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由UniversityofManchester（曼徹斯特大學）的SvenModell完成的論文“IsInstitutionalResearchonManagementAccountingDegeneratingorProgressing?ALakatosianAnalysis”（《管理會計的制度研究是退化還是進步?一項拉卡托斯分析》），刊發在2022年ContemporaryAccountingResearch期刊上。這篇論文基于拉卡托斯的分析方法，對采用制度理論的管理會計研究是退化還是進步展開分析。在過去的40年里，以制度理論為基礎的研究已經成為會計研究文獻中社會學思想的主要分支之一。這一思路在管理會計研究中特別有影響力。然而近年來，一些制度理論研究貢獻者開始對會計學者在推進對會計在組織和社會中作用的努力中以不加批判和過度折中的方式應用制度理論的傾向提出擔憂。批評者認為，人們更多地關注重新包裝制度論點，而不是提供對組織行為的實質性新穎見解。援引拉卡托斯關于科學進步的觀點（Lakatos，1970），一些批評者甚至認為制度理論現在出現了一個退化的研究趨勢，在很大程度上不再對組織研究做出進步的貢獻（Reedetal.，2019；Aksometal.，2020）。當制度理論被應用到其他研究領域（如會計）時，這種退化趨勢可能會被放大。例如，有人擔心在當代會計研究中廣泛借鑒相關研究領域的理論并不一定有助于提高我們對管理會計作為一種組織現象的認識。也有人擔心會計學者并不總是根據他們研究領域的獨特見解，對借鑒理論的領域做出貢獻（Lukkaetal.，2014）。文章采用了拉卡托斯分析方法，作者對該分析方法進行了概述。拉卡托斯的科學進步模型建立在理論發展的進化觀之上，適用于任何解釋目的具有明確闡述的學者。

Lakatos(1970)提出了一種關于科學進步的觀點，即科學進步是一個過程，在這個過程中，一些相關的理論構成了一個更大的研究體系，這樣的研究體系是進步的，因為每個新理論都對特定現象提供了進一步的解釋，而不與同一體系中的現有理論相矛盾。尋找這種進一步的解釋通常是由經驗上可觀察到的異常觸發的，現有理論尚未解釋，但那些新理論能夠解釋。在此基礎上，作者探討制度理論是在退化還是在進步。將有關科學進步的拉卡托斯模型應用于隨時間推移而演變的制度理論的許多變化形式，我們首先需要指定可能被視為這個更大研究體系的硬核，然后確定這個硬核是否隨著時間的推移保持相對穩定。作者通過分析發現，盡管制度研究體系已經演變成一個異質的學術體系，其硬核隨著時間的推移一直保持相對穩定。從一開始，制度理論研究學者就把組織看作是社會建構的實體，組織的生存取決于它們實現和維持社會合法性的能力，并認識到制度是一種受社會制約的現象，而不能被灌輸無限制的理性。即使在制度理論研究學者試圖更加強調代理和變革的領域，比如對制度創業與戰略代理的研究，他們也沒有對這一硬核提出挑戰。由于制度理論研究學者不愿使支撐這一硬核的假設接受嚴格檢驗，同時齊心協力地推進嵌入代理的概念，硬核被挑戰的傾向也降低了。這些努力催生了許多制度理論的變化形式，它們都對（去）制度化過程如何展開提供了進一步的解釋。然而，從制度運行和制度邏輯觀點的概述中可以清楚地看出，這些變化形式中出現的研究并不總是設法避免將代理行為和現存制度的作用歸為一類，并改進對（去）制度化的現存解釋。除非堅持對代理和制度的平衡，否則制度研究就有退化的風險。因為它既可能導致研究人員重新回到與制度同構研究相關的決定論，又可能導致過度的自愿主義、以行為者為中心的（去）制度化的解釋。

作者將這種對退化和進步趨勢的分析擴展到管理會計領域，繪制了1980—2021年基于不同制度理論演變的管理會計研究的累計數量圖（見圖1）以展現管理會計制度研究從20世紀80年代出現到現在的演變過程。為了在控制出版渠道質量的同時，將研究樣本保持在具有代表性的規模，對相關研究的搜索限于11個主要會計期刊，這些期刊定期發表基于制度理論的管理會計研究。文獻檢索基于一組反映上述制度理論演變的關鍵術語，有163項使用制度理論作為其唯一分析視角或與其他理論一起使用的研究被納入分析。與之前的制度理論框架和拉卡托斯的觀點一致，即研究體系由一組相關且經常共存的理論組成。這些研究分為五個集群（見圖1）：①制度同構與脫鉤；②制度創業與戰略代理；③嵌入代理與制度沖突；④制度運行；⑤制度邏輯與復雜性。圖1證實了拉卡托斯的觀點，即構成研究體系的理論不會中斷也不會相互替換，而是在較長時間內繼續共存（Lakatos，1970）。此外，盡管組成研究體系的研究數量沒有告訴我們這些研究方向是在退化還是在進步，但值得注意的是，這五個研究集群中除了一個之外，所有研究集群仍在增長。在過去的20年里，由制度同構和脫鉤以及嵌入代理和制度沖突的概念所屬的集群都在穩步增長。最近，關于制度運行、制度邏輯和復雜性的研究迅速發展。唯一看起來停止增長的是制度創業與戰略代理。最后，作者總結了本文的關鍵發現，研究人員在（去）制度化過程中傾向于將代理行為或現存制度的角色歸為一類，從而低估了嵌入代理，這確實是管理會計制度研究中出現退化趨勢的主要原因之一。一方面，這種傾向在制度創業與戰略代理的研究中最為明顯，盡管制度理論研究者對這種概念進行了廣泛的批判，但這些研究仍然把代理行為設想為一種基本的非嵌圖11980—2021年基于不同制度理論變化形式的管理會計入現象。另一方面，它也繼續困擾著部分從制度運行和制度邏輯角度出發的研究，這些研究最初是為了解決制度分析中缺乏對嵌入代理的關注而設計的。

雖然這些傾向并不是管理會計文獻所獨有的，可以在更廣泛的制度研究文獻中找到，但管理會計學者也產生了一些退化的傾向，這在研究文獻中沒有得到廣泛記錄。將功能主義和制度理論相結合的相對廣泛和日益增長的做法，導致一些研究人員將功能主義假設移花接木到制度分析中，威脅到制度研究體系的硬核。在某種程度上，對制度研究體系硬核的明確威脅，也因為到目前為止管理會計學者不愿意放棄制度理論研究方法而得到緩解。與制度理論在組織研究中的總體發展相似，很少有人直截了當地否定制度理論，用功能主義對會計在組織中如何運作的描述來取代它。然而，將功能主義假設帶入制度分析的趨勢可以說是一種更隱蔽的威脅，可能會慢慢侵蝕制度研究體系的硬核，破壞其獨特的內涵。這篇文章對未來研究的影響和貢獻在于：首先，強調了對嵌入代理的高度重視，同時突出了代理行為和現存制度解釋（去）制度化過程的中心地位。其次，此類研究不僅可以使會計學者能夠基于會計研究獨有的見解為更廣泛的制度研究體系做出貢獻，而且可以構成強大的堡壘，防止任何將功能主義帶入制度分析的趨勢。再次，為了推進如上所述的研究進程，建議管理會計學者采用比較分析方法來進行理論研究，對比不同背景下特定制度和會計之間的關系，有必要密切關注會計與組織實踐的（去）制度化相關的過程，以追蹤它如何隨著時間的推移影響社會。然而，為了讓研究人員深刻了解參與這類過程的代理行為是如何受到現存的，或是長期存在的制度制約，研究人員需要認真對待社會發展歷史（Mutch，2018）。此類研究在管理會計文獻中仍然很少，但有助于加深我們對單個組織的會計實踐如何影響行業層面動態和組織周圍制度環境形成的理解。這篇文章所用的拉卡托斯科學進步模型也存在局限，對學術研究的有用性概念相對狹窄。相比現有關于組織研究中理論有用性的討論和其他管理會計文獻，這篇文章的重點是科學性而不是實際有用性。然而，在考慮制度理論的有用性時，重要的是不要過于狹隘地界定會計從業人員的概念，要認識到制度理論使會計與更廣泛的受眾面相關聯的意義，否則可能意味著根據對組織績效狹隘的管理主義關注來構建制度論點，從而增加將功能主義假設帶入制度理論的誘惑。

作者：張川 劉立霞 單位：上海海事大學經濟管理學院 上海電力大學經濟管理學院 上海電機學院商學院 上海海事大學經濟管理學院