產開發費用的扣除，而房地產的開發成本增大了。也就是說房地產開發公司在不增加一分錢的開支情況下，可以增大增值稅允許扣除項目金額。

二、分散收入法

在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是確定出售房地產的增值額。而增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減去規定扣除項目金額后的余額。若能設法使得轉讓收入變少，從而減少納稅人轉讓的增值額，顯然是可以節省稅款的。

摘要：當前，房價的畸高和政府調控房價的力度之強史無前例。國家稅務總局為調控房價最新出臺了有關加強土地增值稅征繳的三項政令，基于此，本文從準備、征繳和督查三個環節上提出一系列建議，期望對此次土地增值稅征繳新政的實施略有裨益。

關鍵詞：土地增值稅清算宏觀調控征繳

近期，國家稅務總局密集出臺了《關于房地產開發企業產品完工條件確認的通知》、《關于土地增值稅清算有關問題的通知》和《關于加強土地增值稅征管工作的通知》等三項政令，分別從產品完工條件、清算、預征三個環節加強土地增值稅的征繳。顯然，這是國家稅務總局為貫徹執行《國務院關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》（“國十條”）而采取的一系列嚴厲舉措，力度之大，前所未有，且可操作性較強，充分彰顯出在復雜的內外部經濟形勢中，當前的畸高房價以及由此引起的社會問題已經引起黨中央國務院的高度重視，中央穩定房價決心穩如磐石。

一、我國土地增值稅征繳歷程簡要回顧

1.啟動征收階段

1994年1月1日,國務院實施《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下稱簡稱《條例》），標志著土地增值稅開始征收。自那時起到2006年12月底國稅總局出臺《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》為止，國家稅務總局或單獨、或聯合財政部、國家國有資產管理局、國家土地管理局、建設部等部門實施的以及各省、自治區、直轄市等地方配套出臺的有關土地增值稅征管的政策文件達60余項，其中國家稅務總局牽頭的就有10項之多。內容涉及到條例的實施細則、相關會計處理方法以及在執行條例的過程中針對出現的問題適時應采取的措施事項等等。

內容摘要：房地產開發企業的稅費中，土地增值稅占有較大的比重，它稅率高、稅負重，嚴征土地增值稅對開發商和消費者來說，都是一個不容忽視的問題。清算土地增值稅是國家為了進行房地產市場宏觀調控出臺的新規定，主要目的是調節房地產開發企業土地增值收益和利潤。做好土地增值稅的清算工作，將對房地產市場的健康發展起到積極的作用。

關鍵詞：土地增值稅，清算，預征，累進稅率

根據國稅總局的《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(下稱《通知》)，今年2月1日起全國各地將開展房地產開發企業土地增值稅清算。一聽說土地增值稅要清算，全國的開發商都跳了起來，煞是熱鬧。讓人想不明白的是，這本是13年前就該征收的老稅種，何以開發商的反應還會如此強烈？

一、土地增值稅簡介

土地增值稅并不是一個新稅種，1993年中國就開征了土地增值稅。但由于當時房地產還相當不景氣，為了鼓勵房地產流通，一直未對土地增值稅進行嚴格征收。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及有關規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物(即轉讓房地產)并取得收入的單位和個人，應當繳納土地增值稅。具體稅率為四級超率累進稅率：即增值額未超過扣除項目金額50%的，稅率為30%；增值額占扣除金額50%至100%，稅率40%；增值額占比100%至200%，稅率50%；增值額占比200%以上，稅率為60%。又有《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅。在項目銷售面積不到85%的時候，預征土地增值稅(各地稅率不同，北京為銷售收入的1%)，等銷售超過85%后再清算補足。由于當時對房地產開發成本(即可扣除項目)的確定方法不詳，土地增值稅征收多采用“預征”，在實際操作中，這往往成為開發商拖欠稅款的借口。

土地增值稅是房地產市場利益中政府與開發商的分配，它雖然不是新的政策，但最大的變化在于征收方式由事前的預征改為清算。一般此類稅種大約占公司開發成本的百分之三左右；現在，土地增值稅大約占開發成本的百分之十左右。按過去根據銷售收入預征百分之一計算，到現在的按百分之三十甚至是六十計征，假如北京一家房產商售出一套200平方米的房子，該房產土地和建筑成本是5000元/平方米，售價是10000元/平方米，即總房價為200萬元，其中土地增值稅的除項目總額為100萬元，增值額為100萬元。按四級超率累進稅率計算，增值額未超過扣除項目金額50%的部分(即增值額中的50萬元)，稅率為30%，應繳稅額為15萬元；增值額為扣除金額50%-100%部分(即余下的100-50=50萬元)，稅率為40%，應繳稅額為20萬元。到項目清算時，該房地產商應為該套房產的銷售繳納15+20=35萬元的土地增值稅。但按1%的預征率，該房地產商在銷售該房地產時只需繳納200×1%=2萬元，中間的差額達到33萬元。可見，預征額相對于真正的應繳稅額來說不過是九牛一毛，完全起不到該稅種應有的利潤調節作用。

摘要：以房地產開發項目為單位進行清算的土地增值稅改革能帶來土地市場的嬗變，能彌補地方政府的土地收入，能在某種程度上改變房地產的經營模式，卻不能增加普通住房的市場供應量與提升普通購房者的利益。

關鍵詞：增值稅

為了節約土地資源、降低房地產開發利潤、抑制投資、穩定房價，1820年德國最早開征了土地增值稅。之后，又有英、日等國相繼開征，然而，它的成長發展歷程并不向財產稅與所得稅那樣一帆風順，中間跌宕起伏，至今效果難以發揮。

我國自建國以來,對城市土地長期實行無償的指令性劃拔和無期限使用的管理制度。改革開放以后,隨著市場經濟因素的不斷擴大，以及非公有制經濟的快速發展，加速了房地產開發的進程，原有的無償使用國家土地的制度逐步向有償使用的方向轉化。

1987年，我國對城市土地使用制度做出重大改革，在深圳、上海、天津、廣州等城市試點，改過去的指令性計劃撥無償使用為有償出讓、轉讓制度，這對強化城市土地管理、促進城市土地的合理利用，充分發揮效益，保證城市有規劃地健康發展發揮了積極作用。然而之后出現的一些深層次問題如土地供給計劃性不強，成片批租的量過大、價格低；各地盲目設立開發區圈地，大量耕地被占用，開發利用率低；房地產市場機制不完善，市場行為不規范，炒風過盛直接影響了其作用效果。

為了增強對房地產開發、交易行為的宏觀調控，抑制土地炒買炒賣，保障國家的土地權益，規范國家參與土地增值收益的分配方式，增加財政收入，國務院于1993年12月13日了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，財政部于1995年1月27日頒發了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，決定自1994年1月1日起在全國開征土地增值稅，這是我國開征的第一個對土地增值額或土地收益額征收的稅種，深圳市原本是最早實施對土地增值額征稅的城市，后來為了鼓勵、推動房地產行業發展，對這一稅種長期采取了政策性減免的做法。深圳市出于抑制過高房價，特別是高檔住宅上漲存在著暴利的可能和緩解普通商品房的市場需求很大，但是市場供給不足的矛盾，于2005年11月1日起恢復征收土地增值稅，目的是通過對高利潤的項目增加稅率，來引導和鼓勵更多的發展商多開發普通住房。但恢復征收一年以來，收效甚微。北京地稅局繼二手房開征土地增值稅后，從今年1月1日起，對新房中的普通住宅征收1％的土地增值稅。此前，普通住宅列在免征土地增值稅的范圍內。

【摘要】土地增值稅是房地產企業的主要稅種之一,由于其納稅機制的特殊性,能否進行合理有效的稅收籌劃成為了房地產開發企業發展的重要問題之一。文章從扣除項目金額、不同增值率的房產和如何對房產合理定價三個方面,結合具體案例論述土地增值稅的稅收籌劃。

【關鍵詞】房地產開發企業;土地增值稅;稅收籌劃

2010年的兩會期間,房價過高問題成為最受關注的焦點。總理在政府工作報告中強調:“要堅決遏制部分城市房價過快上漲勢頭,滿足民眾的基本住房需求。”自2010年5月10日起,央行上調存款類金融機構人民幣存款準備金率0.5個百分點,令銀行的貸款空間更小,可獲房貸更少。2010年6月,國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》正式下發,加大了土地增值稅清算工作的力度。從國家近期頒布的與房地產有關的政策來看,無疑都是為了遏制房價,這對于房地產開發企業來說,并不是一個利好消息。客觀來說,我國房價過高的原因很復雜,其中稅費比重大是一個重要的原因。在國外,地價及稅費一般占房價的20%左右,而國內卻高達50%—60%①。在房地產應征的各種稅費中,土地增值稅引人關注。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅,是對房地產企業收益影響最大的稅種之一,如何有效地進行土地增值稅稅收籌劃是房地產開發企業發展中刻不容緩的一件大事。

一、土地增值稅稅收籌劃分析

土地增值稅稅收籌劃可從其自身特點出發,結合有關的稅收優惠政策,綜合考慮房地產企業的整體利益,把握好增值率的節點,降低增值額,達到節約稅金的目的。

(一)增加扣除項目金額

摘要：以房地產開發項目為單位進行清算的土地增值稅改革能帶來土地市場的嬗變，能彌補地方政府的土地收入，能在某種程度上改變房地產的經營模式，卻不能增加普通住房的市場供應量與提升普通購房者的利益。

關鍵詞：土地增值；增值稅；土地；改革

Abstract:Carriesonthesettlementtakethepropertydevelopmentprojectastheunitthelandincrementdutyreformtobeabletobringthelandmarkettheevolution,canmakeupLocalauthority''''slandincome,canchangetherealestatetoacertainextentthebusinessmodel,actuallycannotincreasetheordinaryhousingthemarketsupplyandthepromotionordinaryhome-buyer''''sbenefit.

keyword:Landincrement;Incrementduty;Land;Reform

前言

為了節約土地資源、降低房地產開發利潤、抑制投資、穩定房價，1820年德國最早開征了土地增值稅。之后，又有英、日等國相繼開征，然而，它的成長發展歷程并不向財產稅與所得稅那樣一帆風順，中間跌宕起伏，至今效果難以發揮。

摘要：土地增值稅是房地產開發企業的主要稅種之一，其重要性不亞于營業稅和企業所得稅，由于對企業的利潤影響較大，故加強對土地增值稅清算的籌劃就更顯重要。該文主要分析土地增值稅的征收特點、清算條件、銷售收入確認，開發產品計稅扣除成本的審核，并針對減免稅優惠政策采取了相應的清算辦法。

關鍵詞：稅收管理土地增值稅清算方法

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。在房地產開發企業的稅負構成中，土地增值稅占有較大比重，對企業的利潤影響較大，是房地產開發企業的主要稅種之～，因而對其進行籌劃是十分必要的。土地增值稅是以轉讓房地產取得的增值額為征稅對象，采用扣除法和評估法計算增值額，實行四級超率累進稅率計算征收。

計算公式為：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率一扣除項目金額×速算扣除系數。其中：①增值額是納稅人轉讓房地產的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額。②四級超率累進稅率是以增值額占扣除項目金額的比例確定的。最低稅率為30％，最高稅率為60％，其稅收負擔高于企業所得稅。例如增值額不超過扣除項目金額50％的部分，稅率為3O％等等。

由于超率累進稅率的特點是，增值率越高的部分適用稅率就越高。為了避免高稅負，企業必須千方百計地降低增值額，從而降低增值率，避免適用高稅率。現從以下幾個方面闡述清算的具體方法。

l理解土地增值稅自行清算和要求清算的界定

第一章總則

第一條為了規范土地增值稅清算鑒證業務，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[*]187號）以及《注冊稅務師管理暫行辦法》及其他有關規定，制定本準則。

第二條本準則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務師事務所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務機關對該項信息信任程度的一種鑒證業務。

第三條納入稅務機關行政監管并通過年檢的稅務師事務所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務師事務所應當初步了解業務環境。業務環境包括：業務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例及其他事項。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業務，應當具備下列條件：