導語：如何才能寫好一篇財務報表的基本構成要素，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：審計風險；特征；構成要素

中圖分類號：F239.1　文獻標識碼：A

一、審計風險的涵義

現代審計是建立在內部控制制度評審的基礎上，運用審計抽樣的理論和方法來解決大量的審計實務問題。風險，在一般意義上是指未來事項發生的不確定性，尤其是發生損失的可能性。審計風險，從最終意義上講，是針對注冊會計師所發表的不正確的審計意見而言的。注冊會計師發表不正確的審計意見可分為兩種情況：其一是被審計單位的財務報表不存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發表了有保留的或否定的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤拒風險；其二是被審計單位財務報表存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發表了無保留的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤受風險。在第一種情況下，注冊會計師為避免錯誤地否定事實上公允的財務報表，一般會擴大審計測試范圍及相應的審計程序，增加審計證據的數量，提高審計證據的質量，從而能獲得正確的審計意見，這種做法帶來的無非是審計成本的提高和審計效率的降低，但不會影響審計質量。在第二種情況下，注冊會計師對非公允的財務報表發表肯定的審計意見，從而會誤導報表使用者的經濟決策，引發嚴重的經濟后果，審計職業界和社會公眾對審計風險的關注主要就是指這種誤受風險。因此，美國AICPA將審計風檢定義為：“對存在重要錯報的財務報告，審計人員可能無意識地沒能對他們的審計意見做出適當調整的風險。”我國新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》對審計風險也給出了一個類似的定義：“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性”。

從以上的定義可以看出，審計風險是與被審計單位財務報表存在的錯報密切相關的，《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》中指出：財務報表中錯報(misstatement)可能由錯誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。

二、審計風險的特征

審計風險一般具有以下幾個方面的特征：

(一)審計風險是客觀存在的

從審計發展的歷史看，審計風險是審計發展到一定階段的產物，與特定的經濟條件相聯系。審計風險不以人的意志為轉移，是獨立于注冊會計師意識之外的客觀存在。對于審計風險，人們只能認識它和控制它，只能在有限的空間和時間內改變審計風險存在和發生的條件，降低其發生的概率，而不可能完全消除它。

(二)審計風險貫穿于審計過程的始終

盡管審計風險是通過最終的審計結論與預期的偏差表現出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計程序的每一個環節都可能導致審計風險的產生。因此，不同的審計計劃和審計程序會產生與之相應的審計風險，并會影響最終的審計風險。

(三)審計風險是注冊會計師的非故意行為引起的

審計風險是注冊會計師在審計過程中無意識造成的，并非故意行為。注冊會計師的舞弊行為不屬于審計風險，而是須負法律責任的違法行為。認識到審計風險的無意性，對研究與控制審計風險是非常重要的。

(四)審計風險是可以控制的

雖然審計風險的產生及其后果是難以預料的，但人們仍然可以通過主觀努力對其進行適當的控制，將其控制在可接受的范圍之內。當然，這里所講的審計風險是指其構成要素中的檢查風險，注冊會計師不必對其產生懼怕心理，在審計過程中可以通過識別風險領域，采取相應的措施，將審計風險降低至可接受水平。

綜上所述，審計風險是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊會計師的非故意行為引起的，存在于審計過程的各個階段，但它又是可以適當控制的。注冊會計師只有了解審計風險的這些特征，才能更好地運用審計風險模型指導審計實務，以提高審計工作效果與效率。

三、審計風險的構成要素及其相互關系

(一)審計風險的構成要素

審計風險可進一步分解為兩個基本的構成要素：重大錯報風險(risk of material misstatement，MMR)和檢查風險(detection risk，DR)。《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的第十七條定義了審計風險的這兩個構成要素。

1、重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險包括兩個層次：財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露層次。其中財務報表層次重大錯報風險通常與控制環境有關，并與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報與披露的具體認定。它很可能是源于薄弱的控制環境。認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構成，但注冊會計師基于技術或方法偏好和實務考慮，可以單獨或合并評估固有風險和控制風險。因此，重大錯報風險由固有風險(inherent risk，IR)和控制風險(control risk，CR)構成，但它并不是兩者的簡單合并，會計報表層次的重大錯報風險并非一定要從固有風險和控制風險兩方面評估。

2、檢查風險

檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現這種錯報的可能性。檢查風險是由于現代審計方法本身的局限性造成的，同時也受審計程序的性質、時間和范圍的影響，取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風險，但是由于成本效益原則的限制，檢查風險并非越低越好，注冊會計師必須通過審計程序的合理安排將檢查風險調整到適當的水平。

(二)審計風險構成要素的相互關系

在審計風險的兩個構成要素中，重大錯報風險為“客戶風險”，它與被審計單位有關，直接受被審計單位的經營活動及內部控制等情況的影響，注冊會計師對此無能為力。但是，注冊會計師可以通過加深對被審計單位的了解，對其重大錯報風險的高低做出合理評估，并在此基礎上確定實質性測試的性質、時間和范圍，以便將重大錯報風險降低到可接受的水平。重大錯報風險和檢查風險兩者之間的相互關系可以從定性和定量兩個方面加以考察。

從定性的角度看，審計風險的兩個構成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯系、相互作用的，主要體現在：(1)審計風險各要素是相互獨立的，是審計風險形成的兩個不同的環節；(2)審計風險各要素的排列是有序的，其發生的順序依次是重大錯報風險和檢查風險；(3)審計風險各要素只有同時發生才會構成審計風險，審計風險是各要素共同

作用的結果，假如其中的一個要素不存在，審計風險也就不存在；(4)審計風險各要素與注冊會計師的關系不同，注冊會計師對于重大錯報風險只能評估而不能控制，注冊會計師只能根據對重大錯報風險的評估水平來控制檢查風險。(5)審計風險各要素之間存在如表1所示的變動關系，即在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估(包括固有風險的評估和控制風險的評估)成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。

從定量的角度看，根據概率論原理，總體審計風險可以看成是重大錯報風險和檢查風險的聯合概率，如下式所示：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

或　AR=MMR×DR

由于認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構成，所以審計風險模型可進一步表示為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險

或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR

總體審計風險是注冊會計師認為可以承受的風險水平，即按照注冊會計師的職業判斷，就財務報表發表意見來說是適當的水平，審計準則要求注冊會計師將審計風險限定在低水平。例如，如果注冊會計師將總體審計風險設定為5％，則注冊會計師發表的無保留意見的真實含義可被表述為：他有95％的把握認為財務報表不存在重要的錯報或漏報。經驗表明，將總體審計風險設為小于等于10％比較合適。重大錯報風險的評估則以了解被審計單位及其環境為基礎。值得注意的是，注冊會計師雖然可以通過分析、研究被審計單位經營環境和評價其內部控制等程序，降低注冊會計師對重大錯報風險的評估水平，但這并不能改變實際的重大錯報風險水平。換句話說，注冊會計師無法改變實際的重大錯報風險，因此它對注冊會計師來說是不可控的。所以，為謹慎起見，注冊會計師在進行編制審計計劃時，除非有充分的證據表明重大錯報風險不高，否則，注冊會計師不應該將重大錯報風險評估為低水平。

在上述等式中，檢查風險是注冊會計師的可控變量，它是重大錯報風險的函數。一方面，注冊會計師評估的重大錯報風險水平以及注冊會計師可接受的總體審計風險水平共同決定了檢查風險水平。另一方面，實際檢查風險水平又和特定環境下實施實質性審計測試的范圍相關，即注冊會計師可以通過增加實質性測試來降低檢查風險，以使得它與重大錯報風險的聯合概率能夠達到預期的、注冊會計師可接受的總體審計風險。根據上述等式，檢查風險的計算如下式所示：

檢查風險=審計風險÷重大錯報風險=審計風險÷(固有風險×控制風險)

或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)

上式中算出的DR是注冊會計師可接受的檢查風險，它不同于實際的檢查風險。注冊會計師將依據其可接受的檢查風險水平實施實質性測試。假設注冊會計師已確定如下風險水平：AR=10％(設為低水平，因為它是發表審計意見的基礎)，MMR：30％(以了解和評價被審計單位及其環境為基礎，包括內部控制)，則有DR=0.1/0.3=33％。如果對內部控制的研究和評價表明內部控制比上述的要弱，MMR應評估為60％而非30％，此時檢查風險將降為16.66％，要求注冊會計師大幅度增加實質性測試程序，以彌補較弱的內部控制，使總體審計風險水平維持在設定的10％水平。

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［關鍵詞］財務報表分析方法局限性

企業財務報表是由企業財務部門提供的反映企業某一時期（或時點）財務狀況與經營成果的書面文件。財務報表全面、系統地記錄了企業經濟業務發生的軌跡，因而相關利益人對財務報表分析越來越關注。財務報表分析就是要運用一定的分析方法和分析技巧，同時結合實際情況，進行全面綜合分析與評價，為報表使用者提供正確的思路，進行相關決策或前瞻性預測。

一、目前財務報表分析的常用方法

（一）比較分析法

比較分析法是指將實際達到的數據同特定的各種標準相比較，從數量上確定其差異，并進行差異分析或趨勢分析的一種分析方法。比較形式可以是本期實際與計劃或定額指標的比較、本期實際與以前各期的比較，可以了解企業經濟活動的變動情況和變動趨勢，也可以將企業相關項目和指標與國內外同行業進行比較。

（二）比率分析法

比率分析法是指是指利用財務比率表明某一方面的業績、狀況或能力的一種分析方法。它可以評價某項投資在不同年份收益的變化，也可以在某一時間比較某一行業內的不同企業。它可以用來比較各個企業的風險與收益，從而幫助債權人和投資者做出正確決策。

（三）因素分析法。

因素分析法是指確定影響經濟指標的因素，測量其影響程度，查明指標變動原因的一種分析方法。可以分為連環替代法和差額計算法。連環替代法。是指確定影響經濟指標的因素后，按照一定的替換順序逐個因素替換，計算出各個因素對綜合性經濟指標變動程度的一種計算方法。差額計算法。是指確定影響經濟指標的因素后，通過計算各個影響因素的影響程度，再進行匯總的一種計算方法。

（四）項目分析法。

按分析項目的不同，財務報表分析還可以分為可分為資產負債表分析、利潤表分析和現金流量表分析。資產負債表分析是對企業資產、負債和所有者權益各個構成項目的比重、分布、資產的流動性和償債能力進行的分析;利潤表分析是指對利潤的各個構成要素、收入與費用是否配比、利潤的發展趨勢等進行的分析;現金流量表分析對現金流量表上的有關數和據財務信息進行比較、分析和研究，從而了解企業的財務狀況和現金流量情況。

（五）圖表分析法

圖表分析法是指將企業的經濟活動的數字采用圖表的形式列示出來進行對比分析，采用圖表分析法具有一目了然、思路清晰的優點。

（六）趨勢分析法。是指根據企業連續幾年或幾個時期的分析資料，運用指數或完成率的計算，確定分析期各有關項目的變動情況和趨勢的一種財務分析方法。

（七）結構分析法。

結構分析法是是以財務報表的某個具體指標作為100%，再計算各組成項目占總體指標的百分比，從而比較各個項目百分比增減的變動，以此來判斷整個財務活動的變化趨勢，提示各個項目的相對地位和總體結構關系。

二、財務報表分析方法的局限性

財務報表分析的基本方法有比率分析法和比較分析法兩類，但無論采用何種方法均是對企業過去經濟業務的反映，下面就以日常業務中使用較多的比率分析法和比較分析法為例來分析其局限性。

比較分析法的局限性。比較分析法是指通過經濟指標的對比分析, 確定指標間差異與趨勢的方法。但由于不同地區的價格水平存在差異, 各企業業務關系在區域上又不盡相同, 其必然導致不同企業指標水平的差異, 從而使之缺乏可比性。

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【摘要】2011 年以來我國內部控制審計報告出具的數量逐年遞增，與此同時，非標準的內部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析。對非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系進行了研究。

【關鍵詞】審計意見 審計報告 內部控制審計 財務報表審計

一、引言

2007 年，美國公眾公司會計監督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內部控制審計》，準則規定了內部控制審計程序以及內部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發生重大錯報之前找出內部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，該規范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業年度的內部控制自我評價報告，在進行審計業務時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21 號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。

被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內部控制審計意見類型的上市公司數量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析，旨在探究內部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。

二、內部控制審計報告與財務報表審計報告披露現狀分析

（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協會公布數據，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內部控制審計報告，35 份是帶強調事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司內部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013 年被出具非標準內部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。

（四）非標內部控制審計報告增加原因分析

（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規范化、標準化的方向發展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。

（3）企業內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業發展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業，主要進行不同風電機組的研發、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯合股份有限公司是我國化妝品行業中第一家上市企業，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風電

（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發現了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發現了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。

（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續兩年出現虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。

（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監會的兩封《立案調查通知書》，證監會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發日，證監會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監會的《行政監管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發生的關聯交易違反了相關的法律法規。注冊會計師認為，上海家化對關聯交易未能進行有效控制，并且由于關聯方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。

（3）注冊會計師發現在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業素養不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。

四、結論

華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內部控制出現財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產生影響，從而引發財務報表審計非標準審計意見的出現。在關注非標準的內部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業當年被出具了非標準的內部控制審計意見，并且內部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。

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關鍵詞：財務報表；舞弊；審計

中圖分類號：F830.9文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0131-01

編制虛假財務報告包括財務報表金額的故意錯報和財務報表的故意披露遺漏兩項內容。產生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機，企圖通過操縱利潤達到影響使用者對被審計單位業績和盈利能力看法的目的；二是壓力可能使這些行為上升到編制虛假財務報告的程度；三是追求以業績為基礎的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務報表而導致虛假財務報告。

一、財務報表舞弊的成因

在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關有用信息的重要角色是盈利數字。當公司試圖滿足或者超過分析盈利預測的戰略迫使管理層達到盈利目標，或者當管理層的花紅與報告盈利相關聯時，管理層選擇可能導致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財務報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過控制實施財務報表舞弊。

有些上市公司為了獲得在正常經營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導致目無法紀，肆意編造虛假會計信息行為。因此，超額經濟利益也是財務報表舞弊產生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資；維持或創造有力的股票價值；隱瞞績效方面的不足；隱瞞虛構的銷售或錯報的資產；臨時解決各種財務困難，這些都是促使財務報表舞弊的原因。

由于財會人員是財務舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業道德教育，公司沒有制定會計職業準則，且財會人員的法律意識不強，為了滿足公司領導的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規范。此外，個人受到經濟利益的驅使也導致部分財會人員故意偽造、變造、隱匿和毀損會計資料，利用職務之便進行舞弊。

二、財務報表舞弊的審計技術

審計人員應恪守職業道德，保持客觀的懷疑態度，積極識別有關預警信號，包括管理層面預警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規的不良記錄；會頻繁改組；會離職率居高不下；個人財富和企業的業績和股價聯系密切；處于達到盈利預期或其他財務預測的壓力；對不切實際的財務目標做出承諾；報酬以財務業績為基礎；決策受制于債務契約，且違規成本高昂；過分熱衷于維持或提升股票價格、稅務籌劃；重大決策由少數關鍵人物左右，且常逾越決策程序等。關系層面的預警信號：貸款或其他債務契約的限制對企業經營或財務決策構成重大問題；銀企關系異常；高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來；頻繁更換金融服務機構或商業信用惡化；在缺乏正當合理商業理由情況下將主要帳戶、子公司或業務設置在一些海外避稅天堂；向金融機構借入高風險的貸款并以關鍵資產抵押等。組織結構和行業層面的預警信號：組織機構過于龐雜；企業主要子公司或分支機構地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內控機制；內部審計機構缺乏或不能發揮實質作用；董事會成員主要由內部執行董事或灰色董事；董事會的作用過于被動，受制于企業高管層；

未設立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務成果與經營層面的預警信號：公司增長迅速，擴張過快；業績出奇的好；企業利潤過度依賴非主營業務；舉債過度；過激的薪酬制度；資產、負債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

結合這些預警信號捕捉疑點，審計師可以通過聽取管理層對單位基本情況的介紹，聽取往來客戶以及工商、銀行、稅務等部門對企業的看法和評價，聽取廣大職工對企業或相關人員的評價等來了解情況，發現疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據及其他線索的運用，對被審計單位當事人、證人及其他相關人員進行口頭質詢，了解核實有關情況，以此獲取有關新的證據和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經營場所、實物資產和有關業務及其內控執行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內獲取大量一手資料和證據；有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計觀察的方法內核。還需要通過主要分析財務信息各構成要素之間、財務信息與相關非財務信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關系，包括交易或事項的發生或地點異常；執行人異常；程序、政策或方法異常等。

中國目前尚處于市場經濟初期，財務報表舞弊現象不僅是一種經濟現象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務報表舞弊行為的治理是一項系統工作，不僅需要企業還需要社會和政府三位一體的監管體系中各部門相互協調。只有采取綜合措施治理，才能使中國經濟發展更上一層樓，創造良好的環境。

參考文獻：

[1] 王詠梅，吳建友.現代風險導向審計發展及運用研究[J].審計研究，2005(6).

[2] 馮群英.上市公司財務報告舞弊及審計對策[J].財會研究，2010(20).

篇5

衍生金融工具是通過預測股價、利率、匯率等未來行情趨勢，采用支付少量保證金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的一種新型金融工具。20世紀80年代以來，衍生金融工具發展迅速，其自身所具有的契約性、杠桿性、高風險性和價值變動性等特點，使得傳統會計理論和方法難以對其進行準確的計量和充分的披露。要真實反映企業的財務狀況、保護會計信息用戶的利益，必須對現有的財務報表體系進行調整，以便能夠滿足衍生金融工具披露模式的要求，充分披露相關會計信息。

二、現有報表體系在衍生金融工具信息披露方面的局限性

（一）衍生金融工具信息披露不充分 現行的財務報表體系的模式以實現原則作為會計確認基礎，以歷史成本為計量基礎，以表內貨幣性指針為主要信息。按照以上標準和原則，以合同或契約形式出現的衍生金融工具就不符合財務報表體系下對會計要素進行定義和確認的標準，因其不具備實物形態和非貨幣性形態，則只能被視為“表外項目”。從財務報告的根本目標和作用上來看，其在與為信息用戶提供全面及時的決策有用性的信息，而衍生金融工具相關的信息由于沒有在財務報告中予以充分的披露，就使得信息用戶獲得的決策信息是不全面的，這會在很大程度上影響信息用戶最終決策的有效性。從信息用戶的利益來考慮，他們要求獲得更高質量的會計信息，而現有的財務報告對衍生金融工具信息的披露十分有限，在這種情況下，繼續改革財務報表披露體系，通過財務報表給信息用戶提供更為全面及時的財務信息。

（二）衍生金融工具信息披露不及時 現行的財務報表模式是以資產負債表、損益表、財務狀況變動表及報表附注說明為報告主體的，其所提供的信息主要是貨幣化的會計信息，而在非貨幣化信息的披露上有所欠缺。上文我們已經提到過，衍生金融工具具有高流通性和高風險性，其相關信息披露的是否準確和及時關系到信息用戶的切身經濟利益，因此提高衍生金融工具信息披露的及時性十分重要。在現有報表體系下，由于會計確認原則和計量原則存在一定的局限性，衍生金融工具信息還無法單獨作為正式的項目在資產負債表中予以反映，只能在表外予以反映。這種展現方式很難直觀反映出衍生金融工具對企業資產負債關系的影響，也不符合會計信息的充分披露原則，而投資者就要被迫承擔因其所投資的公司擁有大量衍生金融工具所帶來的風險，這嚴重損害了投資者的利益。此外，由于衍生金融工具的高杠桿作用，其金融合約的價值往往高于保證金數倍，相應的投資者所承擔的風險也高出數倍。針對上述問題的存在，相關方面有必要及時改革現行財務報表模式，以便更為及時的披露衍生金融工具相關信息，保護投資者的切身經濟利益。

三、基于財務報表的衍生金融工具披露改進建議

作為一種新型的金融工具，衍生金融工具比原生金融工具更為復雜，其出現對會計報表體系造成了巨大的影響，同時隨著衍生金融工具的大量應用，財務報表體系也亟待進行一系列的變革和調整。

（一）調整與完善財務報表構成要素 主要有以下幾方面：

其一，增設衍生金融工具相關會計科目。目前，在財務報表體系中涉及衍生金融工具的科目還較少，為了提高報表披露信息的充分性，有必要在財務報告體系中適當的增加一些有關衍金融工具的會計科目。如可在資產類科目中增設“衍生金融資產”科目，以便用于核算期貨、期權等衍生金融工具的合約購買方金額，在簽訂合約時將其確認為資產，記為借方。當后期確認的公允價值發生變動時，對該科目進行調整，待合約到期或轉移時則將其記為貸方。還可在負債類科目下設置“衍生金融負債”科目，核算期貨、期權等衍生金融工具的合約賣出方的金額，在簽訂合約時將其確認為負債，記為貸方，當后期確認公允價值變動時，對該科目進行調整，待合約到期或轉移時將其記為借方。

其二，調整財務報表結構分類。衍生金融工具不同于原生金融工具，其還涉及到對企業未來財務狀況的預期，現有財務報表在資產和負債中采取將原生金融工具和衍生金融工具聯合披露的方式，這樣不利于投資者針對衍生金融工具進行分析和評估。根據這一情況，可在現有資產負債表的基礎上，按照金融性和非金融性對資產負債表進行分類，以便報表用戶能夠快速知悉衍生金融工具合約期限結構以及其公允價值，以便在此基礎上對進行有效的市場分析。

其三，增設衍生金融工具明細表。目前，企業財務報表中對于衍生金融工具的披露還較為籠統和粗糙，基于這一情況，有必要根據衍生金融工具的風險程度，增設衍生金融工具明細表，以便較為詳細的披露衍生金融工具相關信息，如衍生金融工具的名稱、發生日期、實際成本、現行公允價值、交易條件、合同條款，損益金額等。這些信息的披露能夠為投資者提供充分的風險評估信息，便于投資者識別和規避可控風險。

（二）打破現有的財務報表編制結構 目前，我國財務報表系統結構還不是很完善，會計準則對“資產”和“負債”等要素的定義并不包括衍生金融工具，這導致衍生金融工具相關信息無法納入財務報表，也就難以在財務報表中予以充分及時的披露。因此，有必要打破現有的財務報表編制結構，將衍生金融工具信息納入財務報表體系予以披露，并增設專門披露衍生金融工具運用情況的輔助報表、完善后的財務報告應包括財務報表主報、財務報表注釋、輔助信息報表等多個組成部分。

第一，完善財務報表主表信息。作為報表的核心部分，財務報表主表應披露多方面的內容：首先，要將符合金融資產或負債的衍生金融工具的面值或金額，在合約買賣雙方分別確認為資產和負債；其次，要將繳納保證金金額和支付期權費的金額，確認為企業的金融資產；以上被確認的金融負債和金融資產信息必須與報告日的公允價值相一致。

第二，做好財務報表注釋，以便進一步披露每一份合約的具體金額。表外揭示的合約金額是對表內列報的必要補充，同時還應說明表內確認所采用的會計政策。

第三，完善財務報表輔助信息。財務報表輔助信息應披露衍生金融工具的類別及性質，從事衍生金融工具交易的目的、相關風險管理政策、衍生金融工具價值信息、市場價格預測信息、未來現金流量預測等多個部分，同時在在報告中還要對一些不符合目前會計政策的地方進行注釋和說明，以便使報表披露更為規范。

（三）通過調整報表生成時間與生成形式以提高信息披露及時性 提高財務報表信息披露的及時性主要應從兩個方面進行考慮：一方面，通過縮短財務報表的生成時間以提高衍生金融工具會計信息的及時性。目前，我國規定上市公司必須在年度結束后4個月內公布上年度會計報表，必須在季度結束后2個月內公布上季度會計報表。要提高我國衍生金融工具信息披露的及時性，未來證監會有必要將年報和季報披露時限進一步予以縮短。另一方面，通過網絡快速生成財務報表以提高衍生金融工具披露的及時性。具體到實踐中， 企業可以建立內部業績快報制度。在會計期間結束后到正式定期報告披露之前的這段時間內，通過網絡及時披露未經注冊會計師審計的主要會計資料和經營方針。通過網絡報告會計信息，將對財務報表及時披露衍生金融工具會計信息產生重大的積極影響，同時也有助于提高財務信息披露的整體時效性和相關性。

（四）建立與完善衍生金融工具會計準則 針對衍生金融工具特點，相關部門應盡快著手制定出區別于原生金融工具的衍生金融工具會計準則。對于衍生金融工具的確認，應分別運用初始確認、后續確認和終止確認的方法來細化其會計確認。首先，在初始確認階段，要按照衍生金融資產和衍生金融負債的權利和義務是否“實質上已全部轉移”的標準來判斷是否予以確認。這里需要明確的是，從簽約當日其，衍生金融工具合約雙方相關的權利義務關系就已產生，簽訂合約這一行為必然會帶來未來經濟利益的流入或流出。因此，在簽訂合約時應進行初始確認。通過初始確認能夠使報表用戶對衍生金融工具的風險進進行合理的評估，以便做出對自身有利的判斷。其次，做好后續確認工作。由于衍生金融工具合約在簽訂后至交易履行前存在諸多不確定因素，這些不確定因素的存在會導致衍生金融工具價值隨時發生變化。對在公開交易市場上交易的衍生金融工具，應進行不定期的確認，以便隨時評估其公允價值變化對企業的影響。此外，還要做好終止確認。衍生金融工具交易后，即當合約到期或者轉移合約時，應在此對衍生金融工具進行終止確認。

篇6

關鍵詞：傳統風險導向審計；現代風險導向審計

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

一、兩者的定義

戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是財務報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險來源于客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層串通舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現財務報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮財務報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題。

二、傳統審計風險模型的局限性

傳統風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統風險導向審計實質上是制度基礎審計方法的發展，它還不是一種新的審計基本方法。雖然它使審計效率與效果有了實質性的提高，但它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷。

（一）從理論層面分析。傳統風險導向審計采用的依然是簡化主義，認為審計師通過對管理層關于會計報表賬戶層面各個不同認定的審計，就可以自下而上地為審計師對整個會計報表發表意見提供充分、適當的證據。這就要求審計師以系統的整體觀點，結合簡化、分析、綜合，并進行適當的平衡，才能夠對被審計單位取得深入的理解。雖然傳統風險導向審計的理論與實務已經在一定程度上認識到自下而上、由點到面審計思路的缺陷，要求審計師對企業經營環境做一定程度的了解，但它僅作為一種參考，沒有將會計報表錯報風險與經營風險緊密聯系起來。20世紀八十年代后，隨著企業與內外部環境之間的聯系以及企業內部組成部分之間的聯系越來越緊密，傳統風險導向審計簡化主義的缺陷越來越明顯。

（二）從實務層面分析。傳統風險導向審計因為采用簡化主義的觀點，假設審計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分、適當的證據，所以審計師只需要關注企業的內部控制。因此，在傳統風險導向審計模式下，一般認為審計師發現不了上下串通的蓄意造假。也就是說，在這種情況下發現重要錯報的概率等于零。這樣，審計的價值也就大打折扣，客觀上削弱了審計在社會公眾心目中的價值。

審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）

經深入研究發現，上述審計風險定義及審計風險模型存在許多不足：第一，該定義認為審計風險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務報表未能適當地發表審計意見的風險。它忽略了這樣一個事實：即使財務報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發表不恰當的審計意見的可能性；第二，傳統審計風險模型僅從審計的過程上把審計風險劃分成固有風險、控制風險、檢查風險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風險產生的深層次社會原因。而實際上，審計風險是審計內環境與審計外環境綜合作用的結果；第三，傳統審計風險定義及審計風險模型不能夠解釋如下矛盾的現象：一方面審計實務界普遍認為，審計風險在明顯增加；另一方面審計理論界普遍認為，審計質量在普遍提高。

同時，運用傳統審計風險模型進行審計所依據的審計手法是以“以證實性為主”，無法將“應有的職業懷疑”觀念落到實處。

從制度基礎審計到20世紀八十年代西方國家建立起來的風險導向審計，審計的手法一直都是以證實性為主。審計人員所進行的控制測試是為了減少實質性測試的工作量。雖然我們在一些準則中也強調“注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊”。但同時我們的準則也強調“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發現錯誤或舞弊”。因此，迄今為止，包括傳統的風險導向審計在內的審計手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設”和“無錯推定”，只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中去關注可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。這樣的模式是與傳統的審計風險模型相吻合的，但其不足之處也是很明顯的。一方面這種模式不利于縮小審計期望差；另一方面“應有的職業懷疑”在這種模式下難以落到實處，很容易成為一句空話。

三、現代審計風險模型的具體優勢

考慮到傳統風險導向審計模式的局限性，現代審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，重大錯報風險評估是通過“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來實現的。這一思想將風險評估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風險，包括控制風險、賬戶及交易層次風險以及其他如經營風險、行業風險、舞弊風險等都考慮進去。總體來說，現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它以被審計單位的經營風險分析為導向，以審計理論、系統理論和戰略管理理論為指導，通過自上而下和自下而上相結合的審計思路完成審計工作。其具體優勢體現在以下方面：

第一，運用現代審計風險模型進行審計可以更有效地發現經營風險和舞弊風險。現代審計風險模型將固有風險與控制風險綜合為重大錯報風險，審計人員在審計過程中通過風險評估程序，對重大錯報風險存在的可能性進行評估，不僅評估被審計單位的內部控制，同時對企業經營環境、經營戰略以及管理層是否誠信等做出風險評估，根據評估結果和可接受的審計風險，進而確定檢查風險，確定實質性測試的時間、性質和范圍，并且對于各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露，無論內部控制是否存在及有效，必須進行詳細審計，這是對傳統風險導向審計方法的重大改進。

第二，運用現代審計風險模型進行審計采用的是一種全新審計技術。其基本程序包括：戰略風險分析、經營環節問題分析、經營業績評價、剩余風險評估、實質性審計測試時間、性質和范圍的確定。

第三，現代風險導向審計模式是一種“自上而下”的審計模式。獨立審計師可以在合理評估剩余風險的基礎上有效實施實質性測試程序，然后采用“自下而上”的審計模式，匯總審計情況，最后在評價被審計客戶會計報表中的整體錯報水平的基礎上發表恰當的審計意見。因此，現代風險導向審計程序是一種科學化的系統分析過程。這種模式的優勢在于它既可以從整體上把握審計風險因素，簡化審計手續，提高審計效率，又可以合理整合審計資源，抓住主要矛盾，提高審計效果。

第四，運用現代審計風險模型進行審計是實施“以偵察性為先導、以證實性為補充”的審計戰略。現代企業的特點是規模大、業務繁雜、會計普遍實現電算化、內部控制比較健全。企業會計電算化的普及大大減少了會計上一般錯誤發生的可能性，管理當局舞弊成為當前會計報表審計中最主要的矛盾。在這種情況下，實施“以偵察性為先導，以證實性為補充”的審計戰略可以有效地降低審計風險，并能將“應有的職業懷疑”從一開始就落到實處，從而有效地減少審計期望差。將主要精力轉移到關注和控制管理當局舞弊風險，必然要求由原來對管理當局“中性”的看法轉變到對管理當局實行“有錯推定”，使“應有的職業懷疑”不再是一句空話。舞弊是現代注冊會計師進行審計時所面臨的主要矛盾，而管理當局舞弊又是矛盾的主要方面，風險導向審計將戰略調整到將主要精力轉向關注管理當局舞弊風險，充分體現了注冊會計師在審計中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面這樣一種哲學思想。

總之，現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。相應的，現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險、戰略經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。

四、現代風險導向審計模型的作用

在現代風險導向審計中運用修訂后的審計風險模型，克服了原模型的局限性，強化了審計風險管理。在現階段，審計人員是用測試和抽查的方法進行審計取證的，所以審計風險無可避免。隨著審計結果使用者日益注重維權，一旦不當的審計意見對會計報表使用者造成損失，審計人員就有可能承擔賠償等審計責任，在固有風險與控制風險不易區分的情況下，重大錯報風險能更綜合地反映被審計單位的風險情況，從而讓審計人員有章可循，并在涉及訴訟的時候處于有利的申辯位置。從理論上分析，重大錯報風險與固有風險和控制風險乘積差別不應很大，在實際操作中外部風險較容易被認識，而潛在風險具有很大的隱蔽性；單純的風險容易發現，多種因素交織而成的風險具有復雜性，如國際經濟影響，外匯匯率變動，國內經濟波動，政治、戰爭因素的影響，由于新模型將風險因素歸為重大錯報風險，因此新模型的可操作性比原模型要強得多。同時，新模型的出臺對審計人員的理念將會產生重大影響，審計將始終針對重大錯報風險的識別與評估；對于審計人員所需承擔的責任，也能以對重大錯報風險評估結果和審計人員工作形成記錄的基礎上，再評估為檢查標準。

（作者單位：安徽財貿職業學院大位會計學院）

主要參考文獻：

[1]馬春靜.新編審計原理與實務（第三版）[M].大連理工大學出版社，2008.

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關鍵詞：會計收益財務報表財務報表演進

自復式簿記產生以來收益一直是財務會計的重要概念，收益作為企業業績的衡量指標，受利益相關者(股東、債權人等)的極大關注。通過成本與收入進行配比來確定收益，一直是復式記賬的主要特征，也是整個會計體系的核心和靈魂(湯云為，1999)。美國財務會計準則委員會(FASB)在財務會計概念公告(SFAC，NO.1)中指出收益的重要性：編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成內容的計量提供關于企業經營業績的信息。不同時期生產和交易的復雜程度以及企業的組織形式的不同，使財務信息的使用者對收益信息產生不同的要求，收益的呈報也出現不同的形式；因為財務報表是報告財務信息的載體，故報告收益的財務報表也在不斷演進。

一、資產負債表：最早確定和報告收益的報表

(一)復式簿記產出現以前收益的確定與報告(15世紀前) 在復式簿記出現以前交易活動都是簡單且單獨的，商人并沒有收益的概念，更沒有報告收益的財務報表，商人對收益的計算是每次交易活動結束后，從最終所得的現金收入減去現金支出得出其贏利，收益只是每次交易活動結束后結算出的數字。并且當時的會計主要是用于記錄私人財產，每一次交易的收益全部歸商人個人所有，故不需要報告收益。

(二)復式簿記出現以后時期收益的確定與報告(1494年～16世紀末)復式簿記出現以后的交易活動大多是單獨的、互不關聯的短期活動，經濟業務大都當場結清，也很少關系到信用交易。此時會計仍只涉及私有財產，商人為了解財產結存情況編制財產目錄。盧卡?巴其阿勒(Luca.Paciolio)在《簿記論》中沒有提出嚴格的會計分期及持續經營的概念，也沒有定期編制財務報表的思想。為了計算收益，在當時的賬簿體系中設置了收支賬戶、營業費賬戶、臨時費賬戶等賬戶，并應一律在舊總賬――損益賬戶的借方匯總，然后從損益賬戶往資本賬戶中結轉。實際上，盧卡?巴其阿勒要求編制的只是余額表，或是類似現在的余額試算平衡表。

(三)工業革命前收益的確定與報告(17世紀初～18世紀60年代) 工業革命前時期的商業活動是以個體或合伙經營為主；業主經常直接參與公司的業務，并親自掌握和使用賬簿；大量的短期交易行為在完成一次盈利活動后即解散。合伙的經營模式使合伙人產生報告財產及負債的需求，由于業主經常直接參與公司的業務，此時企業的經營權與所有權并沒有分離。由于交易行為的短期性，當時也不存在持續經營或會計分期的概念。這一時期簿記的目的在于向業主及時提供資產負債的信息，提供這種信息的報表即為資產負債表。通過比較期初資產負債表凈資產與期末資產負債表凈資產的余額(扣除與業主之間的交易，即資本易除外)即可確定這一期間的收益，這種確定收益的方法就是現在的資產負債表法或財產法。

二、損益表：專門報告會計收益的會計報表

(一)公司制企業的出現促使會計收益確定理論與方法的產生 從上述對資產負債表的分析可以看出，會計是為滿足經濟活動的需要而產生的，當經濟活動復雜程度及組織形式發生變化后，就會推動會計向前發展，以滿足經濟活動的需要。西方工業革命后公司制企業的出現更是推動了會計收益理論的產生與發展。公司制企業的特點是企業規模大；生產經營活動周期長；所有權與經營權分離。企業規模的擴大對資本的需求大量增加，資本家投入資本的主要目的是為了贏利，而且其目的不是取得一次利潤，而是謀取利潤持續增長的活動。在這一動機下企業經營周期明顯延長，從而產生了會計分期的概念。企業所有權與經營權的分離要求企業必須嚴格區分資本與收益的概念，股利的分配必須來自于保證資本完整條件下企業實現的收益。為了分配股利必須計算當期的收益(利潤)，可以說嚴格確定收益起源于公司制企業分配股利的需求。公司制企業的特點及其確定、分配股利的需求促使了會計實務上收益確定方法及相關概念的產生，因此，公司制企業的出現促使了按收入、費用配比確定收益方法(收入――費用法)的產生。

(二)會計收益確定理論與方法的產生促使了損益表的產生會計收益理論的產生明確了收入、費用、收益的概念，使損益表有了會計要素，且這種收益確定方法(收入――費用法)為損益表的表述形式提供了框架，這些都使實務上編制損益表成為現實。資產負債表也有確定、報告收益的功能，為何還要編制損益表。企業經營權與所有權分離，投資者要評價經營者的業績，而收益就成為評價業績的第一指標。如果僅靠資產負債表確定、報告收益信息，資本家很難了解企業收益的組成，因為資產負債表提供的收益僅是數字。投資者要了解收益的具體信息，如主營業務收益、其他業務收益、投資損益等，就應按收入――費用法確定收益，并將這種確定收益的過程表述出來，這種表述就是編制損益表的過程。按資產負債表法與按收入――費用法確定的收益在數量上是一致的，即資產負債表與損益表之間存在內在的鉤稽關系。隨著企業經濟業務的發展，特別是涉及企業所有者權益變動業務的大量增加，使得按資產負債表法確定收益顯得復雜繁瑣。按收人――費用法確定收益并編制損益表，以此與資產負犢表形成相互鉤稽，這使得損益表獲得與資產負債表同樣的地位，并成為繼資產負債表后成為第二張對外報告的報表。

三、現金流量表：財務的歷史邏輯演進

(一)反映企業支付能力(償債能力及變現能力)信息：營運資本和現金流量企業有收益并不一定說明企業有較強的支付能力，體現企業支付能力的是現金而不是收益。早期的利益相關者們關心企業流動負債的清償能力，利益相關者可以用營運資本來表現企業的償債能力及其營運能力。為了揭示營運資本的狀況，把握企業財務狀況的某些規律和趨勢，更好地預測企業未來的財務狀況，就形成了財務狀況變動表。財務狀況變動表最早是屬于企業滿足內部經營決策而使用的報表，由于潛在的投資者和債權人同樣需要了解企業財務狀況的變動信息，后來也成為對外報告的報表。該報表起始于1963年，當時美國會計原則委員會(APB)在其第3號意見書里建議將資金表(財務狀況變動表)作為企業公司報表的輔助信息。1987年FASB公布第95號財務會計準則公告(SFAS，NO.95)《現金流量表》(Statement OfCash Flow)取代APB的第19號意見書，要求企業1988年后必須以現金流量表代替財務狀況變動表，IASC也在1992年要求企業以現金流量表代替財務狀況變動表。

(二)收益質量的評價與現金流量表從上述分析可知，可觀的利潤并不能說明企業經營業績質量的高低，即不能簡單地以收

益的高低來評價經營者業績的好壞。因為會計收益是按照權責發生制原則確認的收入和費用計算出來的，而現金是實際存在的，其真實流動與變動是遵循收付實現原則的。按權責發生制原則確認收入并不一定導致現金的流入；同理，按權責發生制確認的費用并不一定包括全部的現金流出，故收益與現金流量的真實流動可能發生時間上的差異。用現金流量衡量收益質量的指標是盈利現金比率(經營流動現金流量／凈收益)，該比率反映了凈收益與現金流量的相關程度，收益與現金流量的相關性越高，收益的質量越高，反之，收益的質量越低。因此，企業不能僅考慮收益因素來進行收益的分配，還必須考慮現金流量。如果僅因為收益數量提高了，而增加分配，就可能造成企業財務上的困難，因為這種收益的質量不一定高，即收益的增加不一定帶來現金流入量的增加。但這也不能說明損益表沒有存在的必要，收益的分配(如股利分配和繳納所得稅)仍以企業收益為基礎，現金只是支付股利與所得稅的手段。并且由收益確定股利及所得稅在先，而用現金動支付股利和所得稅在后，所以現金流量不能代替收益，現金流量表也不能取代損益表，而是繼資產負債表與損益表之后的第三張報表。

四、全面收益表：第二業績報告表

(一)全面收益表的產生在現有準則框架下要充分報告企業某一會計期間凈資產變動的原因，報告全面收益或全部已確認利得與損失，編制全面收益表或全部已確認利得與損失表。英國會計準則委員會(ASB)于1992年了第3號財務報告準則(FRS3)《報告財務業績》(ReportingFinancialPerformance)，率先要求企業將“全部已確認利得與損失表(statementofTotal Reeog-nized Gains and losses)”作為對外編報的主要財務報表和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業績。美國FASB于1997年頒布了第130號財務會計準則公告(FASl30)《報告全面收益》(Reporting Comprehensive Income)，要求企業從1997年起報告企業全面收益。受英美等國的影響，IASC于1997年了修訂后的IASl《財務報表的表述》(PresentationofFinancialStatements)，要求企業列示那些目前不在損益表中表述的利得和損失。IASC提出兩種可用來表述已確認利得和損失的方法，一種是通過權益變動表表述，一種是通過單獨的“已確認利得與損失表”表述。

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一、財務報表重大錯報風險因素識別

從風險識別與評估的角度來看，新舊準則的最大差異在于新準則擴展了重大錯報的風險因素，加深了風險因素如何對重大錯報的發生造成影響的認識，以更宏觀的視角，從整個企業及其環境狀況的變化去認識影響重大錯報發生的風險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風險評估。新準則第1211號第19條規定了注冊會計師應當了解被審計單位及其環境的具體方面，即行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價以及被審單位的內部控制。筆者認為，可能導致被審計單位財務報表重大錯風險的因素，概括起來應包括以下幾個方面：

(一)環境風險因素　有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經濟環境和行業環境進行充分的分析。以了解企業在外部環境中的地位。通過分析企業與外部環境之間的聯系，從而發現潛在的重要戰略風險。了解被審計單位的行業狀況、法律環境、監管環境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業的業務性質或監管程度是否可能導致特定的重大錯報風險，評估項目組是否配備了具有相關知識和經驗的成員。根據一些著名的審計失敗案例可看出，經濟形勢行業政策的變化對被審計單位的影響可能轉化為誘發虛假財務報告環境壓力，而注冊會計師缺乏相關知識和經驗或估計不足，將導致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業環境風險因素主要有：(1)行業環境狀況，如企業所在行業現狀及發展趨勢；市場供求與競爭；產品生產技術的變化；能源供應與成本；生產經營的季節性和周期性等。(2)法律及監管環境，如適用的會計準則、會計制度和行業特定慣例；對經營活動產生重大影響的法律法規及監管活動；對開展業務產生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業和所從事經營活動相關的環保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經濟環境和匯率變動等。

(二)戰略經營風險因素　戰略經營風險是企業的內部因素對企業的發展和經營成果以及持續經營造成的風險。多數經營風險最終都會產生財務后果，從而影響財務報表。注冊會計師應從了解企業所制定的總體戰略出發，認識企業的經營目標和具體戰略，分析內部經營環節，利用職業判斷對可能導致財務報表重大錯報的相關經營風險進行識別和評估。注冊會計師還應了解被審計單位目標和戰略以及相關的經營風險：(1)對相關因素分析不夠充分或對未來的變化沒有能夠合理預計而帶來的企業總體戰略選擇風險。如企業戰略規劃與經營目標或任務適應性風險、行業發展及其可能導致的企業不具備足以應對行業變化的人力資源和業務專長的風險、業務擴張及其可能導致企業對市場需求的估計不準確風險等。(2)企業的具體戰略選擇失誤而帶來的風險，如企業開發新產品或提供新服務可能導致的產品責任增加的風險、企業并購可能導致的運營困難的風險等；(3)企業供、產、銷等經營環節的作業鏈風險等。

(三)財務風險因素　財務風險是指在企業各項財務活動中由于內外環境及各種難以預料或控制的因素使財務系統運行偏離預期目標而形成的經濟損失的可能性。財務風險是資本價值運動中存在的風險，按照資本運動的過程，可將財務風險劃分為：(1)籌資風險。籌資活動是一個企業生產經營活動的起點，企業籌資的主要目的是為了擴大生產經營規模，提高經營效益。企業籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風險。投資風險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達到預期投資報酬，從而影響企業獲利水平和償債能力的風險。投資風險是所有財務風險的主導，主要有投資結構風險、投資項目風險、投資組合風險。(3)資金回收風險。資金回收風險是指投入的本金經過生產經營過程之后不能回到起點的風險。資金是企業生命的源泉，是企業經營之本，只有充足的資金才能保證企業生產經營活動的正常進行。企業資金回收風險的大小既與國家宏觀經濟政策尤其是財政金融政策緊密相關，又取決于企業的營銷策略、信用策略和經營管理水平的高低。(4)收益分配風險。收益分配風險是指由于收益分配可能給企業今后的生產經營活動產生不利影響。合理的收益分配會提高企業聲譽，調動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業后期的籌資活動奠定良好基礎。但不利的收益分配，也可能妨礙企業資金周轉、降低企業償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業信譽，導致股價下跌，這些都會對企業今后的發展帶來不利影響。

(四)治理結構風險因素　公司治理是企業外部的所有者和債權人等利害相關者對企業實施控制并要求企業履行經管責任的過程。公司治理的質量反映了經營者履行經營質量和財務報告的質量。良好的公司治理結構有助于權力在股東大會、董事會、管理層及監督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風險：(1)董事會、審計委員會或監事會等治理層的獨立性和能力。(2)經營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經營者的背景、管理能力以及影響經營管理的經濟激勵機制，以便識別委托動機和經營者對財務信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關者參與企業經營的程度。(4)關聯方交易。不符合正常商業運作程序的關聯方交易可能是舞弊的手段。(5)經營者報酬計劃和經營激勵機制。

(五)內部控制風險因素　內部控制是被審計單位為合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。注冊會計師應當對以下構成內部控制要素的風險進行分析與評估：(1)控制環境。控制環境決定組織的風氣，影響組織成員的控制意識。(2)風險評估。由于經濟、行業、管制和營運條件處于變動中，因此企業管理層需要有一定的機制和程序來識別和應對這些風險。(3)控制活動。控制活動是保證經營者的指示得以執行的方針和程序，包括批準、授權、檢驗、調整、業績復核、資產保全以及職務分工等一

系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統所識別、搜集的有關企業內部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業內部以及向企業外部進行傳遞。(5)對內部控制的監督。內部控制需要監督，監督是一個不斷評價內部控制系統機能的過程，監督的形式可以有日常監督活動、獨立評價或者兩者的結合。

(六)會計錯弊風險因素　會計錯弊風險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風險。錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；在運用和確認、計量、分類或列報(包括披露)相關的會計政策時發生錯誤等。注冊會計師應了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導致的重大錯報風險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度。

二、財務報表重大錯報風險評估

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一、未來會計并未完全否定傳統會計假設

會計假設最早可追溯到盧卡。巴其阿勒的光輝之作《數學大全》，盡管當時并未正式使用會計假設這一名詞。而到1922年，美國著名會計學家佩頓在《會計理論》一書中提到了今天我們所公認的會計假設。它之所以存續如此之久，是因為會計受到社會、政治、經濟、文化等各方面的影響，因而其面對的是一個變化不定的會計環境。為了保證會計工作的正常進行，人們必須對會計環境作出合理判斷，從而形成了會計工作的基本前提。有人提出未來會計中會計假設不復存在，果真如此嗎？

首先，從會計主體假設看。會計主體假設是指會計工作首先要明確會計工作為之服務的特定單位，它規定了會計活動的空間和范圍。有人認為隨著網絡經濟。電子商務的發展，未來社會大量存在的是虛擬企業，因而會計主體不復存在。為分析這一觀點，讓我們首先界定一下虛擬企業。

所謂虛擬企業是指在有限資源的條件下，為取得最大的競爭優勢，企業以自己擁有的優勢產品或品牌為中心，由若干規模各異、擁有專長的小型企業或車間，通過信息網絡和快速運輸系統連接起來而組成的開放式組織形式。如美國戴爾計算機公司之所以成為繼微軟之后的又一計算機奇跡，就是得益于他們建立了以“戴爾”品牌計算機為核心的開放式的企業組織形式。他將能在幾小時內供貨的外部的可靠供應商納入自己的生產網絡，并和供應伙伴共享設計數據庫、技術、信息和資源，大大加快了新技術推向市場的速度。當客戶提出訂單后，戴爾公司能在36小時內按客戶需求裝配好電腦，5天內把貨送到客戶手中。這使戴爾公司迅速成長為一家知名的計算機公司，供應商也在和戴爾公司的合作中融為一體，分享了企業高速成長的優厚回報。再如，我國的榮昌皮貨洗染公司，近年來采用虛擬經營方式，以品牌為核心，由跨行業、跨地區、跨所有制的二百多家皮革專營店、科研院所構成虛擬企業，提高了產品科技含量，擴大了市場占有率，一躍成為我國皮貨洗染企業的龍頭企業。

總之，虛擬企業是企業間的一種動態聯盟，是核心企業根據聯盟企業各自的優勢，通過業務外包等形式進行虛擬化，并進行系統集成和過程集成的過程。其本質是借助電子商務手段，突破企業間界限，在全球范圍內對企業資源進行動態配置和優化組合，進而創造企業本身優勢。

但無論如何，虛擬企業仍是由各個實體所支撐著的。作為組成戴爾公司的各個供應商以及組成榮昌皮貨洗染公司的各專營店以及科研院所等，雖然虛擬了戴爾公司和榮昌皮貨洗染公司的某些功能（如供應、銷售功能等），但他們是獨立的會計實體；從戴爾公司和榮昌皮貨洗染公司本身看，也許其虛擬的空間和規模時大時小，但其擁有核心競爭能力的虛擬功能部分卻并未因此而改變。未來時代不可能，也不應該以虛擬企業為會計主體，而應以每個企業所擁有的非虛擬功能所構成的實體作為會計主體。既然未來仍要以構成虛擬企業的各個實體作為會計主體，只要這些構成要素存在，會計主體假設就有存在的必要。

其次，從持續經營和會計分期假設看。持續經營假設是指企業的生產經營活動將無限期地延續下去，在可以預見的將來，會計主體不會因為進行清算、解散。倒閉而不復存在。沒有這一假設，便沒有了“資產”和“費用”的區別，也沒有了“資本支出”與“收益支出”的劃分，更沒有了“權責發生制”，甚至“歷史成本”也將成為“歷史”。有了持續經營假設，就必須把持續經營過程劃分為一個個會計期間，以正確反映企業財務狀況和經營成果。于是便有了會計分期假設，以規定會計核算的時間范圍。有人以未來網絡技術條件下信息是瞬時的實時的，隨時都可以了解企業財務狀況和經營成果為由否認持續經營和會計分期假設，筆者認為有失偏頗。確實，在未來信息使用者可以在“信息超市”中各取所需，但即使是一小時甚至一秒鐘的財務狀況，也無非是一個時間單位問題，這一小時或一秒鐘的會計信息與一年的會計信息并無本質差別，只不過是未來的技術手段提供了即時信息的可能性。因此，在任何時候，我們都不能脫離時間范圍談信息。從另外一方面講，如果因為未來即時提供信息的特征而否定了權責發生制，就會出現如何科學合理地提供出一個時間單位的經營成果的問題。比如，未來某一天一企業發生花巨資購入了固定資產和無形資產的業務，如果某信息需要者需要這一日的信息，采用收付實現制將會出現什么樣的經營成果是稍有會計知識的人士不言而喻的。只要這些長期資產有存在的必要，只要想提供科學的會計信息，就必須有持續經營假設。

最后，從貨幣計量假設看。貨幣計量之所以成為假設是因為會計對象的“價值增值運動”的特性。只要未來會計仍是反映和監督這一“價值增值運動”的，貨幣計量假設就有存在的必要。以未來“電子貨幣”的出現否認這一假設是站不住腳的，因為“電子貨幣”僅用于網上交易，它的發行和接收都是以現金和銀行存款等現有價值為前提的，它只不過是現實貨幣的一種代表或籌碼。就如現有許多企業財務公司和內部銀行，無論采用內部代用券還是采用其他什么形式，最終都要以現實貨幣予以清算。

與貨幣計量相聯系的另一個問題是幣值穩定問題，這實際上是涉及未來是采用歷史成本計價還是其他計量模式的問題。筆者認為，未來會計中歷史成本仍為主要計量模式。第一，現時成本是歷史成本的鏡像，沒有歷史成本，現時成本、公允價值等無以參照。歷史成本是現時成本、公允價值等計量模式的參照系，入賬后的公允價值實際上就是歷史價值。如電子商務的發展、網上交易的頻繁以及大量衍生金融工具的出現確實使一筆交易越過時空在瞬息之間成為現實，國際上已允許采用公允價值對衍生金融工具等進行計量。但這一公允價值的運用并不能改變大量會計業務仍采用歷史成本作為計價基礎的事實；第二，有了歷史成本這一計量基礎，根據利率和物價指數等資料，可即時調整出允價值、市場價格等指標。未來計算技術的進步為隨時調整出市場價格等信息提供了可能性，也為配比原則的收入與成本建立在同一計量基礎上創造了條件。

二、未來會計并未對會計要素和會計等式等產生根本性的影響

有人認為隨著知識經濟的到來，未來會計構建了以智力資本為中心的知識會計體系，因而必須對會計對象的具體內容進行分類，鑒于此，未來會計可以劃分為知識資產、人力資產、有形資產項債、所有者權益、收入、成本費用和利潤八個要素；會計等式也變更為“知識資產＋人力資產＋有形資產＝負債＋所有者權益”。對此，筆者認為：

第一，眾所周知，會計要素是構成財務報表的、既相互聯系又有所區分的大類。它可以進行細分。細分之后，在報表中，就形成報表項目；在日常記錄中，就形成賬戶。就象“積木”能搭成房子，會計要素也就是構筑會計大廈的基石，是它們構成了財務報表的基本框架。比如我們根據會計目標，將財務狀況和經濟成果這兩類信息使用者最關注的也是最容易混淆的信息分成六大會計要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。六大會計要素構成了資產負債表和損益表這兩張基本的會計報表，從定性和定量兩方面保證了基本會計信息的質量。而在未來會計中，知識資產、人力資產、有形資產均反映資產的內在特質，故應歸于資產要素。所以它們充其量只能是對資產這一會計基本要素的再分類，它可以形成報表項目和日常賬戶，但它并不能成為一個獨立的會計要素。所以，知識資產、無形資產抑或是以后出現的新型資產都不能改變資產作為一項獨立要素的特性。

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東北財經大學博士，廈門大學博士后，浙江工商大學副教授，中國會計學會內部控制專業委員會委員。中國會計學會財務成本分會理事。先后擔任中國內部控制研究中心副主任，浙江工商大學公司治理與風險管理研究所所長，武漢宏迅咨詢公司副總經理、CTO，主要從事企業內部控制與風險管理，CPA審計，會計監管領域的研究，2006年入選首批全國會計學術帶頭人領軍人才。

建立健全內部控制體系既是相關法律法規的要求，也是企業加強管理，控制風險，提高經營效率和經濟效益，實現經營和戰略目標的需要。企業建立健全內部控制體系必須做好以下幾個方面的工作。

一、正確認識內部控制的作用和價值

根據COSO的定義內部控制是一個由企業董事會、管理層和其他員工實施的、旨在為經營的有效性和效率、財務報告的可靠性以及遵守適用的法律和法規等目標的實現提供合理保證的過程。企業內部控制體系是企業內運行的一整套政策和程序，它存在的價值就是為企業相關目標的實現提供合理保證。企業內部控制不是機械的、僵化的書面條文，不是一個一成不變、一蹴而就的制度，而是一個有明確目標、需要動態調整和完善，與企業的生產經營過程緊密結合，直接為企業的相關目標服務的系統。因此，企業內部控制不是為了約束和控制人，也不是為了讓簡單的事情變得更復雜，更不是裝飾企業的飾品，它是企業用來控制風險，確保實現企業目標的一套系統工具和程序。因此，企業的相關利益人，無論是所有者還是管理者以及一般員王，都應當以積極的心態來對待內部控制，立足企業的目標和實際，結合企業的環境和自身經營情況，從自身職責的角度建立健全內部控制，以有效控制風險，確保職責的履行和企業目標的實現。

二、設定明確的內部控制目標

從廣義上來說內部控制可以為經營、報告、合規等多類目標的實現提供合理保證，如果采用COS02004年提出的企業風險管理的概念，則更是拓展到戰略目標的實現。企業建立健全內部控制的前提是，企業必須有明確的目標，無論是戰略目標、經營目標、報告目標，還是合規目標，必須有實現目標的動力和壓力。如果企業沒有明確的目標，那么內部控制就沒有為之服務的對象，內部控制的建立健全就是無源之水。

所以，企業建立健全內部控制，必須首先立足自身的實際情況，設定明確的內部控制目標，而且，為了具有更好的操作性和可控性，這些目標應盡可能的細化，從最高層比較長遠、宏觀、概括的目標一層層細化到基層比較微觀、具體、量化的目標，這樣一方面便于有效的識別和評估這些目標產生偏差的風險，另一方面，也便于在內部控制的運行中實施控制，從而提高內部控制運行的效率，改進運行的效果。

三、采用風險基礎(或導向)的方法

美國權威內部控制機構COSO在內部控制的基礎上提出企業風險管理的概念和框架，進一步強調了以風險為核心和控制對象的觀念。在COSO傳統的內部控制概念和框架中，內部控制基本上是在目標設定和風險識別已經完成的基礎上進行的，沒有過多的強調目標設定和風險識別的問題。但在COSO企業風險管理的概念和框架中，強調了目標設定和風險識別的重要性，更是將內部控制的目標進一步提升到了戰略目標的高度，從企業整體的角度全面的管理和控制企業的風險。因此，企業內部控制的建立健全不，能為了建立健全內部控制而設計和制定一套制度和程序，企業內部控制的建立健全應當在沒定明確目標的前提下用風險基礎的方法，這體現在內部控制的沒計和運行方面，也體現在內部控制的評價方面。

(一)采用風險基礎的方法設計和運行內部控制

風險基礎的方法首先體現在內部控制的設計和運行方面，企業要在特定的目標和經營現狀下，充分識別影響目標實現的各種風險，并采用有效的方法評估識出的各種風險，根據風險評估的結果設汁和選擇適當的控制活動，以充分應對識別出的風險。在企業內部控制建設中，風險的有效識別和評估是一個非常關鍵的環節，它不但是內部控制的一部分，更是內部控制其他部分有效設計和運作的基礎，只有能夠充分識別和評估風險，才能有效的控制風險。

(二)采用風險基礎的方法評價內部控制

風險基礎的方法還體現在內部控制的評價方面。從外部監管的角度來看，上市公司以及國有大型企業都需要進行內部控制的年度評價，即從總體上判斷內部控制是否有效，而如何取有效的方法評價內部控制的有效性不但影響到成本費用，還會影響到評價結論的可靠性，因此，評價方法至關重要。

內部控制的評價方法經歷了一個曲折的發展過程啟2002年美國SOX法案頒布實施以來，一些大型的事務所和咨詢公司在為企業提供內部控制咨詢服務時采用的都是詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內部控制框架或標準為參照物，根據內部控制框架的構成要素是否存在評價內部控制的設計有效性，然后測試內部控制的運行有效性，最后綜合設計和運行的評價對內部控制的有效性做出總體評價，評估內部控制目標實現的風險，判斷是否存在重大缺陷，從而確定內部控制是否有效。這種思路和方法在企業最初進行內部控制建設或日常的評價中應用較多。此外，在SOX法案開始時，企業的管理層在評價內部控制以及注冊會計師審計內部控制時基本上都是遵照PCAOB在2004年的第2號審汁準則執行的，采用的基本上也是這種思路。當然在具體的運用上，不同的企業和事務所又略有不同。

這種評價思路和方法首先要根據現有的內部控制框架評價企業內部控制的設計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為重大漏洞，從而判斷內部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關的內部控制是否得到了有效實施，從理論和實務上來說不存在太大的問題，而評價設計的有效性在該方法中則是對照內部控制框架或標準進行的，所以，最關鍵的問題是如何對照企業內部控制框架或標準確定內部控制設計的有效性。這種對照內部控制框架或標準判斷設計有效性的思路應當是來自于COSO的《內部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內部控制框架的這些組成要素和標準適用于整個內部控制系統，或者是一類或多類目標。當考慮任何一類目標的控制時，例如有關財務報告的控制，所有五個要素都應該滿足才能得出有關財務報告的控制是有效的結論。但是，內部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關系，盡管五個組成要素都應該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業中每個組成要素都得到同樣的執行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內部控制能夠滿足多個目標，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內的控制需要實現的目標。而且，控制

降低風險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起可以達到滿意的效果。

鑒于上述原因，盡管內部控制的框架或標準描述了一個有效的部控制系統所應當具備的構成要素，如果采用簡單的一一對應的方法對照內部控制框架來評價內部控制設計的有效性，就有可能產生兩個問題：一個是成奉高，效率低；另一個是評價結論的不可靠性。內部控制框架或標準描述這些構成要素時，是把企業抽象成一個主體，并沒有考慮企業所處的國家、所處的行業、企業的規模等特定的因素，其目的是構建一個通用的內部控制標準和參照物。但是，并不是所有的企業(如不同規模的企業、不同行業的企業)都必須具備與內部控制框架或標準完全一樣的內部控制才箅是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內部控制目標的相關性和對內部控制目標的重要性是不同的。因此，如果一一對應的對照內部控制框架或標準評價內部控制設計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導致成本高而效率低，這一點已經在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經歷中得到了體現，同時，有效的內部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切的衡量，也不能準確的體現在內部控制的框架或標準中，所以，如果一一對應的對照內部控制框架或標準評價內部控制設計的有效性必定會出現評價結論的偏差：按照內部控制框架或標準評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的。這一點很明顯的體現在了不同規模企業內部控制的評價上，為此，美國COSO于2006年了《較小規模公眾公司財務報告內部控制指南》。

風險基礎的內部控制評價不是從控制到風險，而是從風險到控制，即從內部控制相關目標實現的風險到內部控制。首先，要評估相關目標實現的風險，其次，識別和確定企業充分應對這些風險的內部控制是否存在，即評價內部控制的設計應對相關目標實現風險的有效性；第三，識別和確定內部控制運行有效性的證據，評價現有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構成重大漏洞，確定內部控制是否有效，對于不同的目標來說，目標風險的含義內部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設定。“自上而下”和“風險基礎”的理念在這種方法中得到了充分的體現。“風險基礎”主要體現在：以評估控制目標實現的風險為起點，關注重要的財務報告和披露風險與問題。僅評價充分應對風險的控制；證據的獲取和場所的選擇根據風險評估的結果；評價結論(內部控制是否有效)也是風險基礎的，判斷有效與否是根據內部控制是否相當可能沒有防止或發現財務報表中的重要錯報。“自上而下”主要體現在：從財務報表整體開始，然后到賬戶披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。