導語：如何才能寫好一篇經過審計的財務報表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強制性地要求對內部控制進行審計；2008年5月，《企業內部控制基本規范》的標志著我國控制規范體系已經建立，隨著我國內部控制體系的逐漸建立和發展，2010年《企業內部控制審計指引》的，使內部控制審計成為一項新的審計業務，自2011年起內部控制規范體系在境內外同時上市的公司施行，隨著時間推移逐漸擴展到其他上市公司實施。這樣，內部控制實施效果的審計以及內部控制審計與財務報表審計的異同等問題引起的整合審計也成為學者們的關注點。閆立社（2013）認為整合審計可以節約審計成本、提高審計效率，還可以使內部控制審計和財務報表審計的結論互相印證。本文通過對內部控制審計與財務報表審計對比分析來說明對二者進行整合審計的必要性，并說明如何進行整合審計。劉永君（2013）則從會計師事務所、上市公司及審計質量和效果三個角度來分析了整合審計的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎上，從內部控制審計和財務報表審計的異同點出發，對二者進行對比分析，以此闡述整合審計的必要性，最后并說明了整合審計的實施流程，這對我國整合審計工作的深入開展具有非常重要的意義。

二、整合審計的必要性

美國的內部控制審計一直處于世界的前言和領導地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監管委員會發起的內部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務所進行二項業務的審計，是注冊會計師將內部控制審計與財務報表審計聯合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執行審計業務；二是由同一家事務所不同的項目組實施審計且在執行過程中保持溝通。正因為內部控制審計和財務報表審計具有重復性，以此減少審計工作量，所以需要進行整合審計，提高審計效率。

三、內部控制審計和財務報表審計的比較

內部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規的有效遵循。優秀的內部控制能夠提高單位經營效率，也能促進單位未來長期發展戰略的快速形成。

具體到內部審計工作，它就要求單位實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現對單位內部的控制審計工作。如果單位內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保單位財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保單位資產實現可靠性控制目標。

再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，單位可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現實風險。

四、采取正確的整合審計方法

根據我國審計指引第十條規定，單位在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵單位注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進單位財務報表審計工作應該做到以下三點。

一是要了解與單位財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的單位層面內部控制內容。另外，要對單位層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環節。注冊會計師也要考慮在早期業務執行階段來對單位內部控制實現中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對單位內部財務的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關認定錯報風險的應對對策。

五、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系

根據單位整合審計的基本要求，單位內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進單位更好理解有關財務信息?理與規劃，確保單位方面做出正確決策。

對單位而言，財務報表就是其財務信息的最重要載體，它體現了單位的實際財務狀況、經營成果以及現金流量，所以注冊會計師在進行單位財務報告內部控制與整合審計時一定會發表無保留意見，為單位避免重大錯報發生。當注冊會計師對單位財務報表發表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現兩種狀況：第一，其整合審計規劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務報告內部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現更大的錯報風險。

六、整合審計流程實施過程

（一）了解被審計單位及其環境

內部控制審計對內外兩方面環境的了解來得知被審計單位的風險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執行財務報表審計的了解被審計單位以及環境這項工作利用，同一審計組不必重復性工作或者同一事務所的不同審計組經過適當溝通也可以進行了解。

（二）控制測試

財務報表審計的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，在實施進一步審計程序中，需要進行的控制測試要在擬信賴的被審計單位的控制有效性之前。由此可見，財務報表審計中的內部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財務報表層次的審計要求對認定層次的相關控制。所以，財務報表審計中的控制測試可以在實施內部控制設計及運行有效性測試后不必實施。若是由不同的項目組進行審計則進行適當溝通后也可以減少重復性的工作來完成審計工作。

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[關鍵詞] 財務報表審計；內部控制審計；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02

我國內部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業內部控制基本規范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業務——內部控制審計，因而許多學者從理論和實務操作方面開始探討內部控制審計。

《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內部控制審核和財務報表審計關系以及內部控制審計和財務報表審計關系的研究文獻主要觀點如下。

1 內部控制審核和財務報表審計關系

吳文軍[1]（2001）對內部控制審核與傳統的會計報表審計之間的關系作出論述：獨立審計的業務范圍從會計報表鑒證拓展到內部控制報告鑒證的根本原因是經營管理責任的演化；內部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結果的鑒證，因此在報告理論上，內部控制審核必然會對會計報表審計產生一定的影響。

肖強[2]（2003）論述了內部控制評審在審計中的作用在于：評審內部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內部控制，可以保證審計測試的質量。

張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業內部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業務， 介紹了內部控制審核與會計報表審計中對內部控制研評的關系。

袁文龍[4]（2007）認為，財務報告內部控制評價與會計報表審計中對內控測試，既有聯系，又有區別。兩者的聯系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執行等方法了解和測試相關內部控制；四是兩者的執行者可以是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即財務報告內部控制評價。兩者主要區別有4點：一是目的不同，財務報告內部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關的內控有效性發表意見；會計報表審計中對內部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。二是實際范圍不同，財務報告內部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關的所有內部控制的設計和執行情況；會計報表審計中對內部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內控有效性評價結論的準確程度要求不同，由于財務報告內部控制評價要對財務報告內部控制的有效性直接發表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內部控制的測試只是規劃實質性測試的重要依據，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數量不同，由于對內部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數量也不同，因為財務報告內部控制評價需要對內部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當的證據支持審核結論，因此需要實施較多的測試。

孫銀剛[5]（2008）認為內部控制審計根據審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質量，減少審計風險。

2 內部控制審計和財務報表審計關系

毛敏[6]（2006）通過對美國財務報告內部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務報表審計與財務報告內部控制審計的結合，通過單獨并行的過程同時實現兩種審計目標，審計人員可通過財務報表審計的發現來檢查內部控制是否有效，也可以通過財務報告內部控制審計得到的發現和結論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務報表是否公允地表達。

陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關注的是財務呈報內部控制的審計工作，以及這項工作與財務報表審計的關系問題。這項綜合的審計會產生兩份審計意見：一份針對財務呈報內部控制，另一份針對財務報表。對內部控制的審計涉及以下內容：評價管理當局就公司財務呈報內部控制有效性評估的過程；評價財務呈報內部控制設計和執行的有效性；形成對財務呈報內部控制是否有效的審計意見。

謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內部控制審計產生的背景、相關的概念確定及其與財務報表審計的關聯出發，采用比較研究的方法，通過對財務報告內部控制審計與財務報表審計二者關聯的比較分析，提出我國制定內部控制審計準則的選擇：對財務報表審計和企業內部控制審計進行整合。并提出明確開展內部控制審計業務的評價標準，制定內部控制審計指引和應用指南等完善我國內部控制審計制度的建議。

3 整合審計

文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內部控制審計和財務報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發揮審計的協同效應以及最終提高財務信息質量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務信息質量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風險導向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據收集的整合點是獲得的證據相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內部控制漏洞而導致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業務提供切實可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務報告內部控制審計與財務報表審計進行了比較，指出兩者的區別在于：審計內容及范圍不同；對內部控制有效性評價結論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業判斷能力要求不同；對外部審計師的責任要求不同。兩者的聯系在于：目標相同；程序關聯；方法相同且有所改進。

李錦 [13]（2010）從風險導向審計作為兩者的整合依據入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。

根據上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質，明確審計責任；統一評價標準，初步實施財務報告內部控制審計。從已執行內部控制審計的國家的經驗來看，內部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關聯性，將內部控制審計和財務報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質量。在對內部控制審計與財務報表審計進行整合時，注冊會計師應當有效、協同地計劃和執行審計工作，以實現兩者的目標。在審計過程中既要考慮內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對內部控制審計的影響。經過文獻梳理發現，在我國研究內部控制審核和財務報表審計關系的文獻較多，而研究內部控制審計和財務報表審計關系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。

4 總 結

理解審計指引中有關審計整合的這一規定，要明確兩點：一是內部控制審計與財務報表審計是兩種不同的審計業務，兩種審計的目標不同；二是內部控制審計與財務報表審計可以整合起來進行。

4.1 內部控制審計與財務報表審計的異同

內部控制審計要求對企業內部控制設計和運行的有效性進行測試，在財務報表審計中，也要求了解企業的內部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：

（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見。

（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

4.2 兩種審計的整合

財務報告內部控制審計與財務報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內部控制有效性得出的結論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

實施財務報表審計時，注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序中發現問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發現的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務報告內部控制審計是合理保證內部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，

主要參考文獻

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[9]張龍平，陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J]. 審計月刊，2009（5）：10-12.

[10]張龍平，陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（下）[J].審計月刊，2009（6）：7-9.

[11]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009（9）：88-94.

[12]裘宗舜，周潔.美國財務報告內部控制審計的發展與啟示——財務報告內部控制審計與財務報表審計的比較[J].財會月刊：上半月，2009（2）：35-36.

篇3

造成獨立審計失敗，除審計信息不對稱、對獨立審計監管力度不夠、注冊會計師職業道德有待提高之外，現行審計委托模式的弊端也不容忽視。現行審計委托模式由于管理層越位、公司治理結構缺陷和審計市場過度競爭等原因，使注冊會計師與公司管理層之間存在著利益關聯，損害了注冊會計師審計的獨立性。

注冊會計師審計起源于財產所有權和經營權的分離，在兩權分離的情況下，財產所有者為了解和考核經營者的管理責任，委托獨立的注冊會計師對經營者的經營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結果報告給委托人，委托人支付相應的報酬，這就是獨立審計的基本委托關系。我國現行的審計委托模式也是基于上述原理設計的，具體而言，上市公司的所有者――全體股東組成的股東大會（委托人）聘請注冊會計師對公司財務報表的合法公允性進行審計，審計的內容是反映經營者履行受托責任和公司實際財務狀況及經營成果的財務報表及相關資料，完成審計后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。在這種審計委托模式中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于委托者和被審計者，即上市公司所有者（股東大會）和經營者（管理層）。而在實際操作中，恰恰就難以保證注冊會計師對上市公司管理層的真正獨立，造成“獨立審計不獨立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實際上的委托人。從理論上講，財務報表審計是由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經營情況進行審計，而在實際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上要經過股東大會投票決定注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也是現代公司制度的固有限制，因而委托注冊會計師審計的決策權實際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財務報表審計的注冊會計師聘請、審計報酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計師為上市公司提供的其他審計鑒證業務（如驗資、盈利預測等）。因此，注冊會計師與上市公司的管理層之間存在著實質上的利益關系，上市公司的管理層才是注冊會計師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨立。

（二）公司治理結構不完善，注冊會計師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業改制上市的公司占相當大的比例。“一股獨大”的現象很多，這些公司的大股東在股東大會、董事會和管理層都擁有不可置疑的絕對權威。我國上市公司董事長與總經理“兩職合一”的比例高達60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機構和管理機構中聲音很小，甚至沒有發言權。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經營者之間的委托關系已不存在了，對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個上市公司實際上是在大股東的一方領導下運營，權利的監督制衡機制流于形式。在這種不完善的公司治理結構下，只要審計委托權還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會計師的聘請、審計報酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會計師來審計自己的局面。雖然這種審計受法律約束必須進行，但具體請誰來審計，支付多少和如何支付審計報酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會計師在經濟利益的驅動下，當然得看大股東的臉色行事了，注冊會計師的獨立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進財務報表保險制度，改革現行審計委托模式。現行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨立審計關系中應有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一。解決這個問題的關鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會計師的直接聯系，尋找一個獨立的第四方（相對于委托人、受托的注冊會計師和被審計的管理層），由其來行使審計委托權，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。

篇4

在我國，財務會計信息的網上傳播自2000年已成為上市公司的信息披露的強制要求。證監會1999年修訂的公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號《年度報告的內容與格式》規定，上市公司應將年度報告全文登載于指定國際互聯網站上，表明我國證券市場上市公司信息披露開始邁向電子化。然而，與其他國家一樣，我國對來勢迅猛的網絡會計報告并沒有充分的準備，特別是缺少規范和行為規則。《互聯網上的企業報告》以國際會計準則（IAS，下同）為背景提出了網上財務報告的行為規范，對于盡快規范我國的網上會計報告也不無啟示，特譯編如下。

一、多模式報告

(一)Web財務報告與其他形式報告的關系

當企業以印刷形式或新聞形式提供信息的時候，企業財務報告的Web版本應該包含其他形式的報告中所包含的信息。在Web中所揭示的信息不得與其他形式的信息相抵觸。如果由于某些原因，在線文檔未能提供其全部的原始信息，則信息不全面的事實應該清楚地加以說明，并且提供獲得這些信息的觸點（a point of contact）。相反，如果Web財務報告提供了比其他形式的財務報告更多的信息，則存在更多信息這一事實必須揭示。

(二)多個在線文件

如果提供的在線財務報告與其他形式的財務報告有相同的內容，但由于在線表述或者下載方便的原因而被分成若干獨立的文檔，則財務報告的各部分必須在企業網站上一并列示出來，同時提供恰當的相互參照（cross referencing）標志。

(三)采用不同會計原則的報告

如果印刷或其他媒體形式的財務報告以不同的會計原則基礎來編報，則在網上也至少可以獲得同樣的數據。

(四)IAS財務報表的邊界

在企業網站上，遵循IAS的整套財務報表的邊界線應可清楚地識別，以便讓訪問者在離開IAS財務報表區域時知曉。

(五)財務報告的邊界

當用戶從財務報告（含經審計的財務報表、有關經營和財務數據）達到撤離點（departure point）時，應該給予用戶清楚的指示。

二、公認會計原則的運用

(一)多準則在線報告

如果企業在Web站點上同時提供了基于IAS和其他一個或多個國家會計準則的整套財務報表或其他財務信息，則每套財務報表的會計準則基礎應該可以清楚地識別。

(二)對IAS的遵守

應該說明對IAS每一準則的遵守情況，重要的差別應加以解釋。

(三)非IAS財務信息

企業在網站上提供的非IAS財務報表組成部分的財務或其他數量化信息，或者是偏離了IAS財務報表的財務或其他數量化信息，不得以貌似遵守IAS的方式加以表述。這樣的例子包括預測性信息、環境信息、社會責任數據、管理分析、質量揭示。讓用戶可以明確區分那些遵守IAS所編報的信息與其他有用但不受IAS限制的信息是十分重要的。關于包含在被審計報表中的其他信息，國際審計準則匯編第720節及國際審計實務公告提供了審計指南。

三、數據的完整性

(一)報表節錄和特定數據

如果企業從第一號國際會計準則所定義的整套財務報表中節錄一部分（例如，只有收益表、只有資產負債表、只有所有基本財務報表而缺少財務報表附注，或只是挑選了部分數據）并在Web上公布，則必須清楚地表明這些數據是從整套財務報表中節錄的事實，并必須說明在何處可以得到按IAS所編報的整套財務報表。

(二)可獨立下載的財務報表

如果企業按IAS所編報的整套財務報表可以完整下載，而且整套財務報表的各獨立部分也可以獨立下載（例如，每一財務報表、附注、審計報表都是一個獨立的電子文件），只要整套財務報表的各構成部分已經一并列示在企業網站上，則在每一個獨立的財務

報表文件中不必標明是節錄數據。

(三)明細財務信息

如果企業在網站上了比其遵守IAS所編報的整套財務報表更為詳細的信息，只要它們不是財務報表數據的解體且與IAS相一致，則這些額外的數據應標明是遵守了IAS。如果有可能，這些數據還應該與遵守IAS的財務報表的數據相互勾稽，并必須說明在哪里可以得到按IAS所編報的整套財務報表。此外，這些明細財務信息是否經過審計，要清楚地加以說明。

(四)歷史財務數據概要

如果企業在網站上公布了歷史財務數據概要，則支持這些數據的會計原則必須清楚地加以說明。例如，應當說明每年的歷史數據是否是以當時有效的IAS所編報的原始數據；應當說明數據是否按以后生效的IAS進行過追溯。

(五)已公開的額外財務信息

企業已經公開額外財務信息（例如，分析簡報、新聞、統計書及其他投資關系材料等數據），但不能廣泛獲得，為了股東的利益，企業應在線提供這些資料。這將使用戶去決定企業所產生的這些信息是否與他們相關，而不是由企業代替他們作出決策。

(六)審計報告

財務報告應清楚地在一個頁面上表示出審計意見。如果遵循IAS的整套財務報表是一個有保留意見的審計報告，或者存在其他特別強調的事項，則詳細的細節應該清楚地說明。

四、文字

(一)文字翻譯

如果企業主要股東的閱讀語言與企業主要在線財務報告的語言不同，則應該為他們提供比企業主要語言更多的信息，以鼓勵最大限度地利用Web網站。

(二)文字翻譯和審計

如果企業在Web站點上提供基本語言以外的一個或更多的IAS財務報表，且只有基本語言的財務報告經過審計，則在財務報表的翻譯版本中應清楚地說明這一事實。

五、可訪問性（accessibility）

(一)穩定性

所有頁面都應是可標識的和可重構造的（re-creatable），以使用戶可以標記和返回所需重復的數據。

(二)財務報表和相關數據的歸檔

企業所公開的財務及相關數據應該歸檔，而且一旦可在線獲得，就不得從通用檔案文件（general access）中清除，以便用戶基于分析的需要訪問以前已信息的公司數據庫。然而，歸檔數據應清楚地加以標識，以避免因類似信息的近期版本而引起混亂。

(三)重述

如果IAS要求重述以前的財務數據，則調整前和調整后的數據都應該可以從在線數據檔案中獲得。之所以使未調整的數據保持在線狀態，是因為原始的未調整紙質版本的財務報告也繼續有效。每一部分數據都必須清楚地說明是否被重述，或者仍使用該數據發表時依然有效的準則。

六、及時性

(一)頁面日期

所有頁面都必須標明最初創建日期和最近修改日期。

(二)價格敏感性數據的可用性

一旦價格敏感性數據的地方性限制被企業所遵守，則其數據即可在Web站點上獲得。

七、可用性

(一)下載

為離線分析的需要，關鍵數據應該以可下載的格式提供，這些數據至少應包括在企業基本管轄權內由企業編報的法定文件。

(二)易打印

信息的在線表述和設計應適于離線打印。

(三)變更通知

Web站點的重要變化應該通知用戶，這可以通過向用戶提供電子郵件通知服務和（或）提供站點變化日期列表來實現。

八、貨幣轉換

方便貨幣軟件換。如果企業在網站提供一種工具，可以使用戶基于期末或期間平均匯率，動態地將基本財務報表的報告貨幣轉換為其他貨幣，則必須清楚地說明這種方法，還要說明它并未遵守第21號國際會計準則。

九、鏈接

(一)內部鏈接

在所有時間都必須確保內部鏈接的完整性。

(二)外部鏈接

外部鏈接的完整性應達到最大可能的程度。在鏈接不能保持的情況下，它們不能構成企業報告網站的一個組成部分。

十、安全性

(一)責任

使用企業電子信息報告的用戶有權利推定企業對數據的真實性和完整性負法律責任，否則，應與數據一起清楚地說明。

(二)其他人所創造的數據

篇5

會計責任和審計責任是兩種不同性質的民事責任。會計責任是被審計單位治理層、管理層對財務報表編制的責任，審計責任是會計師事務所和注冊會計師對財務報表審計意見的責任。在被審計單位提供虛假會計資料的情形下，會計師事務所和注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。相反。會計師事務所和注冊會計師因未能保持應有的職業謹慎、沒有依據注冊會計師執業準則執業、未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，則必須承擔相應的審計責任，會計師事務所不能以財務報表是由被審計單位提供為借口而逃避侵權賠償責任。

(一)會計責任與審計責任的聯系一是會計責任與審計責任是因受托責任關系而存在的。根據現代經濟學和管理學的理論，所有權與經營權分離后，在兩者之間形成委托與受托的契約關系，所有者只享有對企業重大事項的決策權和分紅權而無權干涉企業的經營管理，經營者則盡力經管好所有者的財產，不斷使其保值增值，到每個會計年度結束后，通過財務報表說明自己受托責任的履行情況。但財務報表所表述的受托責任履行情況是否屬實，客觀上需要由獨立的第三者予以證實，這樣產生了另一種受托關系一審計關系，注冊會計師接受所有者(或其他委托人)的委托，對經營者受托責任的履行情況進行審查，并出具審計報告予以證實，并在這一過程中履行審計責任。可見，受托責任關系的存在是會計責任和審計責任產生的共同前提。二是廣泛的責任對象是會計責任與審計責任的共同特征。責任對象即對誰負責的問題，在市場經濟條件下，會計資料已成為一種重要的社會資源，會計信息使用者包括投資者、債權人、政府及有關部門、社會公眾等，會計責任和審計責任的共同目標就是為了保證會計信息使用者獲得真實、合法和完整的會計信息，會計責任與審計責任在對誰負責的問題上具有相同特征。

(二)會計責任與審計責任的區別一是兩者的責任內容不同。根據審計準則的規定，會計責任指管理層在治理層的監督之下負責具體的財務報表編制，治理層負有監督管理層編制財務報表的的責任，具體包括：建立健全內部控制；保護資產的安全與完整；保證會計資料的真實性、合法性與完整性。審計責任是指注冊會計師按審計準則的規定對財務報表發表審計意見，保證審計報告的真實性、合法性和公允性。二是承擔責任的主體不同。根據審計準則規定，會計責任的主體包括審計單位獲得治理層和管理層，而審計責任的主體是會計師事務所和注冊會計師。三是所適用的法律不同。界定會計責任主要依據《會計法》，而界定審計責任則主要依據《注冊會計師法》、審計準則及其他相關法律。

二、界定會計責任與審計責任的誤區

在界定會計責任與審計責任時，社會公眾容易將會計責任與審計責任混為一談、甚至認為審計責任重于會計責任，主要表現為：

(一)社會公眾誤認為排除上市公司財務報表舞弊的風險是注冊會計師的責任社會公眾這種對注冊會計師財務報表審計的期望，是一種不切實際的期望，容易將審計責任盲目擴大。現代審計從審計模式來看主要還是制度基礎審計，從審計程序來看則是事后審計，主要以抽樣審計為主。注冊會計師在評價審計對象內部控制制度的基礎上，抽取一定的樣本進行審查，由此推斷總體特征，并對會計報表發表審計意見。顯然，注冊會計師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊，不能保證會計報表絕對真實、準確和可靠。注冊會計師的審計是建立在被審計單位提供真實、合法、完整的會計資料的基礎上，當被審計單位進行財務舞弊、偽造了虛假的會計資料時，我們應該首先考慮的是被審計單位治理層、管理層應承擔的會計責任，而不能強求注冊會計師對財務舞弊承擔所有的責任。

(二)社會公眾產生會計責任與審計責任的認識誤區

由于獨立審計提供的是一種準公共產品，而會計師事務所卻是盈利性的私營部門。目前，社會公眾在一定程度上依賴注冊會計師的審計報告做出正確的判斷和決策，一旦會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師在審計時未發現，報表的使用者往往會因此而遭受損失。此時，會計報表的使用者往往將會計責任與審計責任混為一談，并且認為審計過報表的注冊會計師就是會計報表質量的保證人，應該對此承擔責任，這顯然是有失公允的。財務舞弊的主體被忽略了，同是受害者的注冊會計師卻當了“替罪羊”。

三、界定會計責任與審計責任的相關建議

通過上文的分析，會計責任與審計責任是兩種完全不同的責任，從原則上對兩種責任進行劃分應該是可行的。但是，由于獨立審計是一項性質特殊的職業，注冊會計師除了遵守審計準則執行必要的審計程序、獲取充分的審計證據外，還需要運用大量的專業判斷、對被審計單位的內部控制測試的基礎上進行抽樣審計以得出合理保證的審計結論。這些特殊性質決定了審計作不是一項具有通用衡量標準的工作，也給實務中準確界定審計責任帶來了很大的難度。準確界定會計責任與審計責任，其實主要是準確界定審計責任的問題。因此，筆者對如何準確界定審計責任提出相關建議。

(一)準確理解審計報告的“真實性”注冊會計師是否承擔審計責任取決于注冊會計師是否按審計準則的規定對財務報表發表審計意見，出具審計報告是否具有真實性、合法性和公允性。其中，對審計報告“真實性”的理解是實務中對審計責任認定一直存在爭議的焦點之一。審計界認為：所謂審計報告的“真實性”意味著對注冊會計師執業準則的遵循，會計師事務所對于被審計單位的財務報表只承擔“合理的保證責任”，并不絕對地確保經過審計的財務報表沒有任何錯報或漏報。而法律界的早期意見則認為：會計師事務所的審計行為與會計信息使用者的利益密切相關，會計信息使用者決策的依據幾乎都來源于經過審計后所披露的財務信息，因此應首先考慮信息本身是否真實，而不是傳遞信息的程序是否被遵循。只要與事實不符的審計報告被利害關系人使用并造成損害，會計師事務所、注冊會計師就應承擔民事責任。可見，審計界和法律界對審計報告“真實性”的理解并不一致，這給審計責任的界定造成直接的影響。要準確界定審計責任，首先必需統一對審計報告“真實性”的問題。

值得一提的是，這個問題在2007年6月終于有了統一的認識。隨著財政部批準的《中國注冊會計師執業準則》的施行。《中國注冊會計師執業準則》的地位不斷提升。2007年6月，最高人民法院的《若干規定》肯定了《中國注冊會計師執業準則》的法律地位，并在對《若干問題》的解釋中對審計報告“真實性”的問題做出了法律上的解釋，即審計報告的“真實性”其并非客觀事實上的真實性而是法律事實上的真實性。由此可見，審計界所主張的“真實性”與法律界所主張的“真實性”在程序界面上趨于統一的，是一種需要程序和證據支持的相對的“真實性”而非客觀的絕對“真實性”。據此解釋，只要會計師事務所及注冊會計師在審計過程中遵守了執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，即使發表的審計意見與事實不符，仍不必承擔審計責任。

篇6

風險導向型審計的產生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計人員的責任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務報表使用者），而且規定審計師（作為被告）負有舉證責任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟成本。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證明自己清白，就面臨敗訴風險，從而可能承擔巨額的賠償和懲罰性賠償責任。比如，1981年，安達信會計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理會司審計過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟費用及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計之所以轉向風險導向型，主要原因是沉重的法律風險和高昂的訴訟成本。

當審計從制度基礎轉向風險導向型后，相應的一個問題是：審計的性質究竟是什么？它對我們選擇、討論會計師事務所的行為，是否會產生相應的影響？

傳統的理論認為，審計師是委托人與人之間的橋梁；通過審計鑒證服務，可以為委托人與人之間的信任關系提供保證，并進而降低企業運行的成本。正是在這一意義上，我們認為審計師是維持現代市場經濟秩序的“警察”。將審計性質定位在信用保證，與傳統的賬項基礎審計和后來的制度基礎審計模式有著內在一致性。委托人選擇會計師事務所、股權分散的資本市場上普通投資者選擇會計師事務所，其主要考慮該會計師事務所能否提供高質量、高獨立性的審計服務，使得被審計單位財務報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場的一些研究認為，大規模會計師事務所具有更高的審計獨立性和專業勝任能力，其審計服務的質量也相對要高于小規模的會計師事務所。

但是，風險導向型審計的引入，在一定程度上會導致審計性質的變化。因為，審計師是否承接某個客戶、簽發何種形式的審計意見，考慮的是潛在風險是

否超過最高可接受水平；委托人選擇會計師事務所、普通投資者依賴會計師事務所，不再是其能否提供高質量、高獨立性的專業服務，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規模會計師事務所在提供審計服務的質量上，是無差異的。唯一的差別是會計師事務所的規模越大，其保險能力越強”。

二、風險導向型審計產生的背景

早期的審計主要是對人行為誠實性的檢查。從審計程序與技術上看，通常會將企業所提供的財務報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進行全面的核查，以確保財務報表中的每個項目與企業的所有憑證相符，人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關注財務報表中的每個項目是否有相應的經濟業務的支持，因此，它也被稱為賬項基礎審計。

20世紀初，美國成為世界經濟的龍頭，企業規模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰后的一段時期，美國企業并購導致企業規模大、經營活動十分復雜。再采用賬項基礎審計，審計成本非常高昂，對審計師來說是不經濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會計職業界開始了制度基礎的審計。其基本思想是：好的內部控制制度能夠防范乃至杜絕內部的各種舞弊現象；科學的統計抽樣技術能夠以較小的代價大致準確地反映整體的狀況。審計師也轉而對企業財務報表是否真實、公允地反映其財務狀況與經營成果發表意見。

20世紀50年代起，美國會計職業界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院仍認定審計師需要承擔相應的審計責任，并認為遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。這些法律訴訟導致美國會計職業界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。風險導向型審計的內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。這一思想的一個極端性應用是：審計師只要經過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現象，且這一現象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發審計報告。

三、對我國法律制度環境的探討

將風險導向型審計模式引入我國審計實務，總體而言，是符合審計技術國際發展潮流的。但是，在具體應用時，應該充分考慮到我國法律制度環境的相應特點，這些特點表現在如下幾個方面：

第一，誰可以審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責任對象擴大到任何推定的財務報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個股權高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以注冊會計師。我國到目前為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實業案例中，先后有小股東向法院提訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發后，中國證監會的高層管理人員曾鼓勵中小股東銀廣夏管理當局和相應的中介機構，但由于種種原因，法院最終還是不予受理。這表明，至少在相當長一個時期里，我國會計師事務所因審計行為失當而被的概率較低。

第二，誰承擔舉證責任？舉證責任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟成本問題。如果中小股東在過程中承擔了舉證責任，包括證明審計師的行為失當以及錯誤的財務報表與股東個人損失之間的關聯性，那么，他們提訟的可能性較低。因為，證明審計師行為的失當已經超出了中小股東個人能力（包括經濟能力和技術能力）。美國的《證券法》將舉證責任轉移給審計師，這樣，只要個人投資者有證據表明其確實受損，且他在投資過程中使用了財務報表，他就可以向法院提訟。審計師則需要證明自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責任制度由原告承擔。這樣，即便未來允許個人投資者上市公司和相關的中介機構，技術上證明審計師存在失當的行為也十分困難。

第三，賠付責任有多大？美國的法律制度環境下，對會計師事務所的各種道德風險具有足夠威懾力的制度之一就是集團訴訟。此外，如果一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保護法。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計收費的若干倍。中國證監會對經查實發現注冊會計師確有不當行為的，所開出的罰單也就是停止執業若干個月，沒收相應收入并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據財務報表進行投資所產生的損失（如銀廣夏在30多元的價位買進，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環境，即便會計師事務所被并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。

四、過低的法律責任與道德風險

盡管我國資本市場上不斷傳出各種危機事件，但從事后的披露來看，審計師行為失當被發現的概率不高，被的概率近乎為零。從風險導向型審計角度來看，這種低風險容易誘發新的道德風險，審計師可能會簽發一些嚴重失實的財務報表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴重失實的財務報表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴重的情況可能是會計師事務所規模越大，其抗擊風鹼的能力更高，越敢于對一些存在重大問題的財務報表簽發比較好的審計意見。筆者認為，我國審計市場上出現的帶說明段的無保留意見審計報告，正是法律風險低的一種體現。

我國資本市場上存在的一些審計案例也表明，風險導向型審計已經嚴重扭曲了審計服務的性質——通過審計人員的專業技術能力證實企業財務報表公允地反映其財務狀況與經營成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保留加說明的審計意見，其說明段是公司的持續經營能力問題。從會計專業角度來看，如果一家公司的持續經營能力存在疑問，那么，基于持續經營假設立上的、以歷史成本為主的資產計價模式將不再適用，相應地，以歷史成本為主編報的公司的財務報表就不能公允地反映公司的財務狀況。對這樣一個重大事項，通過說明段方式提示，讓那些非專業、個人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會計師事務所在審計一家電子類上市公司時，為該公司1996年先后發行A、B股簽發了審計意見，并為1996年度簽發了標準無保留意見，但1997年就簽發了拒絕表示意見的審計報告。而據該公司1997年年報披露，導致公司1997年度嚴重虧損的主要事項（如主要生產線停產、新生產線已投產但效率不高）在1996年招股期間已經發生。作為經辦審計師，敢于在這些事項已發生時簽發標準無保留意見，其本要考慮應當是：幾近于零的法律風險。

因此，筆者認為，在我國目前法律制度環境有待完善、會計師事務所總體法律風鹼特別是賠付風險近乎于零

篇7

一、有必要區分財務報表的目標、財務報告的目標和財務會計的目標

財務報表和財務報告都是財務會計對外傳輸信息的手段，但財務報表是財務報告的核心，兩者并不相同。2000年7月，我國國務院頒布的《財務會計報告條例》規定：企業的年度、半年度財務會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書，其中會計報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和相關附表。應當注意的是，我國有關會計通常將財務報表稱為會計報表。

1995年12月31日，中國證監會修訂了上市公司年度報告準則——《公開發行股票公司信息披露的與格式準則第2號》。根據準則的精神，可以得出上市公司財務報告的構成如下：

嚴格意義上的財務報告＝財務報表（應符合財政部有關會計準則的規定）＋財務報表附注（應遵循中國證監會《財務報表附注指引（試行）》）＋審計報告（應由具有證券相關業務資格的注冊會計師審計，并遵守《獨立審計準則》）＋自愿披露的信息（應該經過注冊會計師審閱并發表意見）。

美國財務會計準則委員會（FASB）認為：常見的財務報告，包括財務報表、其他財務信息和非財務信息，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會（SFC）的年度報告等，此外還有新聞稿、管理當局的預測、計劃或前景說明以及對社會環境的說明等（SFACNo.1par.7）。

不管是中國還是西方，財務報表提供的信息都經過嚴格的確認和計量程序，它已形成一套嚴密的體系和理論體系。因此可以歸納出財務報表的基本假設、財務報表的目標、財務報表信息的質量標準、財務報表的基本要素、財務報表項目確認和計量的原則和方法等概念，并以此為基礎形成具有邏輯一致性的理論體系。財務報表的方法體系和理論體系使財務會計標準化成為可能，也為財務會計成為企業與外界利益相關者溝通的重要渠道創造了前提條件。但事物總有其兩面性，財務報表的基本假設相其他概念同時也給財務報表帶來了難以克服的局限性，其中財務報表只提供已發生交易或事項的信息和貨幣性信息可以說是其局限性之一。為克服財務報表的局限性、滿足資本市場對財務會計提出的要求，財務會計對外傳輸信息的手段由財務報表擴大到財務報告。財務報告由財務報表和其他財務報告構成。盡管其他財務報告提供的信息，還沒有經過像財務報表一樣嚴格的確認，計量程序，也還沒有形成像財務報表一樣嚴密的方法體系和理論體系，但其他財務報告對信息使用者而言是有用的，所以作為財務會計發展的方向已得到會計界的認同。

財務報告是財務會計對外傳輸信息的手段。財務報告和財務會計，兩者對外傳輸信息的口徑是一致的，因此財務報告的目標出就是財務會計的目標。因為財務會計概念結構是用以解釋會計準則和指導會計準則制定的，而會計準則又是規范財務會計如何對外提供會計信息的，所以財務會計概念結構中的財務會計目標應限于其外部目標。由此我們得出的結論是：財務會計的目標、財務會計的外部目標、財務報告的目標，在財務會計概念結構中應是一致的。那么，財務報表的目標是否與財務報告的目標一致呢？

前已指出，財務報告包括財務報表和其他財務報告兩部分，其中財務報表已形成較嚴密的方法體系和理論體系，它主要提供反映過去的財務信息，而其他財務報告主要提供面向未來的信息，并且已不限于財務信息，即使其他財務報告將來形成像財務報表一樣的方法體系和理論體系，其基本假設也不可能與財務報表的基本假設相同。

財務報表目標與財務報表的要素、財務報表信息質量標準、財務報表項目的確認和計量、財務報表的披露等概念，是密切聯系、邏輯一致的整體。如果以財務報告的目標作為財務報表的目標，財務報表目標與財務報表要素、財務報表項目的確認與計量等概念必定會脫節，從而造成財務會計概念結構內部諸概念之間邏輯的不一致，進而影響財務會計概念結構的質量。

綜上所述，我們認為，區分財務報表目標、財務報告目標、財務會計目標三個概念，對于構建財務會計概念結構是有必要的。

二、從世界會計模式和中國的杜會經濟環境看中國財務會計信息的使用者

從世界范圍來看，由于受經濟、法律、文化等環境因素的影響，尤其受各國不同經濟體制的影響，各國財務會計的服務對象，即財務會計信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照財務會計服務對象的不同，各國會計大致可以歸納為如下三種不同的會計（目標）模式：1.面向投資者、債權人的微觀會計模式；2.面向國家的宏觀會計模式；3.面向國家、投資者、債權人的混合會計模式。

面向投資者、債權人的微觀會計模式，其財務會計的服務目標基本是投資者、債權人、顧客等微觀經濟主體。屬于這種會計模式的國家，一般實行自由市場經濟體制，不主張國家對經濟進行過多的干預；會計準則一般是在國家權力機構的授權下由民間會計職業團體主導制定，很少受國家經濟政策和稅收的影響；財務會計和稅務會計相分離；強調會計職業判斷和經濟實質、重視財務會計概念結構建設。美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家屬于這一模式。

面向國家的宏觀會計模式，其財務會計的服務目標基本是國家計劃和稅收。屬于這一模式的國家，實行高度集中的計劃經濟體制，政府直接管理企業，企業是國家的行政附屬物。在會計制度方面，國家制定高度集中統一的會計制度，并隨著國家財政經濟政策的改變而頻繁修改；會計制度因滿足國家征稅的需要，所以財務會計與稅務會計相統一；強調法律形式與合法性，不重視會計職業判斷和財務會計概念結構建設。前蘇聯、改革前的中國、前東歐等社會主義國家，屬于這一模式。

面向國家、投資者、債權人的混合型會計模式。其財務會計目標既強調為國家宏觀調控和稅收服務，又強調為投資者、債權人等微觀經濟主體服務。屬于這一模式的國家，通常實行非自由市場經濟體制，如德國的社會市場經濟體制、法國的有計劃的市場經濟體制、中國的社會主義市場經濟體制等。國家對經濟的宏觀調控力度一般較大。由于國家是會計信息的主要使用者，所以國家通常主導會計準則的制定；因為財務會計同時為國家征稅服務，故財務會計與稅務會計統一或適度分離；它們注重合法性，相對不太重視會計職業判斷和經濟實質；因為是國家主導會計準則，所以對財務會計概念結構建設感到不迫切。法國、德國等歐洲大陸國家，以及中國等，屬于這一模式。

中國的經濟、法律、等環境因素，影響和決定著財務會計信息的使用者。因此，通常對中國社會經濟環境，尤其經濟環境的，可以從理論上對中國財務會計信息的使用者做出一般的推論。

1.投資者和債權人。作為社會主義市場經濟，市場調節是經濟運行的基礎、是第一位的。國家不能任意干預企業獨立自主的經營活動，它主要通過財政政策、政策、產業政策等措施對國民經濟進行宏觀調控和引導。處于市場經濟中的公司制企業，通過商業銀行和資本市場融通資金，按照所有權與經營權相分離的原則進行經營，投資者、債權人，尤其未能進入公司董事會的中小投資者和債權人，必然要借助公司財務會計了解和評價企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，從而成為財務會計信息的主要使用者。投資者和債權人既包括現實的投資者和債權人，又包括那些潛在的投資者和債權人。如果股票市場很發達的話，那么滿足現實和潛在股權投資人的信息需求將是財務會計的最重要任務。

2.職工。職工作為企業的重要人力資源，其作用在知識經濟愈加凸顯。吸引人才、留住人才、激發人的創造潛能關系到企業的成敗、興衰。作為具有社會主義成分的市場經濟，我國公司治理結構是否應借鑒德國公司治理結構的模式，使職工在平衡勞資關系、監督公司運營、提高公司治理效率方面發揮更大作用。從這個意義上說，職工是僅次于投資者和債權人的財務會計信息使用者。

3.政府宏觀調控部門。因為社會主義市場經濟兼顧效率與公平，注重社會福利，并且國有經濟在國民經濟中占有相當的比重，所以國家對宏觀經濟的調控力度必然較大，政府宏觀調控部門成為會計信息的主要使用者是理所當然的。法國、中國的會計制度都制定有統一的會計賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調控部門取得綜合性的信息。進行宏觀調控需要的信息，既可以是與投資者、債權人等相同的通用財務會計信息，還可以是專用的財務會計信息，如社會責任會計信息、增值表信息等。

4.稅務部門。稅務部門在向征稅時需要以企業的財務信息為基礎，所以稅務部門必然是財務會計信息的使用者。國家征稅的主要依據是稅法，而稅法與財務會計又有不同的目的，所以稅務會計與財務會計相分離是必要的，但會計準則不應過分遷就政府征稅的目的，而是在滿足投資者、債權人等信息需要的前提下，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務部門排在上述財務會計信息使用者之后。

企業管理當局是不是財務會計信息的主要使用者？當然是。但在為制定財務會計概念結構而確定財務會計信息使用者時，不必將企業管理當局包括在內。

三、不能以決策有用性直接定位財務報表的目標

綜觀世界各國的財務報表，主要有三張報表，即資產負債表、利潤表和現金流量表。資產負債表反映企業特定時點的財務狀況，包括資產的總額、構成、流動性、權益的總額、構成、比率等。利潤表反映企業一定時期的經營成果，主要是以權責發生制確定的利潤額及其構成。現金流量表反映企業一定時期內現金（包括現金等價物）的流入額、流出額、流入流出凈額以及現金流量的構成，該表可在一定程度上彌補以權責發生制反映的資產負債表和利潤表的不足。進入財務報表的會計信息，都經過嚴格的會計確認和計量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。

財務報表有自身的邏輯。資產負債表和利潤表，在企業會計正式分化為財務會計和管理會計以前就廣泛于會計學之中了。它開始是滿足企業內部管理的需要發展而來的。這兩張報表均建立在財務報表基本假設之上。可以說財務報表的基本假設，使資產負債表和利潤表的編制成為可能，但它同時也給兩表帶來了局限性。現金流量表是財務會計產生以后誕生的一張新表，它同樣建立在財務報表基本假設之上，但在一定程度上彌補了權責發生制給資產負債表和利潤表帶來的局限。三張財務報表在財務會計產生以后，經過會計的標準化，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權人評價企業管理當局受托責任的需要。

關于財務會計目標的認識，有受托責任觀和決策有用觀兩大派別。

受托責任觀認為，財務會計的主要目標是管理當局向投資者、債權人等報告資源的運用情況，即評價受托經濟責任。受托責任觀產生的經濟背景，是企業所有權與經營權相分離，并且投資人與經營者之間有明確的委托與受托關系。作為財務會計核心的財務報表，就是在這種環境下發展起來的。現實的投資者和債權人，是通過過去的、已經發生的經濟活動，評價企業管理當局對其投入資源的利用效果的。所以財務報表中的信息是反映過去的，并且為了保證財務報表信息的可靠性、可比性和相關性，進入財務報表的信息都經過嚴格的確認和計量程序，并須經過審計的審核和鑒證。

20世紀30年代以后，在西方，特別是在美國，資本市場得到了空前的發展。隨著資本市場尤其證券市場的發展，數量眾多的企業投資者和債權人遍布世界各地，委托關系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經濟背景要求財務會計面向資本市場提供信息，不但提供給現實的投資者和債權人，而且應提供給潛在的投資者和債權人，以利于他們作出“購買一持有一拋售”企業證券的決策。這些人不僅關注企業過去和現在的經營業績，而且更關注企業未來的經營情況，尤其是企業創造未來現金流量的能力。在這種背景下，財務會計目標的決策有用觀的出現是合乎邏輯的。為了滿足會計的決策有用性，財務會計對外傳輸信息的手段由財務報表擴大到財務報告。

可見，受托責任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產生的經濟背景和依據。的財務報表體系是依據受托責任觀發展起來的，就是說，它誕生于受托責任觀產生的經濟背景之下，而西方的財務報告體系則建立在決策有用觀產生的經濟背景之上。

如果財務報表的基本假設、尤其是其中“已發生交易或事項假設”沒有根本改變的話，卻以決策有用性去定位財務報表的目標，無疑是人為地拔高了財務報表的目標。

財務報表的目標，決定或著財務報表信息的質量標準、財務報表的要素、財務報表項目的確認和計量，以及財務報表的構成和披露。這些概念之間應具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財務報表的目標，而現行的財務報表，財務報表的確認、計量卻難以實現這一目標的話，那么以此目標構造的財務會計概念結構便會失去邏輯的一致性。FASB的概念結構，由于沒有區分財務報表和財務報告的目標，所以其第一輯《企業編制財務報告的目的》與第三輯《財務報表的各種要素》、第五輯《企業財務報表項目的確認和計量》之間，存在著邏輯上的矛盾。

筆者認為，設定財務報表的目標，應建立在目前財務報表的現狀以及有用性的基礎之上，而不能盲目追求過高的目標。實踐證明，目前的財務報表體系，已形成較嚴密的方法體系和體系，在信息質量上能做到相當程度的反映真實性和可核實性，所以它在評價受托經濟責任方面是比較成功的。綜上所述，可以將財務報表的目標界定為：為企業外部信息使用者提供財務狀況、經營業績和現金流量情況的信息。

四、可以以決策有用性定位財務會計和財務報告的目標

篇8

關鍵詞：風險基礎戰略系統審計；新審計準則；審計模型

一、審計理念的最新發展――風險基礎戰略系統審計

審計理念是審計工作的指導思想，貫穿于整個審計過程的始終，是審計行為模式的高度概括。審計理念大體上經歷了四個階段：賬表導向審計階段；制度基礎審計階段；傳統風險導向審計階段；風險基礎戰略系統審計階段。傳統風險導向審計對于企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致財務報表潛在錯報無能為力，風險基礎戰略系統審計應運而生。風險基礎戰略系統審計(risk-basedStrategic system Audit，簡稱SSA)產生于20世紀90年代后期，它是以戰略觀和系統觀為指導思想，以被審計單位的戰略經營風險為導向，以風險的識別、評估和應對程序為中心，側重于評估財務報表重大錯報風險的審計模式，是審計模式發展的最新階段。其中，審計風險是指當財務報表存在重大錯報而審計人員發表不適當審計意見的可能性，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。

2006年2月15日，財政部了48項中國注冊會計師執業準則(以下簡稱新審計準則)，構成了一個完整的框架體系，標志著我國與國際慣例趨同的注冊會計師執業準則體系正式建立。新審計準則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計與保證準則委員會(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強調以了解被審計單位的經營戰略及其業務流程為起點，以識別、評估和應對會計報表重大錯報風險為中心進行審計，這就從理論上體現了審計理念由傳統風險導向審計模式徹底轉變為風險基礎戰略系統審計。

審計理念的革新是審計環境變化在審計模式上的充分反映，風險基礎戰略系統審計的開拓者――美國畢馬威會計師事務所審計與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學香檳分校會計系主任Ira Solomon教授認為，風險基礎戰略系統審計是在新時期企業管理舞弊日益增多、審計市場競爭日益激烈、管理者更加關注企業核心競爭力、經營優勢和經營風險的情況下，會計師事務所采取的應對措施。

二、傳統風險導向審計與風險基礎戰略系統審計比較分析

傳統風險導向審計的目標是對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表審計意見。其審計模式是從分析被審計單位財務報表的固有風險和控制風險入手，根據內部控制測試的結果決定實質性程序的性質、時間和范圍，對各類交易和賬戶余額兩個層次的認定進行再認定。這一思路缺乏對企業經營管理的宏觀環境和戰略風險的分析和評價，無法從源頭上控制和降低審計風險(謝榮、吳建友，2004)。近年來出現的由于被審計單位管理舞弊而導致的審計失敗，使傳統風險導向審計在戰略和技術方法上捉襟見肘。

風險基礎戰略系統審計的目標不僅包括對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表審計意見，還應當合理保證財務報表整體不存在重大錯報。其思路是在了解被審計單位經營戰略和外部環境的基礎上評估重大錯報風險，通過“戰略分析一經營環節分析――財務報表剩余風險分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實質性審計程序的性質、時間和范圍，對各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次的認定進行再認定。傳統風險導向審計與風險基礎戰略系統審計的比較如表1所示。

三、風險基礎戰略系統審計程序和方法

風險基礎戰略系統審計以風險識別、評估和應對程序為中心。風險識別、評估和應對由了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險和針對評估的重大錯報風險實施的程序兩大部分組成。具體審計程序主要包括為評估財務報表總體層次和認定層次重大錯報風險的風險評估程序和審計測試程序。

在新審計準則中，風險評估程序由“新審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來規范，具體為：(1)實施風險評估程序，包括詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員、分析程序(新審計準則第1313號)、觀察和檢查；(2)了解被審計單位及其環境；(3)了解被審計單位內部控制；(4)評估重大錯報風險。

審計測試程序由“新審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序”來規范，包括：(1)針對會計報表層次評估的重大錯報風險的總體應對措施；(2)針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序，具體為控制測試、實質性程序；(3)評價審計證據的充分性和適應性。

新審計準則將審計測試程序稱為“進一步審計程序”，包括控制測試和實質性程序，注冊會計師應當以對認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎，并考慮既定的審計風險水平確定可接受的檢查風險水平，據此計劃和實施實質性程序。

四、我國會計師事務所風險基礎戰略系統審計模型設計

國際會計師事務所早在20世紀90年代中期就著手研究風險基礎戰略系統審計的流程和方法，如原安達信的經營審計(Business Audit)、安永的審計創新(Audit Innovation)、德勤會計師事務專用于銀行審計的程序(AS/2)和畢馬威會計師事務所(KPMG)現行的風險導向審計框架及其經營計量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計程序都強調從戰略的角度對被審計單位的經營風險進行識別、評估和應對，在評估重大錯報風險結果的基礎上，確定實質性程序的性質、時間和范圍。

面對日益加劇的企業經營風險，2004年10月美國COSO委員會在其1992年的《內部控制整體框架》基礎上，吸收各方面風險管理研究成果，頒布了《企業風險管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊會計師從控制環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監督八個方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計單位的企業風險管理過程提供了指導和幫助。

我們認為，風險基礎戰略系統審計模型設計的思路應該是：從系統論和戰略論的角度，以被審計單位的經營風險為導向，側重于對整個經營環境和經營過程的分析，圍繞識別、評估和應對重大錯報風險來設計審計流程。結合新審計準則和，《企業風險管理框架》的思想，我們設計的風險基礎戰略系統審計(SSA)模型。

此風險基礎戰略系統審計(SSA)模型圍繞重大錯報風險(RMM)識別、評價和應對的防線，經過初步、進一步和最終三個環節評估財務報表和認定層次的重大錯報風險，運用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計單位及其環境和企業

風險管理過程進行了解，這是一個連續、動態和系統地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計和實施進一步審計程序。控制測試并不是必須的審計程序，在被審計單位內部控制不健全和失效的情況下，注冊會計師應更多地依賴實質性程序，但無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當從各類交易、賬戶余額和列報與披露三個層次實施實質性程序。

五、風險基礎戰略系統審計模型的應用

風險基礎戰略系統審計模型是現代審計流程的高度概括，是審計模式發展的最新階段，利用該模型可以節約審計成本，提高審計工作效率。

目前，我國市場經濟不夠發達，法律制度不夠健全，審計期望呈不斷擴大的趨勢，審計人員整體素質不高，風險防范意識薄弱，無法滿足風險基礎戰略系統審計的需要。在運用風險基礎戰略系統審計時，既要借鑒國外的經驗，又要充分結合國情，我們應注意以下幾點：

第一，努力營造良好的風險基礎戰略系統審計應用環境，大力推行風險基礎戰略系統審計模式。會計師事務所和注冊會計師首先要接受風險基礎戰略系統審計這一新的理念，從局限于被動的常規審計程序審核中解脫出來，轉化為主動地注重審計程序實質上的審查，充分運用分析程序，評估被審計單位財務報表的重大錯報風險；其次，應充分理解風險基礎戰略系統審計的實質和精髓，不能變相為常規審計程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風險基礎戰略系統審計模式的推行。

第二，社會公眾應對風險基礎戰略系統審計及其結果有合理預期，風險基礎戰略系統審計能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

第三，對“被審計單位及其環境的了解”和“企業風險管理過程的了解”以及對審計風險的評估量化都需要耗費審計人員大量的時間，有可能會增加審計項目的總成本。這就要求審計人員適時調整分配審計資源的思路，把有限的審計資源重點分配于重大錯報和高風險的審計領域。

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關鍵詞：財務報表　重大錯報　成因　審計風險

我國在加入世貿組織之后，市場化經濟體制不斷完善經營權利從所有權中脫離出來，這就讓所有者和經營者不再是相同一人，他們之間往往存在著一種委托與被委托的經濟聯系，為了限制被委托人的權利，審計工作擔任著越來越重要的角色。尤其是近幾年各種經濟危機的爆發讓很多企業走在了崩盤的邊緣，審計工作更加顯現出其重要地位，相繼發生的便是審計內容不斷增多，審計范圍也不斷的變廣，想當然的財務報表出現重大錯報的概率也隨著提升。注冊會計師所要做的就是審計財務報表錯報風險，并且正確的評估風險水平，然后進一步的設計認定層次重大錯報風險的審計程序，只有這樣才能有效的控制審計風險，從而發揮出審計的作用。

一、財務報表重大錯報風險的成因

1.宏觀經濟因素。

任何一個企業的運行狀態和國家的經濟形勢都有密切的聯系，如果國家的經濟處在高漲階段，那么企業的狀態也勢必朝著良好的趨勢發展，如果國家的經濟變得蕭條甚至處在經濟危機時期，企業的發展勢頭也不會那么迅猛，很有可能受到經濟影響變得發展緩慢，客戶盡失，在激烈的市場競爭中失去優勢，變得零盈利甚至虧損，最終導致企業出現財政危機。所以筆者認為，如果宏觀經濟處在蕭條階段，政府會采取一定的措施例如緊縮性貨幣政策對經濟進行調控，這一舉措會對企業的正常運作產生影響，處理不當會導致企業財務陷入困境，從而出現財務報表重大錯報風險。

2.行業以及監管因素。

行業的發展和國家政策以及經濟走勢有很大的關系，經濟形勢良好，國家政策都某一行業大力支持，能夠提升行業市場的容量，然而限制性調控因素會讓行業的容量不斷減低，造成同行業企業之間市場競爭激烈，加上不同行業之間存在某些內在的聯系，這就很容易讓一個行業的風險轉到另一個行業中去，進而提升報表重大錯報概率；不同行業之間的監管力度也是不同的，國家的政策和法律每時每刻都在發生著變化，企業很難在國家政策和市場需求之間找到平衡，從而不斷降低運作風險。這就讓同一行業的發展趨勢以及國家有關法律政策對企業管理產生很大的影響。經過上面的分析，筆者認為企業所經營項目受到某些政策法律的限制、市場競爭壓力不斷提升導致行業發展前途不光明，對于法律環境的要求不斷提升，這種情況下出現報表重大錯報風險的概率會提升。

3.企業的戰略因素。

企業戰略目標的選擇會因為市場形勢和國家政策的支持不同而改變。公司一旦在經營項目中做出選擇，即在市場競爭中確定了戰略目標，也直接影響后期經營過程中的盈利大小。學者楊麗君在研究的過程中發現，企業經營效益受到戰略柔性的影響力較大，但是各個維度對于財務績效和市場績效的影響和作用路徑卻存在一定的差別。因此筆者以為，企業在戰略目標的選擇上沒有符合當前企業的實際情況，導致目標偏于激進，目標的設定和企業的能力存在較大出入，這種情況下會大大提升企業財務報表重大錯報風險出現概率。

4.內部治理因素。

這里所說的內部治理指的是企業的內部控制和治理。企業治理是對有關人員權力地監督和制衡，通過有效的治理和內部控制，能夠降低財務報表重大錯報風險的發生概率，提升會計信息的質量，更好的為企業的決策提供幫助。有關學者在研究的過程中發現，企業前三大股東如果能夠組成會計信息審計委員會能夠大大降低錯報風險，而導致錯報風險出現的最大原因是企業管理階層有關人員出現了財務舞弊事件。因此，非國有控股，股權的高度集中或者股權過于分散，外部董事比例過低，內部控制體制存在漏洞等內部治理因素的存在能夠大大提升企業財務報表錯報風險。

5.會計政策因素。

不同的企業會采用不同的會計核算準則，但是有一些準則不符合企業會計準則的規定，則屬于“錯報”。當企業財務部門的業績也預想情況存在一定的差距，甚至入不敷出不能滿足企業的財務需求時，很多管理人員會考慮到自身利益，將原有的會計準則進行改變以適應運作情況的改變，不恰當的調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷等手段調整財務業績。因此筆者認為隨意調整會計準則，導致會計政策發生改變可能會直接引發錯報風險，給企業造成損失。

二、如何加強注冊會計師審計風險控制

1.提升注冊會計師的整體素質。

為了保障財務報表的準確性，降低企業的財務風險，首先作為注冊會計師要提升自身素質和價值。會計師事務所在應該做好兩個方面的工作，其一，進行注冊會計師招聘時，應該加強對會計師的審查，保證注冊會計師的能力，質量過關，存在問題或者沒有會計師條件的人應不予錄用；其二，由于我國的法律體制不斷完善，對于注冊會計師的要求也是不斷提升，為了滿足企業的會計審計需求，會計師事務所要加強對注冊會計師的后期教育，從而不斷提升他們的審計能力。我國當前經濟發展迅速，各種經濟成分組成十分復雜，伴隨著法律體系的完善以及各種新規定的產生，審計范圍處在不斷的擴大之中，所以對于注冊會計師的后續教育是十分必要的。

2.嚴格遵守審計工作準則。

會計師在工作中應該嚴格遵守審計細則，在審計之前做好嚴格的工作計劃和審計方案，按照工作細則進行審計準備，力求保障審計質量。審計開始后要對各種程序進行把關，保障程序符合規定，內容無缺漏，審計方式恰當。對于那些特殊的審計項目，應該有專門的審計方案，例如進行企業資產以及負債審計時，除了正常情況下的六要素之外，還應該考慮到財務部門應用何種核算體系，并且加強對于生產銷售的各個環節進行調查，實現審計的完整性。審計小組中要安排審計組長，對于每個組員的工作情況進行監督，如果審計的過程中出現任何問題，應該及時指出并且提出改正方案，最大限度的降低審計風險的發生概率。

3.完善相應的保障制度。

只有具備一定的保障制度，在發生審計風險時會計師事務所和注冊會計師才能夠有足夠能力進行承受。當前很多會計師事務所采用的是審計風險基金制度，這種制度的存在在一定程度上緩解了審計風險壓力，但是仍然不能夠完全解決這一問題，因為每個會計師事務所的風險基全積雙存在差異，因此還是有可能出現實際承擔的賠償大于基金的情況，一旦出現這種風險，會計師事務所必定會造成巨大的打擊。對此，我國會計師事務所在這一方面應該向國外汲取經驗，建立健全風險責任保險制度，從而適應市場化經濟體制的發展需求。

4.注冊會計師工作保持獨立性。

注冊會計師的工作特點就是要保障審計的獨立性，不允許有其他因素對審計工作造成干擾，因此可以認為獨立性是注冊會計師的靈魂，注冊會計師和被審計企業之間應該只是單純的委托關系，不允許存在利益牽扯。同時一個合格的注冊會計師應該對一切都持有懷疑的態度，嚴格遵守相關規則參與審計，在工作中持有一顆超然的心，這樣審計工作中的風險將會大大降低。

參考文獻：

[1]楊路，財務報表重大錯報風險形成路徑研究[J].新經濟，2016（01）.

[2]李紹杰.防范注冊會計師審計風險的對策研究[J].商業經濟.2013(12).

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一、經營風險與審計風險

企業的經營風險通常包括政策變化、市場萎縮、關鍵客戶流失、重要供應短缺、技術落后、資金周轉困難、關鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務報表中，收入、利潤下滑，資產質量下降，現金流量不暢。但是，財務報表并非都會真實、客觀地反映企業經營狀況，一旦經營業務與財務反映結果脫節，意味著經營風險將轉化為審計風險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導致財務報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應當關注的特別風險。以上市公司為例，經營風險或經營失敗導致的業績壓力可能包括：維持再融資財務條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現盈利承諾、滿足股權激勵行權條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務報表，掩蓋經營困難，獲取巨大利益。雖然經營風險并不必然導致審計風險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規成本低的現實環境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經營風險轉化為審計風險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務信息披露等違規被證券監管部門立案調查，這些公司不少處于經營困難，業績壓力較大的窘況。注冊會計師為規避審計風險，對其中16家上市公司出具了保留或強調事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業的經營風險最終導致了審計失敗。為了攔截經營風險向審計風險轉化，防止經營失敗引發的審計失敗，注冊會計師應當把好“四關”：一是把好入口關。對于系統性、行業性風險較高的客戶，審慎承接，而對于經營陷于困境，頻繁更換會計師事務所的業務項目，堅決不接。二是派好人手關。經營風險大的高風險客戶，委派具有相應豐富經驗的項目合伙人、現場負責人至關重要。三是防范舞弊關。經營風險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應當圍繞以舞弊為中心的財務報表重大錯報展開。四是做好溝通關。對市場關注度高的客戶，及時做好會計師事務所內部門、監管部門等各方溝通協調。

二、過度信任與職業懷疑

信任，是建設和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內部控制有效，可以減少實質性測試范圍。但若過度信任，放松職業懷疑，則可能導致審計風險。職業懷疑，是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取的審計證據，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。如何在信任與職業懷疑之間取“最大值”，是風險導向審計的基本要求。注冊會計師在審計實務中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區：“客戶沒有事，我們就沒事。客戶有事，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經理能力很強，他負責的業務肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業懷疑？主要原因在于：一是審計環境中的某些情況可能會引發動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關系等。二是隨著審計業務關系延續，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務所及合伙人層面經營理念溯源，是市場至上，還是質量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業造假；因為信任銀行，發現對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業和道德底線。因此，過度信任是風險導向審計的天敵，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態度，堅持批判性思維，透過現象看本質，始終保持職業懷疑態度，才能控制審計風險。法國著名哲學家、數學家笛卡爾的名言“我思，故我在。”思，即普遍懷疑精神。職業懷疑并非懷疑一切，而是對高風險審計領域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風險、管理層凌駕于公司內部控制之上的風險、收入確認、會計估計、關聯方關系及其交易、重大非常規交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規的遵循、持續經營、函證、存貨監盤、期后事項等易產生錯報或舞弊的領域。

三、實質風險與形式風險

實質風險，指注冊會計師實施審計程序后未能發現財務報表重大錯報導致的風險。形式風險，指財務報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序實施不到位可能導致的監管部門檢查風險。審計理論、審計準則中，只有審計風險的概念，即審計風險相當于實質性風險意思，而并無實質風險與形式風險的定義，但審計實務中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據。重實質主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導致被審計單位財務報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風險，重實質性審計程序，輕風險評估和控制測試，不追求程序實施面面俱到，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調報表真實。事務所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當前注冊會計師監管環境，只要客戶存在實質性風險，即使審計程序執行再完美，以現行監管執法標準，也難逃“有罪推定”之責。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責任與審計責任的關系。被審計單位對編制和公允列報財務報表負責，包括按照會計準則規定編制財務報表并使其實現公允反映，以及設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任是按照審計準則規定執行審計工作，以對財務報表是否存在重大錯報獲取證據并發表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風險評估、控制測試、實質性測試等，強調程序真實，執業一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執業天經地義，且通常能夠發現重大錯報，即使不能發現舞弊導致的錯報，根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）規定，若屬于“已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責。因此，防范形式風險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質與形式并重”，是貫徹風險導向審計理念的最好詮釋。僅強調實質風險，可能會因程序實施不到位而不易發現實質問題；僅強調形式風險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責，但這并非財務報表使用者所需要的審計結果。因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。

四、余額審計與過程關注

資產負債表反映時點數，利潤表反映期間數，注冊會計師分別以確認期末余額、當期發生額的真實性和準確性為審計目標，并據以設計相應的審計程序。審計實務中，注冊會計師對資產負債項目余額形成過程關注不夠，導致未能發現重大錯報。為何要關注過程？一是期間違規，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質，形成體外循環。四是詢證回函可靠性不足，易出現串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關聯方發生大量非經營性資金往來，累計金額超過10億元，關聯方年度間多數月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務報表其他應收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發現并在審計報告披露，將承擔重大審計風險。再如，注冊會計師對某擬上市企業應收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導致財務報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎缺乏的情況下，評價回函可靠性應當保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構認為，中國會計師事務所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應當從以下幾方面把握：第一、關注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業等高風險業務，核查資金流是至關重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數量或資金流量與業務匹配性等，并同財務報表異常項目掛鉤，如大額長期預付款項掛賬。中國證監會2013年組織的IPO財務核查，銀行流水成為重中之重，發現并查處了河南天風節能等財務造假案。第二、關注實物流。采購與銷售業務及形成的資產、負債，僅審核合同、發票等證據還不夠，物流軌跡亦為關鍵證據。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調整執行的測試，主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內部控制之上的風險。通過關注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構等交易。當然，余額審計時關注資產負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據風險評估結果，關注重大、異常、疑慮等高風險賬戶。

五、例外審計與常規審計

科學管理之父泰勒認為，管理中大量的事務性工作應該盡可能實現規范化，企業的高級管理人員把一般的日常事務授權給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。策和監督權。例外原則運用到審計實務中，注冊會計師應更多地關注被審計單位出現異常的例外事項，評估為高風險領域，委派具有相應經驗的審計人員，設計和實施總體應對措施及進一步審計程序，而對常規事項，采取一般審計，以節約審計資源。不少會計師事務所對業務項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質量控制流程，包括項目承接、業務執行、報告出具等，體現了例外管理原則，也與風險導向精神相適應。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務指標的異常波動，如資產負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產減值測試、精算福利、特定資產價值量確認、境外審計、創新業務會計處理等，需要較高的專業勝任能力。三是非常規重大交易。注冊會計師需要特別關注：復雜的股權交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應商；與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業務；循環交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經營業務范圍內的、金額重大且沒有實物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業財務信息來源同員工、客戶、供應商、金融機構等內外部密切相關，數據生成呈系網狀、立體式，因而財務信息之間、財務信息與非財務信息之間存在內在勾稽或聯系。風險導向理念，必須了解財務報表背后的故事，僅從被審計單位財務部門完成全部審計工作蘊含風險，因為一張據以入賬的原始憑證，在進入會計系統前也許經歷了漫長、復雜的“旅行”，經過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務報表上的一個數據。注冊會計師對于異常數據，往往要從數據外尋找突破口。所幸的是，以互聯網快速發展催生的大數據時代，為了解財務數據生成相關主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑。“由外至內，自上而下”的審計思維，注冊會計師應當實現兩個轉變：一是審計程序的執行，要由扁平化向立體化轉變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規程序，還要進行交易函證，甚至現場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復印機”、“留聲機”。二是審計證據的獲取，要由單一化向多維化轉變。僅以詢證回函確認應收賬款余額可能存在風險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據，將降低檢查風險，這也是不少注冊會計師按照業務循環設計和實施審計程序的原因。擬上市企業審計中，監管部門要求申報會計師關注財務信息與非財務信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據，核實財務報表的真實性。例如，經營模式、產銷量與營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用的關系是否匹配；產能與產量是否匹配；存貨構成與產銷量是否匹配；產量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產工藝改進、原材料價格波動關系是否匹配；資產的形成過程是否與發行人歷史沿革和經營情況相互印證；招股說明書披露的財務信息是否與經審計的財務報表一致等。

七、審計不足與審計過度

以最少的審計程序，發現最多的錯報，這是風險導向審計最高境界和最佳效果。但要達該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風險，指注冊會計師未實施充分適當的審計程序，導致未能發現財務報表重大錯報的風險；審計過度風險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據無助于形成審計結論的風險。前者影響審計效果，可能導致注冊會計師發表不恰當的審計意見，后果影響審計效率，導致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風險導向運用不到位所致。例如，集團財務報表審計平均用力，非重要組成部分也執行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質性測試重復審計；審計抽樣不考慮風險評估結果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風險點，審計的深度、廣度不夠，證據不足以支持審計結論。另一方面，會計師事務所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當、時間壓力大、合伙人責任不到位、收費過低等，產生這些問題的根源是會計師事務所經營以質量為導向，還是市場為導向，是重品牌建設，還是重短期利益，不同理念形成質量文化差異。如何處理好二者的關系？經濟學中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關鍵。會計與審計的區別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經濟事項發生后，會計人員需要判斷是否應當確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序實施的范圍、性質和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務報表審計范圍，需要根據組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應當選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產負債表日，也可在資產負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預見性，選擇實施突擊盤點等。

八、獨立復核與合伙體制