新會計準則學習心得感想
時間:2022-07-08 03:36:00
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一、整體印象
讀完基本準則,我有以下三點整體印象:
(一)向國際會計準則靠攏。準則共11章,第一章總則明確基本準則的法律地位,以及會計目標、會計假設、會計要素、會計記帳方法。在該部分,權責發生制位列會計假設之中,顯然是受國際會計準則編報框架的影響(當然原基本準則也有)。在FASB等制定的概念框架中,權責發生制并不在會計假設之列(究竟處于什么地位比較模糊)。該部分關于“按照交易或事項的經濟特征確定會計要素”的觀點也是取材于國際會計準則編報框架。第二章會計信息質量要求的大部分也與國際會計準則一致,將“實質重于形式”明確列為原則之一,即顯然受國際會計準則影響。第三章資產、第四章負債和第九章會計計量關于會計要素的定義、確認和計量,受國際會計準則影響較大。比如,將資產定義為資源,資產的確認的可計量標準將“成本”可計量和“價值”可計量列為可選標準,都明顯借鑒了國際會計準則。國際會計準則是折中產物,其具有較強的操作性(比如前述可計量標準的選擇),這是借鑒它的好處。但與FASB等制定的概念框架相比,國家會計準則的會計理論水平就稍顯不足,前瞻性相對差一些,這是借鑒它的壞處。
(二)根據現代會計環境進行調整。一是原準則提出“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求”,新準則完全抹去了這種“計劃經濟時代的遺跡”,政府成了與其他市場主體平等的“信息使用者”,排序還靠后。二是結合了會計發展的大趨勢,引入了公允價值。
(三)增強基本準則的“基礎性”,并嘗試增強其可操作性。這是新基本準則留給我最強烈的印象。前者表現為三、四、五、六、七、八關于會計要素的規范,剔除了原準則對“具體要素項目”的內容,只描述基本要素本身。第十章對會計計量進行了一般性規范。后者突出表現在準則制定者嘗試對一些概念進行了定義,包括:對資產定義中的“過去的交易或事項”、“擁有”、“控制”、“預期帶來的經濟利益”等概念的解釋;對負債定義中的“現時義務”的解釋;立足會計主體角度對所有者權益的定義,對利得與損失的定義;在費用部分對成本、費用、支出的區分等。不過,之所以稱后者為“嘗試”,在于依我之見,其結果很不成功,留待下面評述。
二、具體章節評述
(一)關于第一章總則
1.關于持續經營假設。我認為第六條關于會計主體存續狀態(持續經營)的假設是不完整的。企業會計準則規范一切會計活動,基本準則規范一切具體準則。除了持續經營會計,還有清算會計、中止經營會計,這些會計也應是會計準則規范的范疇。所以,我認為基本準則將會計假設直接限定為“持續經營”這一種情況是不完整的。該條款應補充這類內容:企業處在非持續經營狀態,應變更會計確認、計量和報告前提。相應地,根據該條款,應修改第九章會計計量等章節的內容,增加清算價值等計量屬性。將來的具體準則則相應應將企業終止經營會計納入規范。
2.關于會計要素。第十條提出應當“按照交易或事項的經濟特征確定會計要素”,其中“經濟特征”是模糊的。我個人的觀點是會計要素是會計對交易或事項的構成要素的抽象,而非其經濟特征的抽象。其中資產是交易或事項中的價值物或權利,而負債或所有者權益則是義務(企業本身就是股東之間的一項長期交易安排)。
(二)關于第二章會計信息質量要求
第十六條關于經濟實質與法律形式的描述存在概念不清的問題。首先,“經濟實質“的對應概念是”“經濟形式”,“法律形式”的對應概念是“法律實質”,將“經濟實質”與“法律形式”并列,容易造成混亂(法律形式反映法律實質,會計應該反映法律實質);其次,我個人認為這一條款近似于哲學,而且該條款的主旨已體現在第十二條“如實反映”的意蘊中(后者實際上也是哲學式的規范,屬于難以檢驗的、形而上的終極理念)。
(三)關于第三章資產
1.關于資產的概念。第二十條的資產定義包含了一些缺陷。首先,定義一般不宜循環定義,但該條款關于“擁有或控制”的定義是循環定義。“擁有”可能是指所有權,大家容易理解。對容易引起歧義的是“控制”概念,準則制定者卻只給出了循環式解說。在關聯交易、投資等準則中會大量使用控制概念,我覺得準則制定者在基本準則中,應該給控制一個嚴肅的定義(我對該概念有過專題研究,相關文章可參看我的個人空間)。其次,擁有或控制不是并列概念,而是包容概念,即控制包括擁有。所以我覺得“擁有”顯得多余。第三,該條款關于“過去的交易或事項”的說明是不成功的,我覺得更好的方式應該是有反向的、對“未來交易或事項”的排除。比如,關于購買,我認為其包括訂立合同、交換財物等一系列活動;而在會計理論研究中,另有許多會計學者所謂的交易就是指交換財物的活動,而將訂立合同的情形視同為未來交易;該條款究竟持何種認識,傳導得不清楚。
2.關于資產的確認。第二十二條資產的確認也有一些瑕疵。其中第一個確認標準是“概率標準”。在資產的定義中有“預期”這種表述,其實也是說有一定“概率”,但概率值不確定。“很可能”條件是確認門檻,瑣定了概率值,我覺得應該對“很可能”進行明確詮釋(何種概率值算是很可能)。第二個標準是“可計量標準”。會計中普遍使用這幾個術語:經濟利益、價值、現金及現金等價物,但價值與其他兩個術語的關系,卻很少描述。如果價值就是經濟利益,這一條款為什么不將價值用“經濟利益”概念替換,而要引入一個新術語呢?(即象負債的確認條件那樣)!
(四)關于第五章所有者權益
在各要素的規范中,問題最多的就是關于所有者權益的規范。表現在:
1.關于所有者權益的定義。第二十六條所有者權益的定義“那是相當的不成功”。首先,大家可能未必注意到這樣一點:資產和負債的定義是立足于“交易或事項”,而所有者權益的定義是立足于“企業”或“會計主體”。也就是說前者是基于單項交易或事項,而后者是基于企業整體。其次,這個定義建立在一個計算公式的基礎上,其是一個“量”的描述,而非性質的描述。這兩個方面導致的問題是:依據該定義是無法識別單項交易所產生的所有者權益的。比如,投資者向企業投入現金100萬元,在這項交易中,我們是可以依據資產的定義將現金確認為資產的,但我們沒辦法依據所有者權益的該定義將投入資本確認為所有者權益。另外,收入、費用本質上是所有者權益的增加或減少(即屬于所有者權益),我們在確認它們時也無法依據該定義。我個人認為,所有者權益的定義基礎應該與資產與負債保持一致,比如可以這樣表述:所有者權益是過去的交易或事項形成、預期歸企業股東享有的經濟利益。
2.關于利得和損失的定義。第二十七條關于利得和損失的定義也是“相當不成功的”。首先,會計要素都是交易或事項的結果,對要素及要素項目的定義應該立足于交易或事項,即應明確利得和損失是哪種交易或事項產生的結果。“非日常活動所形成”這類表述指向是不清楚的,比如資產價格變化(如企業持有的股票),是日常活動呢,還是非日常活動?我看它既不是日常活動也不是“非日常活動”,它根本就不是企業的“活動”,而只是外部原因導致的“事項”(這種事項是經常發生的)。其次,“會導致所有者權益增加”,這里涉及“所有者權益”概念;誠如前述,依據第二十六條對所有者權益的定義,在單項交易中無法識別所有者權益,相應地,也就難以在單項交易中識別利得和損失。
第二十七條和第三十八條關于利得與損失是計入損益,還是計入所有者權益的區分純粹是廢話。在第二十七條定義“直接計入所有者權益的利得”時,其表述是“不應計入當期損益”的利得,而在第三十八條定義“直接計入當期利潤的利得”時,其表述是“應計入當期損益”的利得。依據這兩個劃分,我們實在無法區分清楚哪種利得應該直接計入損益,哪種利得應該直接計入所有者權利。關于損失的規定也存在這樣的問題.
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