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關鍵詞：新會計準則；會計信息質量；評價標準

中圖分類號：F235.99文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2008）06－0098－02

1會計信息質量的內涵及現狀

1.1會計信息質量的內涵

在定義會計信息質量之前，需要先確定一下質量的定義。長久以來，“質量”一直難以定義，學術界也一直在探討。目前為止，主要存在著如下幾種定義：第一種定義是國際標準化組織對質量的暫擬定義：“質量是指產品或服務所具有的、能用以鑒別其是否合乎規定要求的一切特性和特征的總和”。第二種定義是美國質量管理協會和歐洲質量管理組織所認可的定義：“質量是指產品或服務內在特性和外部特征的總和，以此構成其滿足給定需求的能力”。第三種定義是美國著名質量管理專家格羅科克的定義，他認為質量是指產品所有相關的特性以及特性符合用戶所有方面需求的程度。第四種定義是美國著名質量管理專家朱蘭博士提出的：“質量是表征實體滿足規定或隱含需要能力的特征的總和。”

因此，根據這四個定義可以把質量的定義歸納為“一組固有特性滿足要求的程度”。而會計信息是為會計信息使用者提供的，所以，可以把會計信息質量的定義歸納為：“會計信息應具備的固有特性滿足會計信息使用者要求的程度。”

1.2我國會計信息質量現狀及分析

會計信息失真問題一直以來都是個世界性的問題，在西方國家中發生的會計舞弊案就層出不窮。同樣，在我國也存在著嚴重的會計信息失真問題。近十年來，我國相關政府部門一直針對會計信息質量問題對不同行業進行抽查，從抽查結果中會計信息失真的比例來看，有超過50％的企業提供的會計信息質量不高。雖然我國相關政府部門不斷的采用各種方法進行監管和整治，總體趨勢有所好轉，但會計信息質量較差的狀況并沒有得到根本的改變。因此，對會計信息質量不高的原因及存在的問題進行深入研究，并找出相應的解決辦法以盡快提高會計信息質量就成為當務之急。

針對會計信息質量不高甚至是會計信息失真的問題，很多專家學者都進行了研究以及分析。在分析會計信息失真的原因之前，先要分析一下會計信息失真的類型，再根據每一種類型查找產生的原因。對會計信息失真進行分類，比較有代表性的觀點是由吳聯生提出的三分法。吳聯生認為，高質量會計規則是產生高質量會計信息的基礎，所以，會計信息失真首先與會計規則的質量相關，此外，會計信息失真還與會計規則的執行緊密相關。據此，將會計信息失真區分為規則性失真（會計規則制定者將自生自發的會計域秩序轉變為會計規則的過程中存在偏差）、違規性失真（經營者違背已有的會計規則而披露虛假會計信息）和行為性失真（會計規則執行人未透徹理解會計規則）。會計信息失真的類型不同，產生的原因不同，其治理方法自然也就不同。對于后兩種類型的會計信息失真現在已經在一定程度上得到了大家的認可，而對于規則性失真還沒有引起足夠的重視。

2會計信息質量的評價標準

由于會計信息質量與一般產品的質量是有區別的，一般產品的質量通常可以采用一定的技術方法進行測量，而會計信息的質量是無法采用一般的技術方法進行測量的。所以，現在世界各國通用的做法是將會計信息質量特征作為評價會計信息質量的標準。

2.1國外對會計信息質量特征的規定

美國財務會計準則委員會在1980年的第2號《財務會計概念公告》中指出，會計信息質量特征主要是：可理解性、相關性（包括價值預測、反饋價值、及時性）、可靠性（包括真實性、可檢驗性、中立性）、可比性（包括一致性）是會計信息的質量特征，另外，把重要性、成本和效益作為信息處理要服從的兩個約束條件。這份公告對其他國家和國際會計組織的會計信息質量特征體系的構建均產生了重大的影響。

國際會計準則委員會在1989年7月公布的《編制財務報表的框架》中，提出了會計信息的10個質量特征，包括可理解性、相關性、可靠性、可比性、重要性、如實反映、中立性、審慎性、完整性、實質重于形式。其中，可理解性、相關性、可靠性和可比性作為4個主要的會計信息質量特征。

2.2我國對會計信息質量特征的規定

我國財政部1992年的《企業會計準則》中列示了十二項會計核算一般原則，按照其在會計核算中的作用大體劃分為了三個部分：一是衡量會計信息質量的一般原則，包括客觀性、可比性、一致性、相關性、及時性和明晰性。二是會計要素確認和計量的一般原則，包括權責發生制原則、歷史成本原則、配比原則以及劃分收益性支出和資本性支出原則。三是起修正作用的一般原則，包括謹慎性原則、重要性原則和實質重于形式原則。

2006年頒布的新會計準則中對會計核算的一般原則進行了重大的修改，在基本準則第二章中規定，會計信息質量要求包括：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

3新會計準則對會計信息質量的影響

新會計準則不僅明確提出了會計信息質量特征的八個原則，而且在具體準則的規定中也處處體現著這八個原則。

3.1會計信息可靠性和相關性得到提高

會計信息的可靠性和相關性是各國會計準則制定機構普遍認可的基本特征。所謂可靠性，是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，做到不偏不倚地表述經濟活動的過程和結果。所謂相關性，是指會計信息要與使用者的使用目的相關，一般認為會計信息應具有與決策相關聯、能夠影響決策的能力。相關性要求企業提供的會計信息應當能夠反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。

在新會計準則中多項規定都體現了對會計信息的可靠性和相關性的提高。如會計計量中廣泛采用“公允價值”。在舊會計準則中僅在個別具體準則中采用了“公允價值”，而在新會計準則中則在多個具體準則中采用了“公允價值”計量方式。與歷史成本相比，采用“公允價值”計量方式能夠更好地反映企業的資產、負債現狀，從而更確切地反映企業的經營能力和償債能力，使得企業提供的會計信息更可靠、更相關。

3.2會計信息的可比性得到提高

可比性要求不同企業或同一企業不同時期的會計核算與信息披露應當按照國家統一的會計制度的規定進行，會計指標應當口徑一致、相互可比。

在新會計準則中對會計信息披露的內容和范圍進行了修訂，使得會計信息的披露更加充分。而會計信息披露的越充分，會計信息使用者在決策過程中可利用的信息就越多，越有助于他們對不同企業進行比較，作出正確的決策。

3.3會計信息的實質重于形式得到提高

實質重于形式是指企業進行會計確認、計量和報告應當按照交易或事項的經濟實質進行，而不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。

在新會計準則中合并財務報表具體準則的一些修訂體現了會計信息的實質重于形式原則。如對合并報表范圍的重新界定，與舊會計準則相比，新會計準則擴大了合并報表的范圍。新會計準則規定母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，充分體現了實質重于形式的原則。

3.4會計信息的謹慎性得到提高

謹慎性是指企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

在新會計準則中資產減值具體準則充分體現了謹慎性原則。資產減值具體準則規定，資產減值損失一經確認在以后會計期間不得轉回。一方面杜絕了企業利用資產減值的計提及轉回來調節不同年度的利潤，另一方面，能使企業的資產負債表更加穩健、更加真實地反映企業的財務狀況。

參考文獻：

[1]吳聯生.會計信息失真的“三分法”：理論框架與證據[J].會計研究，2003，（1）.

[2]康玲.上市公司會計信息質量的思考[J].會計之友（中旬期刊），2008，（2）.

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第一，制度適用范圍存在局限性。現行《醫院會計制度》明確規定該制度“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構”。隨著衛生經濟體制改革的不斷深入，一大批民營醫院、慈善醫院、外資醫院等多種形式的非公有制醫院應運而生，而非公有制醫院會計核算目前尚無制度規定。

第二，部分會計核算原則不明確。一未明確謹慎性原則。謹慎性原則是指會計人員在存在經濟活動不確定性因素的情況下做出職業判斷時，應保持必要的謹慎，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但也不得設置秘密準備，謹慎性原則是對歷史成本原則的修正。目前醫院經濟事項的不確定性日益明顯，有必要引入謹慎性原則，合理計提各項資產的減值準備。二未規定實質重于形式原則。實質重于形式原則指會計主體應按照交易或事項的經濟實質進行核算，而不應僅僅按照法律形式作為會計核算的依據。目前醫院會計核算中，托管、資產重組等新經濟事項不斷涌現，只有在實質重于形式的原則下判斷事實并在會計信息上予以反映，才有利于醫院會計信息使用者進行決策。三未明確劃分收益性支出與資本性支出。資本性支出的效益可以在幾個連續的會計期間發揮作用，收益性支出的效益只在當期發揮作用，二者并不相同。而支出核算作為醫院會計核算中的重要內容，對其進行合理地劃分則有利于真實反映醫院的財務狀況與經營成果，同時也可以避免隨意列支造成的收支結余不實。

第三，醫院會計信息披露過于簡單。現行醫院會計信息披露過于簡單，其主要原因在于一般情況下會計報表使用者僅限于醫院及上級部門。現行醫院財務報告的局限性主要表現為會計信息的及時性不夠且內容不完整；財務報表項目的貌似確定性掩蓋了其本質的不確定性；重法律形式輕經濟實質；重貨幣性信息輕非貨幣性信息；重硬性資產輕軟資產；重財務資輕財務核心能力，重歷史輕未來等。隨著多種所有制形式醫療機構的涌現，除政府部門以外，不同方面的人員獲取會計信息的側重點不同，各方面要求醫院披露的會計信息不斷增多，醫院內部決策對會計信息的依賴性也越來越強，都希望從會計信息中了解醫院的經營狀況，發現其中的問題，以便盡早作出對策。

現行醫院會計制度的完善措施如下：

第一，在現行醫院會計制度中補充營利性醫院會計制度。《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中明確指出，醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。非營利性醫院執行《醫院會計制度》和《醫院財務制度》，而營利性醫院的會計核算參照執行企業會計制度和有關政策。而在實際操作中，照搬企業會計核算方法是不科學的，也是不可取的。由于缺乏詳細、規范的核算辦法，營利性醫院的會計核算實際上處于混亂的狀態，不利于醫院的內部管理和政府部門的監督。因此，建議在醫院會計制度中補充營利性醫院的會計制度，以適應多種形式下醫院會計核算的需要。

第二，全面遵循企業會計核算原則。為了加強對醫院的會計核算，解決醫院發展中的新問題，特別是解決凈資產不實、總資產虛增的問題，應該全面遵循企業會計核算原則，包括嚴格劃分收益性支出與資本性支出，以準確計算和反映醫院的財務狀況和運營成果；針對醫院經營環境的現狀，借鑒企業會計核算的謹慎性原則，計提各項資產減值準備。現有醫院會計核算應該與時俱進增加反映時代要求和經營要求的一般原則，如重要性原則、實質重于形式原則等，以利于醫院強化風險意識，提高職業判斷的準確性。

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在WTO框架下我國會計信息披露的范圍和內容及其形式將按照國際會計基本標準和慣例進行披露。以履行我國對WTO的義務，從目前來看，我國會計信息披露途徑主要有三個方面：一是政府或公認會計師協會強制性會計信息披露：二是由會計中介結構根據相關法律和規定進行的披露：三是公司自愿披露的會計信息。由于世界經濟全球化進程的迅猛發展和新經濟形式的出現，政府強制性會計信息披露在法律的規范上存在滯后現象；中介機構所進行的會計信息披露往往是針對某事項所進行的披露，信息量十分有限；公司自己披露的會計信息從公司利益的角度出發經常存在片面性、傾向性甚至欺騙性。而會計信息的充分披露與商品生產和貿易的發展及投資貿易的發展都存在十分密切的關系。會計信息披露不充分使得商品生產和貿易。投資的風險加大。使貿易和投資的效應很難加以計算。所以，在WTO的基本條款中對信息的透明度做出了明確的規定。

一、WTO透明度原則與會計信息充分披露原則的關系

法律法規的透明度是會計信息披露的基本前提，是會計信息充分披露的基本依據。其具體內容包括法律法規制定的公開性、廣泛性；實施細則的適應性、可操作性；實際操作過程中的透明度和可理解程度；執行結果的可預見性和不可逆轉性。透明度原則是WTO的主要原則之一，體現在（1994關貿總協定）第10條，貫穿于WTO的主要協定之中。中國在《中華人民共和國加入議定書》中對此做了明確的承諾，“中國應設立或指定一咨詢點，應任何個人、企業或WTO成員的請求，在咨詢點可獲得根據本議定書第2條（C）節第1款要求予以公布的措施有關的所有信息。對此類提供信息請求的答復一般應在收到請求后30天內作出。在例外情況下，可在收到請求后45天內作出答復。延遲的通知及其原因應以書面形式向有關當事人提供。向WTO成員作出的答復應全面，并應代表中國政府的權威觀點。應向個入和企業提供準確和可靠的信息。”顯然，WTO對信息的披露和信息質量都有明確的要求。即充分性、權威性、相關性、可靠性；而會計信息的充分披露和信息質量的基本要求：一是會計處理所依據的法律；二是會計處理所依據的理論；三是會計處理所采用的方法；四是會計處理所揭示的事項及事項之間的關系是否具有客觀性、相關性、明晰性、可比性、及時性。會計信息披露的目的同樣是減少投資和貿易的誤區，降低貿易和投資的風險。但是，WTO的透明度原則強調的是政府法律方面的公開性、公正性、可靠性；而會計所披露的信息則體現在企業財務會計信息的揭示上，同樣要求具有公開性、公正性、可靠性。會計信息的披露和質量必然是建立在法律、規則、制度、政策透明度的基礎之上，是對企業資產、負債、所有者權利和企業經營過程和結果進行說明和揭示。通過對會計信息的分析，可以了解企業是否按照公布的法律、規則、制度、政策進行相關的會計處理。是對法律、規則、制度、政策在一定的經濟環境中的具體體現；通過對法律、規則、制度、政策的分析，可以了解到會計信息的披露是否充分，會計的處理是否符合國家所公布的法律、規則、制度、政策，是否構成貿易和投資的障礙等。透明度原則對于外國企業7解中國的貿易和投資體系，進入中國市場具有積極的意義；會計信息的充分披露對外國企業了解中國企業的資信，規避風險具有現實的作用。透明度原則和會計信息的披露是對貿易和投資這樣一個同樣的問題從宏觀和微觀兩個方面所作的說明。顯然對會計信息披露和信息質量的完善是透明度原則在會計領域的具體體現和延伸。

二、WTO透明度原則對會計信息披露的基本要求

（一）統一性。法律法規的統一性是我國對WTO承諾之一。在中國加入WTO的《中華人民共和國加入議定書》中，在第2條（A）節2款、承諾：“中國應以統一、公正和合理的方式適用和實施中央政府有關或影響貨物貿易、服務貿易、與貿易有關的知識產權（”TRIPS“）或外匯管制的所有法律、法規及其他措施以及地方各級政府或適用的地方性法規、規章及其他措施（統稱為”法律、法規及其他措施“）。”我國承諾在貿易、投資、知識產權保護、服務貿易等領域在法規的制定和實施方面要具有統一性。《會計法》、《企業會計準則》、《行業會計制度》都屬于法規的范疇，它的制定、解釋必須具有統一性。這是WTO對我國的基本要求之一。也是我國發展市場經濟體系，完善法制建設，履行公平競爭的需要。統一性對會計信息的披露基本要求是：首先，應該具有規范性；其次，會計信息的披露在同等的環境條件下，應該具有一致性；第三、會計信息的披露應該具有對稱性。

（二）充分性。會計信息的充分性是避免商品生產和貿易以及投資貿易風險的基本前提，是減少貿易和投資誤區的有效措施之一。也是我國在《中華人民共和國加入議定書》中的主要承諾。它意味著應該滿足不同利益主體之間的不同要求。其基礎有二：一是，充分性是建立在廣泛性基礎之上的。廣泛性要求會計信息的披露不僅要對會計事項本身的過程和結果進行充分披露，而且要對會計事項所引起的資產、負債、所有者權利的變化進行必要的揭示。不僅要求對公司或企業內部經營狀況和財務成果進行說明，而且要求對公司或企業的關聯關系進行解釋；二是，充分性是建立在深刻性基礎之上的。深刻性要求會計信息的披露應該具有一定的深度，對重大事項的披露不僅應該對事項本身進行深入的剖析而且對其前因后果也要進行充分的說明。使不同利益主體通過信息清楚的了解事物的本質及與其他事物的關系和可能的演變和結果。

（三）可靠性。可靠性是會計信息披露的一般原則，又是WTO的基本要求之一。可靠性的內涵是真實性，真實性包括客觀性、準確性和可驗證性。需要注意的是在WTO框架下客觀性、準確性、明晰性和可驗證性是建立在較為完善的市場經濟基礎之上的。客觀性體現在反對入為干擾方面；準確性體現在市場經濟下的公允價值的確認方面；可驗證性體現在貿易的審查制度方面。在WTO的框架下，真實性具有了更加豐富的內涵和外延。會計信息的真實與否直接關系到會計的誠信問題，關系到不同利益主體的切身利益。由于受利益的驅動，會計信息的可靠性在世界范圍內正面臨著前所未有的巨大挑戰。

（四）可比性。可比性在WTO的有關條款中主要體現為傾銷及反傾銷方面，主要表現形式是：在市場經濟中商品的成本或價格與國外同類商品的成本或價格的比較。從關稅貿易總協定（GATT）第6條反傾銷條款來看，“（a）低于正常貿易過程中在出口國中供正常消費時的可比價格；或（b）如無此種價格，則低于正常貿易過程中同類產品出口至第三國的最高可比價格；或該產品在原生產國的生產成本加上合理的銷售成本和利潤”；其次是不低于成本。成本的確認程序、內容與價格的確認及內容基本上是一致的。從會計的可比性角度看：價格和成本的確認是在不受干擾的市場環境下產生，如果市場中沒有同類產品則以市場具有類似特征和風險的商品價格作為可比產品；如果市場沒有類似風險和特征的商品則在允當、合理的基礎上估計相關的屬性并在此基礎上進行計量。這與反傾銷中對價格和成本的認定，在程序和內容上是完全一致的。在國際貿易中商品的反傾銷所要求的商品的可比性是建立在相對成熟的市場經濟基礎之上的。在WTO的框架下主要體現在反傾銷爭端和爭端的解決上。事實上在國際貿易中反傾銷的基礎是商品的可比性，會計計量所反映的可比性往往導致反傾銷爭端的發生，影響到反傾銷爭端的解決。所以我們必須處理好反傾銷與商品成本和價格的可比性的關系，充分認識到會計確認、計量的可比性是WTO公平貿易原則的延伸。

三、對我國在WTO框架下會計信息披露的思考

（－）在有關會計信息披露的會計標準制定方面，我國應認真履行我國對WTO的有關承諾。正確處理國際會計標準與中國特色的關系。會計信息披露標準應該體現中國生產力發展的水平，反映中國的生產關系，調整規范中國的會計行為。強調統一性是會計信息披露的基本要求，層次性是在統一性的框架下的補充和完善。明確界定會計信息的充分性與商業秘密的關系。充分認識可比性的確認不應該脫離一定的社會環境，應建立在充分協商的基礎上，允許存在必要的差異性、層次性。可靠性應該與決策和預測相關并體現其重要性。

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世界各國對中小企業界定標準都不一樣，中國的企業是按銷售收入、資產總額和營業收入的多少歸類，考察指標是銷售收入和資產總額，劃分的標準為：大型企業年銷售收入和資產總額均在5億元及以上，其中，特大型企業為年銷售收入和資產總額均在50億元及以上；中型企業為年銷售收入和資產總額均在5000萬元以上；其余的均為小型企業。

二、制定小企業財務會計和財務報告規范的幾點設想

《企業會計制度》第一章第二條：除不對外籌集資金和經營規模較小的企業，以及金融保險企業以外，其他在中華人民共和國境內設立的企業，執行本制度。在制定小企業的財務會計制度和財務報告規范時，要遵循如下基本原則：第一，外部信息使用者中，稅務部門占據主導地位；第二，企業業主對會計信息的需求，集中體現在會計系統的控制作用和現金流量狀況；第三，會計方法要簡單、易懂，便于使用；第四，會計制度和財務報告盡可能標準化；第五；適應中小企業的經營環境，并且足夠靈活，以便能夠適應小企業的成長。就此具體談幾點設想：

1、稅務導向。目前，企業的納稅申報表是依托財務會計報表調整而來，我們改進小企業會計處理和財務報告規則，涉及如何與稅務要求協調一致的問題。小企業的財務報告采用稅務導向，也就是以納稅申報表的模式進行報告。在小企業，稅務會計的重要性遠遠超過了傳統的財務會計。稅務導向會計與財務會計的主要差別表現在：（1）目標不同。財務會計的目標是向企業的一切財務利害關系人，包括債權人、投資人，也包括經營管理當局，提供公開的財務信息；而稅務會計的目標，則是依據稅法的要求，計算應納稅額，正確申報納稅，提供企業稅務活動的信息。（2）法律依據不同。財務會計依據企業會計準則；而稅務會計依據稅收法規。（3）核算原則不同。稅法規則與企業會計準則存在某些差別，其中主要的差別在于收益確認的時間和費用扣減的項目上。（4）計算損益的內容不同。稅法強調的應稅收益與財務會計核算的會計收益不同，前者包括了修正一般收益的概念，剔除了一些稅法不準扣除的項目，調整了一些準予免稅的項目。此外，財務會計重視可預見的費用或者損失，并實行預提損失準備，可稅務會計依照稅法的規定，或者不承認預提損失，或者只承認有限標準的預提損失。

2、現金制或混合制的應用。對現金流的反映和控制應該是小企業財務會計的一個重要目標。現金流量對小企業的重要性遠遠超過權責發生制下的凈利潤。小企業財務會計可以由權責發生制為主轉向現金制或者混合制，這樣，既滿足了企業控制現金流的需要，也方便了現金流量表的編制需要。日本的多數小企業都在會計核算中采用現金制。收付實現制的優點，在于較準確地反映了稅法的“支付能力”觀念及其應用簡便。因為事實上，收付實現制原則允許納稅人根據賬簿記錄來確定納稅收益。應該強調的是，收付實現制所指的現金流入，不一定非得表現為現款或者銀行存款的形式，而是根據現金等價論的觀點，納稅人所收到的現金等價物，都列為收益。收付實現制的缺點，是采用該項原則的納稅人對收益和費用的確認時間有很強的控制力，從而實現以避稅為目的的人為調整。為此我們認為，對小企業而言，混合制的應用有很大的好處。混合制原則，亦稱聯合基礎，指聯合收付實現制與權責發生制，兩種原則兼收并用。平時業務采用收付實現制原則處理，按實收實付情況登記入賬；期末決算時，再按權責發生制原則，就損益歸屬期加以調賬，計算稅基。也有的納稅人采用相反的程序，平時按照權責發生制原則進行賬務處理，到期末決算時再依收付實現制原則加以調整。這種原則的優點，可使平時的會計記錄簡化，同時也兼顧了其中損益計算的正確性，故而受一些中小企業的歡迎。

3、簡化財務報表及信息報露。從會計的重要性原則來看，某項會計信息在會計報表中是被詳盡、充分地披露還是被簡要、粗略地列示，主要是看其是否滿足信息使用者的需要，是否有利于人們做出滿意的決策。某些對大企業會計信息使用者而言非常重要的會計信息，可能在小企業的信息使用者那里變得毫無意義。由于國家目前退出對小企業的所有權的控制，以及小企業的所有權與經營權的重合使得小企業所有者與經營者之間的信息不對稱問題基本上不存在，從而小企業對外提供會計信息的主要目標是滿足納稅的需要，稅務部門并不需要小企業提供類似于大型企業及上市公司所必須對外提供的對投資者經濟決策有用的信息。

4、財務報表的審計。小企業的財務報表應可免于審計。如前所述，小企業的外部報表使用者基本上只有稅務機關。稅務審計與注冊會計師審計的目的是不同的。注冊會計師審計的目的是對被審計單位的報表公允性發表意見，其依據是公認會計準則，而稅務機關所要求的是以稅法為依據的稅務審計，目的在于確保企業依法納稅。眾所周知，公認會計準則與稅法對利潤的定義是不同的。這種差異源于兩種體系的不同目標。公認會計準則更關心的是如何向信息使用者提供決策有用的信息，而稅法則有兩個目標：提高財政收入及引導納稅人的行為。因此，在注冊會計師審計不能滿足稅務機關監督企業依法納稅要求的情況下，關于小企業的財務報表是否審計問題對于作為小企業報表主要使用者稅務機關并沒有影響。如果小企業有銀行貸款的話，則其外部報表使用者也可能包括銀行。即便如此，由于小企業本身就具有規模小，應變能力差，風險大的特點，銀行在做出貸款決策時往往要求要有資產擔保或信譽好的其他企業的信用擔保。因此，在大多數情況下，小企業所提交的財務報表是否已經過審計對于銀行的貸款決策并沒有影響。事實上，如確有需要，銀行可單獨要求企業進行專項審計。

三、小結

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關鍵詞：施工企業 會計信息失真 原因 方式

會計信息是企業開展生產經營活動時現實的資產狀況、階段性經營成果等信息的綜合反映，不僅是企業管理者作出經營決策和所有者決定投資取向的重要依據，對于政府的宏觀經濟政策的導向也有著重要的意義。會計信息作為一種“社會公共產品”，如何提供客觀、真實、及時反映經濟活動的會計信息是會計人員的基本原則和目標，然而現實中卻普遍存在著不同程度的失真、扭曲、甚至虛假。因而有效解決會計信息失真問題具有重要的實際意義。

企業會計信息失真的原因和方式多種多樣，不同時期、不同目的、不同體制、不同股權結構下，企業對會計信息披露的自身需求不盡相同。本文主要從國有施工企業會計信息失真原因分析的基礎上提出應對措施。

一、企業會計信息失真的表現形式

所謂會計信息失真，是指會計信息未能客觀真實地反映企業的財務狀況和經營成果，誤導信息使用者的相關決策。企業會計信息失真主要表現在： 一是信息披露不真實，主要表現有：混淆收益性支出和資本性支出；虛增資產；利用關聯交易作手腳；利用資產重組、債務重組虛增巨額利潤；提前確認收入，不足額成本計取等。二是信息披露不充分，主要表現在償債能力披露不充分；存在較大賬外債權債務且比例失衡未披露；其他存在不確定性事件等。

二、促使國有施工企業會計信息失真的原因

（一）權利者的利益需求

利益需求是國有施工企業會計信息失真最主要的原因。由于體制的原因，企業領導者在組織生產經營的同時，還必須順從與滿足上級管理者下達的各項指標和任務要求，而且針對這些指標和任務的績效考核又與經營者的個人利益和前途密切相關。國有施工企業大多實行內部承包經營目標責任制，企業領導者或承包人為得到更高的薪酬或職權，迫切要求財務人員對外提供符合自身利益需要的會計信息，尤其是恰到好處的“賬面利潤”。在滿足承包經營指標和任務要求的同時，充分體現其個人的工作成績。施工企業的行業特性和核算方式恰恰給利潤操縱帶來較大的空間。比如理論上收入是按照工程的實際完成進度，經業主或甲方簽證認可，根據完工百分比法確認和計量。但實際情況是由于簽證時間的不及時和金額的出入，以及工程設計、施工范圍等方面的變更使合同收入的整體確認存在預計性，客觀上給企業確定進度收入有較多理由和創造區間彈性。另外按完工百分比法結轉多少成本費用對應確認的收入也存在較多主觀因素，直接體現在項目毛利率根據利潤需要的隨意跳躍，過程中通常利用成本結存計入“存貨”、“暫估成本”、成本帳外暫時擱置等方式調節利潤，提供虛假會計信息。

（二）內部審計監管力度不夠與外部審計的膚淺

出于多種原因，企業的內審部門有些與財務核算部門重合，有些雖單獨設置部門但監管力量薄弱。而施工企業往往工程項目繁多且施工地點分散偏遠的現實，使能夠實施審計的范圍和對象極其有限，又通常不能深入現場進行調查與監督，所以除自身暴露嚴重問題的施工項目外，一般的項目審計會流于形式，加之信息的不對稱不完整，審計結論與實際執行結果偏差較大。同時內審部門因處于企業集團的同一領導之下，即便在審計中發現問題也很難堅持原則，常常輕罰薄懲，大事化小、小事化了，導致監管職能不可能徹底履行，因此企業經營者及財務人員的違法造假成本過低，風險很小。由于會計造假的“滿意結果”大大超過風險成本，致使有些單位和個人樂意為之。另外現實的財務操縱結果與表象性的績效考核模式不謀而合，起到皆大歡喜的效果。企業聘請的外部財務審計機構，由于要求的時間緊，審計的范圍廣，施工項目核算情況不可能逐一比對，只能從財務核算的方式、要求、標準等框架的基礎上抽查和詢問成本費用和項目執行情況，由于對項目情況的陌生和信息獲得的被動性，因此審計報告往往帶上“由被審計單位對提供資料的完整性負責”來鎖定結論。

（三）財務管理制度不健全

施工企業大多尚未建立完善的現代企業制度（有的也僅流于形式），財務管理不善。施工企業大部分行政建制是“集團――分公司（或子公司）”模式，集團作為管理機構，施工項目的具體實施由分公司（或子公司）執行。大多數工程項目的工期較長，通常一至數年不等，過程中為了順利完成任務，企業領導、項目經理和工程技術人員首先重點關注的是質量和進度，或多或少會忽視項目成本的管控。其次企業不愿加大內控成本，內控制度缺失或執行不到位，審批制度不嚴謹，崗位設置不合理等給會計信息失真的產生提供了基礎。各業務部門不協同性配合也影響成本核算的及時和完整，比如各類成本單據沒能及時傳遞交財務部門入賬，工程分包和施工隊伍的結算的嚴重延后等。還有可能由于領導的干涉隨意調整項目成本。

（四）會計人員素質較低并缺乏原則

會計人員缺乏職業道德修養和業務素質較低是會計信息失真的另一原因。施工企業流動性強且收入整體偏低，事實上很難留住綜合素質較高的財務人員，在大多數會計人員專業知識薄弱和單一的知識結構狀況下，一些會計人員不僅沒有系統性的掌握施工項目的成本特點和核算方式，又未能原則上把握施工會計核算的相關規范標準，因而無論在客觀因素的作用下還是主觀原因的失誤都導致會計信息喪失客觀真實性。

三、應對施工企業會計信息失真的措施

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隨著市場經濟發展，醫院會計也出現了新問題：原有的公費醫療和勞保體系不復存在；初步建立了新的醫療社會保障體系且覆蓋面逐漸擴大；沒有享受醫保的人群隨著生活水平的提高，個人就醫也迅速增長；農村醫保全面啟動；公立醫院承擔指令性醫療大量增加：突發事件如交通肇事、安全事故；刑事案件造成傷亡；大面積爆發流行傳染性疾病如SARS、手足口病等；援助醫療隊；對口扶貧等。隨著市場經濟的進一步發展，一方面醫院的經營方式呈現多樣化的特點，另一方面醫院的經營環境出現更多的不確定性。欠費逃費、結算的滯后和扣減、補償的不完整，使得醫院的收入不能實現。醫院財務制度中那些相對注重經濟業務的形式的收入確認原則，已顯示出不適應性，甚至某些經濟現象沒有得到反映。收入確認規范的不合理和欠缺，導致會計實務中收入確認的不規范、不完整。為適應市場經濟形勢和經營環境的重大變化、醫院經營狀況的改變，制定合理規范的收入會計準則，已成為迫在眉睫的重大課題。

第一，收入確認――權責發生制的修正。現行醫院財務制度對收入定義為：“醫院收入是指醫院為開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金。醫院收入包括財政補助收入、上級補助收入、醫療收入、藥品收人、其他收入”。事業單位會計準則規定醫院會計根據配比原則、采用權責發生制。根據權責發生制的原則，醫療機構為病人提供的醫療服務，在醫療服務完成時應確認收入。按照這樣的確認規范，欠費逃費病人欠交醫療費；醫保病人被管理部門扣減的醫療費；醫院墊付的醫療費用；不能及時收回的醫療費用；不能確定能否收回，甚至很可能不能收回的醫療費用，都應該確認為收入，是不盡合理的。對明確不能實現現金流入，成本得不到補償的事項，虛增收入、借記資產，使醫院的賬面收入和資產及凈資產大大增加，從而提供了錯誤的會計信息，有可能導致報表使用者形成錯誤的判斷，做出錯誤的決策。這樣的會計處理，不能實現反映客觀現實的職能。應參照企業會計制度改革的成果，引人實質重于形式原則，充實謹慎性原則。

第二，實質重于形式。企業會計制度改革中，針對會計信息質量不高，會計要素確認計量缺乏可靠性，市場經濟必然產生的經濟事項未能充分反映，會計要素的確認和計量不能真正反映會計信息質量特征的基本要求，新的會計規范增加了實質重于形式原則這一一般性會計原則。實質重于形式原則是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。“實質”是指交易或事項的經濟實質，即會計核算對象所表現出來的交易或事項的經濟現實內容，也就是最終加工出來的會計信息的性質；“形式”是指交易或事項的外在形式，既指法律形式，又指法律形式之外的其他外在形式。該原則是在形式與實質不統一時，偏重于實質進行修正的一種規范要求。實質重于形式原則和謹慎性原則、重要性原則一樣，作為體現會計修正性慣例要求的原則，是對客觀性原則、權責發生制原則和配比原則的補充和修正。遵循該原則，體現了對經濟實質的尊重，能夠保證會計信息與經濟事實相符。這一原則的推出，發展和完善了我國的會計理論，指導了會計實務：一是隨著經濟的發展，經濟現象越來越復雜，其表現形式也日趨多樣化，原有的會計制度已難滿足指導會計實踐、保證會計信息質量的客觀要求；二是現行的會計理論與實務往往偏重于可靠性，重形式而輕實質，導致會計信息真實性的下降；三是實質重于形式原則是一項重要的國際會計慣例，其引入順應了國際上會計計量的改革潮流，將有利于我國會計與國際接軌，進一步夯實我國的會計計量基礎；三是在舊的計劃經濟體制下，會計制度是財政經濟管理的一個調控工具，會計制度缺乏應有的獨立性、規范性和科學性，不能真實反映企業的經營狀況和財務狀況。

第三，醫院收入要素的確認。會計確認是將一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為，它是一項交易或事項進入會計系統的首要環節。具體到收入，其確認是指將某個項目要素記賬，并在利潤表上反映。根據收入要素確認的一般原則，某個項目作為收入加以確認，必須符合兩項基本條件，即與收入項目有關的經濟利益能夠流入企業，以及收入能夠可靠地計量。醫院的各項收入，其確認首先要符合基本的確認條件，即相關的經濟利益能夠流入醫院，以及收入能夠可靠地加以計量。其次，由于收入必須與費用進行配比，因而醫院收入的確認應符合為獲得收入所發生的成本能夠可靠地計量這項條件。另外，醫療服務是否完成對收入的確認也有重要的影響。比照企業會計收入準則，銷售商品收入的確認條件，還包括企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了買方。有些情況下，企業已經將所有權憑證或實物交付，但商品所有權上的主要風險和報酬并沒有完全轉移給買方，銷貨企業則不能確認收入，該項收入應遞延到已滿足買方要求并且買方承諾付款時予以確認。按照以上的確認條件，目前醫院收入中的很多內容，是不能加以確認的。醫療機構提供的醫療服務，在檢查、化驗、診斷、處方、人住、手術、治療、護理等完成的同時，開出記賬憑證即視為收入的實現，并登記為收入。而將款項的收付，作為另外的程序來完成，即使收不到款，也不影響將其記錄為收入。根據新的收入確認條件，將經濟利益不能流入醫院的事項不再確認為收入，使醫院的收入要素真正體現其質量特性，剔除收入中的水分，避免形式的陷阱，使會計信息更接近經濟事實。從而提高了會計信息質量，真實反映了醫療機構的財務狀況。

第四，實質重于形式原則的局限性。實質重于形式原則的主觀性容易縱和濫用，不能實現的收入如何確定，在什么時點確認，欠費收回如何將收入轉回。承擔指令性醫療任務收到上級補助或財政補助，特別是非指定項目的補助，如何將對應的收入轉回，都有一定的不確定性，留下了會計判斷和操縱的空間。這就要求明確原則的實施細則，細化確認條件，減少不確定性。同時要加強監管，提高造假成本。另一方面，對會計人員的素質提出了更高的要求。應該有計劃、有針對性地對會計人員進行繼續教育，提高會計人員素質，適應市場經濟發展、與國際慣例接軌的更高要求。面對新的形勢和問題，收入確認規范的不合理和欠缺，導致會計實務中收入確認的不規范、不真實。為適應市場經濟形勢和經營環境的重大變化、醫院經營狀況的改變，以及會計規范本身的完善和提高，醫院會計應制定合理規范的收入會計準則，積極貫徹國際通行的穩健會計政策，對那些不符合會計要素定義、不符合會計要素確認和計量的內容進行全面徹底的修改，從會計規范的角度，提高會計信息質量，真實反映醫院的經營成果和財務狀況，促進醫院的健康發展。

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[關鍵詞] 新會計準則 會計信息質量

會計準則是市場經濟的重要組成部分，會計信息的質量直接關系到資本市場的健康發展，是市場在資源優化配置中的保障。國際趨同下的的新會計準則體系實施后，有利于企業會計信息與國際接軌，有利于企業會計信息質量的提高，有利于增強企業會計信息的透明度，從而可更好地滿足投資者、債權人和其他利益關系者對會計信息的需求，進一步規范企業會計行為。本文通過新會計準則以下幾個方面的重大變化，探討新會計準則的執行對會計信息質量產生的影響。

一、會計目標

會計目標是會計工作所要達到的目的和要求，國外也稱為是財務報表的目標。新會計準則在《企業會計準則基本準則》第四條中指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”這一規定兼顧了會計界關于會計目標“受托責任觀”和“決策有用觀”兩個流派的觀點。舊準則規定會計信息主要服務于國家宏觀經濟管理，但是企業沒有義務為國家這個最大的投資者專門提供特殊的財務信息，新準則這一規定的出臺，滿足了全社會包括投資者、債權人、社會公眾等的共同需求，符合現代企業制度和市場經濟的需要，從而提高了會計信息的利用度，使會計信息更好地發揮市場資源配置中的信息保障作用。再者，新準則明確的規定了會計信息應包括的內容即企業的資源及其變動情況、經營業績和受托責任完成情況，有效維護了投資者和社會公眾的知情權，保護了其合法利益，這樣企業的會計信息不僅有利于投資者決策，還起到了一定的監督作用，使會計信息更加清晰、有用，提高了會計信息的質量和透明度，進而有利于企業的管理。

二、會計基本原則

會計基本準則是會計核算工作中從事會計賬務處理、編制財務報表的一般規則和準繩，新會計準則將基本準則中“一般原則”改為“會計信息質量要求”， 增補了“實質重于形式原則”，體現了與國際的趨同，消除了理解會計政策和信息的隔閡，并且明確提出了為保證會計信息質量而必需遵守的若干基本概念，開宗明義地指出“如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真是可靠、內容完整”，使會計信息的真實、可靠，從制度上得到了保證。新會計準則把權責發生制列入會計假設，能夠正確地計算出當期損益，比較真實地反映企業財務狀況和經營成果，向決策者提供過去發生的關于現金收付事項和即將支付現金的義務以及未來將要收到的現金來源信息。

三、會計計量

新會計準則將歷史成本原則從“一般原則”調整為會計計量屬性之一，不再把歷史成本作為唯一的基礎計量屬性，部分引入了公允價值、現值等計量屬性。根據中國的情況，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值，公允價值是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息，公允價值的使用體現了會計信息的相關性。同時在《企業會計準則－基本準則》中規定:“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”在一定程度上又限制了公允價值的使用，例如在非貨幣交易中，新準則規定按照非貨幣性資產交換處理的兩個前提條件：“該項交換是否具有商業實質以及交易各方之間是否存在關聯方關系，”這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為，保證所確定的會計要素的金額能夠取得并可靠計量。

四、存貨管理辦法

新會計準則關于存貨管理最大的變化就是取消了后進先出法，因為后進先出法，不能真實反映存貨流轉，國際會計準則取消了后進先出法，美國也不采用后進先出法，存貨管理辦法的改變，適應了國際會計發展的潮流。新會計準則的這一變化，將使企業利用變更存貨發出計價方法來調節當期利潤的慣用手段不能再被使用，使所有企業賬面上反映的都是存貨的實際成本，而沒有被人為調節，這有利于對企業的經營業績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值，使會計信息更加真實可靠。

五、資產減值準備的計提

為了規范資產減值的確認、計量和相關信息的披露，新會計準則專門了《企業會計準則第8號資產減值》。針對借減值準備的計提和轉回操縱利潤的問題，新準則明確規定計提的減值準備不得轉回。資產減值準備以前經常被企業作為調節利潤的手段，特別是一些周期性明顯的公司，在行業不景氣的時候就多提或者轉回，虛增了利潤，造成會計信息一定程度的失真。新會計準則的出臺，“資產減值準備不得轉回”，使一些利用大幅計提減值準備進行利潤調節的公司，有可能在2006年將減值準備沖回，從上市公司實際計提的減值準備來看，一些公司的減值準備甚至超過了當期凈利潤，如果這些企業在2006年報中轉回部分減值準備，其利潤將大受影響，會計信息也會產生大幅度變化。但是有學者認為，這一政策并不會出現以上的現象，如果確實是有回升，利潤上漲表明了會計信息信息更加真實、相關，2006年度大額沖回減值準備必須證據充分適當的證據，否則以前年度的計提就是濫用會計估計的結果，應當按照會計差錯處理，轉回的減值不能作為2006年度的利潤。筆者認為，這一政策的出臺，會對2006年的利潤造成影響，但是只要是公司嚴格按準則執行，就不會出現利潤突增，會計信息失真，而且財政部門已經采取了積極有效的措施，防止上市公司突擊調節利潤，避免會計信息失真。

六、債務重組方法

新會計準則規定將債務重組收益和損失都計入當期損益，改變了原來只把債務重組的損失計入當期損益，而把債務重組收益計入資本公積的做法，并在以非現金資產方式清償債務和修改債務條件的情況下，引入公允價值進行計量，這一變化與美國現行的相關規定基本相同，體現了債務人與債權人之間會計處理的對稱性。對此變化，上海財經大學會計學院院長陳信元教授分析說“作為債務人的上市公司而言,新的債務重組準則意味著一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益,進入利潤表。對滬深股市無力清償債務的上市公司而言,一旦債務被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。”這意味著債務重組確認的變化將會重新帶來高利潤，提高了企業業績的含金量。

七、企業合并會計處理

目前我國大部分企業都是在同一控制下的合并，不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價不代表公允價值，人為操縱因素過多地影響了公允價值的實現，新的合并財務報表準則要求以賬面價值作為會計處理的基礎，體現了實質重于形式的原則，避免了利潤操縱。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產生較大影響，使會計信息更加真實可靠，提高了會計信息質量。

八、金融工具準則的

新會計準則了關于金融工具的四項具體準則，即《企業準則第22號－金融工具的確認和計量》、《企業準則第23號－金融資產轉移》、《企業準則第24號－套期保值》、《企業準則第37號－金融工具列報》。隨著我國金融市場的發展，金融工具準則的對金融企業尤其是上市或擬上市的金融機構產生了很大影響，是對金融企業的進一步規范，減少了企業對這些交易會計處理的隨意性和金融風險。新準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并且從表外移到表內反映，這樣企業進行高風險的金融投資的會計信息就可以及時、完整地反映到財務報表中，金融風險的披露更加具體和透明，有利于會計信息使用者進行決策，提高了會計信息質量。

九、財務報表列報

財務報表是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性描述，是會計工作的最終成果，是會計信息的載體。新會計準則刪除了財務狀況說明書，目前很少有企業還在編寫財務情況說明書，編寫財務分析的企業卻越來越普遍，實際上已經被會計實務淘汰，刪除了不必要的會計信息。新會計準則將財務報告從稱謂改為財務報表，在實行新會計準則之前，由于財務報表稱謂的不統一，至于包含的內容更是千差萬別。新的準則的執行，增進了會計信息在同一企業不同時期的縱向可比性和在不同企業之前的橫向可比性。

參考文獻：

[1]劉泉軍張政偉:新會計準則引發的思考.會計研究，2006：3

[2]劉俊彥:實施新會計準則 提高會計信息質量.光明日報，2006－7－15；7

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[論文摘要]會計師國際聯合會公立單位委員會、美國政府會計準則委員會等關于政府會計信息質量特征的研究成果豐碩，而我國關于政府會計信息質量特征的研究尚顯薄弱。本文借鑒國際經驗，從我國實際出發來構筑我國政府會計信息質量特征，以便更好地服務于政府會計目標。

一、政府會計信息質量特征國際狀況

在政府會計信息質量特征方面，會計師國際聯合會公立單位委員會、美國政府會計準則委員會(GASB)、美國財務會計準則委員會(FASB)等的研究成果值得我國乃至世界各國學習、借鑒。

(一)會計師國際聯合會公立單位委員會關于政府會計信息質量特征的研究

會計師國際聯合會公立單位委員會制定的“國際公立單位會計準則”(IPSASs)第1號——《財務報表的列報》的附錄2“財務報告的質量特征”中指出，會計信息的“質量特征是使財務報表向使用者提供有用信息的屬性”，并且提出了四項主要質量特征：可理解性(Understandability)、相關性(Relevance)、可靠性(Reliability)和可比性(Comparability)(2001年7月1日生效)。另外，還包括重要性(Substancial)、忠實表達(Faithful representation)、實質重于形式(Substance over form)、中立性(Neutralltv)、審慎性(Prudence)、完整性(Completeness)、及時性(Timeliness)、效益大于成本(Benefit and Cost)等8項質量特征，并且解釋為：

1　可理解性：當可以合理預計使用者能夠理解信息含義時，此信息是可理解的。為此，使用者被假設為具備有關主體經營活動和環境的合理知識，并愿意研究這些信息的人。

關于復雜事項的信息不應僅僅因為會使某些使用者感到太難以理解就被排除在財務報表之外。

2　相關性：如果信息能幫助使用者評估有關主體過去、現在、未來的事項，或確認、糾正過去的評估結果，則此信息是相關的。為了保證相關性，信息必須也是及時的。

3　重要性：信息的相關性受其性質與重要性的影響。如果信息的遺漏或錯報可能影響使用者的決策或影響其對財務報表作出評價，則此信息是重要的。重要性取決于所判斷的項目或在遺漏、錯誤的特定環境中錯誤的性質或大小。因此，重要性提供了一個分界點或平衡點，而不是有用信息必須具有的主要質量特征。

4　可靠性：可靠的信息是指沒有重大錯誤和偏差，如實反映其所擬反映或理當反映的情況，可以作為使用者的可靠依據的信息。

5　忠實表達：對忠實表達交易或其他事項的信息而言，它必須依據交易或其他事項的本質，而不僅僅依據其法律形式進行如實的反映。

6　實質重于形式：信息如果想要反映其理所反映或理當反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其他事項的實質與它們的法律形式并不總是一致。

7　中立性：如果信息沒有偏見，則它是中立的。如果財務報表通過事先設計好的方式選擇和列報信息來影響決策和判斷，以求達到預先確定的結果或后果，那么它們就不具備中立性。

8　審慎性：審慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的估計時間，在判斷中增加一定程度的謹慎性，以便不虛計資產或收入，同時也不少計負債和費用。然而，審慎的運用并不允許諸如設立秘密儲備，過分地提取準備，故意壓低資產、收益或故意抬高負債、費用等，因為那樣編制出來的財務報表不可能是中立的，從而也就不具有可靠性。

9　完整性：財務報表內的信息應在重要性和成本的范圍內保持完整。

10　可比性：使用者能夠辨別出財務報表中的信息與其他報告中的信息的相似性和差異時，財務報表中的信息是可比較的。可比性適用于：不同主體財務報表的比較；同一主體不同時期的比較。可比性特征的一個重要含義是使用者需要了解編制財務報表時采用的政策、政策變更和這些變更的影響。由于使用者希望比較主體各期的業績，因此財務報表列示以前各期的相關信息是重要的。

11　及時性(相關性和可靠性信息的限制)：如果所報告的信息已過時，它就可能失去其相關性。為了提供及時性的信息，可能經常需要在知道有關交易的所有情況之前進行報告，因而減少了可靠性。相反地，如果在知道了所有情況之后再報告，信息可能很可靠，但對要在中期決策的使用者而言作用就很小。為了在相關性和可靠性中取得平衡，首先要考慮的應該是如何最好地滿足使用者的決策需要。

12　效益大于成本：效益和成本(Ben-efit and Cost)之間的平衡是一個普遍性的限制。信息產生的效益應超過提供的信息的成本。然而，對效益和成本的評估實質上是一個判斷的問題。進一步說，成本并不總是由享有效益的使用者承擔，效益也可能被信息編制者和已花費代價者之外的使用者享有。由于這些原因，在特定情況下進行效益——成本測試是困難的。但是，準則制定者、負責財務報表編制的人員和財務報表使用者應意識到這個限制。

(二)國際會計準則委員會關于政府會計信息質量特征的研究

國際會計準則委員會在其1989年7月公布的《編報財務報表的框架》中指出，財務報表的四項主要質量特征是：可理解性(Understandability)、相關性(Relevance)、可靠性(Reliability)、可比性(Comparabillity)。

1980年5月FASB的第2號財務會計概念公告——《會計信息的質量特征》中提到“本文所論述的信息質量，對于企業和非營利組織所報告的財務信息均適用。”

(三)美國政府會計準則委員會關于政府會計信息質量特征的研究

美國政府會計準則委員會(GASB)在1987年5月的《政府會計準則委員會概念公告第1號——財務報告的目標》中認為，政府財務報告提供的會針信息應當符合以下質量要求：1可理解性。財務報告中的信息應盡可能表述得簡單。政府財務報告的使用者對于政府會計與財務知識往往具有不同的水平，為了使公眾達到理解的目的，政府的財務報告應當讓那些沒有政府會計專業知識的人覺得可以理解。政府財務報告應當包括能夠幫助使用者理解所提供的信息的解釋和說明。當然，財務報告不應當僅僅因為難以理解或某些使用者選擇不使用而將某些信息排除在外。2可靠性。政府報告應當可靠，其提供的信息應當可以核實、中立并真實地表述其要表達的內容。為了可靠，財務報告提供的信息應當廣泛、全面。任何可以真實表述事情和狀況的重要信息都不應當省略。可靠性并不意味著精確或肯定。可靠性受計量過程中估計程度的影響，還受被計量事物本身所具有的不確定性的影響。財務報告可能需要包括關于采用的假設以及采用假設過程中本身所存在的不確定性的文字解釋。在某些情況下，某些財務信息依據于合理的估計。通過某種具有合理解釋的估計而提供的信息，比沒有任何合理解釋的估計而提供的信息更有意義。3相關性。相關性包括其他許多特征。如果在財務報告中提供的信息不及時或不可靠，那么這種信息就不相關。即使信息滿足了其他所有特征，但仍可能不相關。為了達到相關性，在提供信息和需要這些信息的目的之間必須存在一種嚴密的邏輯關系。如果提供的信息能夠改變使用者對問題、狀況或事件的評價，那么這種信息就是相關的信息。相關性因不同使用者在作出決策或評價受托責任時所需的財務信息類型的不同而有所不同。4及時性。如果財務報告想要有用，就必須在報告的事件發生后及早，以便影響決策。及時性本身不能使信息有用，但是隨著時間的推移，信息本來所具有的有用性會逐漸消失。在有些情況下，及時性相當重要，以至于它可能會在一定程度上要求犧牲一部分精確性或詳細性。有時，一項估計所得的信息比花了很長時間才取得的精確信息更加有用。5一致性。財務報告應當在各期保持一致，即某項會計原則或報告方法一經采用，以后對于類似的交易或事項也應當采用。財務報告一致性的概念可以用于很多領域，如計價方法、會計基礎、財務報告主體的確定等。如果會計原則或財務報告主體發生了變化，則應當揭示變化的性質和原因以及變化的影響。6可比性。財務報告應當可比，但這并不意味著類似情況下設立的政府執行相同的職能。可比性是指由于交易或政府結構的實質性差異而導致的財務報告的差異，而不是指由于在會計程序或實務中不同的選擇而導致的差異。財務報告應當能夠幫助使用者在不同的政府之間作出比較，如在行使特定職能的成本或收入的組成部分之間作出比較。

上述主要的政府會計信息質量特征見表1。

二、我國政府會計信息質量特征的現狀

根據我國現行預算會計制度及其解釋性文獻的有關內容，我國目前對政府財務報告信息的質量特征的概括主要有：真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性等。其中，真實性是指會計核算必須以實際發生的經濟業務及證明經濟業務發生的合法憑證為依據，如實反映財務狀況和經營成果，做到內容真實、數字準確、資料可靠。相關性是指會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足預算管理和有關方面了解單位財務狀況和收支情況的需要，并有利于單位加強內部管理。可比性是指會計核算必須按照國家統一的規定，提供口徑一致、相互可比的信息。一致性是指會計處理方法前后應當保持一致，不得隨意改變。如確有改變的必要，應當將改變的情況、原因和對單位財務收支情況及其結果的影響在會計報告中說明。及時性是指會計核算應當及時進行，以便及時利用，以充分發揮會計信息應有的作用。明晰性是指會計核算中的會計記錄和會計報表應當清晰完整，簡明扼要，便于理解和利用。重要性是指會計報表應當全面反映單位的財務狀況和收支情況，對于重要的業務，應當予以單獨反映。

三、構筑我國政府會計信息質量特征的思路

由上述分析可以看出，我國目前對政府會計信息質量特征的研究非常薄弱。我國著名會計學家葛家澍教授認為：我國應借鑒美國等發達國家在構建會計信息質量特征時所采用的思路。這表明了老一輩會計學家對建設我國會計信息質量特征的高度重視和積極思考，對我們年輕學者具有極大的鼓舞作用，也使我們深感肩負的重任。因此，學習、借鑒國際經驗。把握我國政府會計發展狀況，積極服務于政府會計目標一解除受托責任的實現，構筑我國的政府會計信息質量特征尤為必要。構筑我國政府會計信息質量特征應本著學習、借鑒、務實及揚棄的原則，按照改革稱謂、整合現有條款、有增有減、優化結構的思路展開。

(一)改革現有名稱

在名稱上改“政府會計一般原則”為“政府會計信息質量特征”。我國新的《企業會計準則》已經將“會計一般原則”改為“會計信息質量要求”，這不僅僅是名稱上的改變，而且是我國企業會計準則國際趨同、會計國際化的重要方面與體現。企業會計改革總是走在會計改革的前列，為政府會計改革提供了寶貴的借鑒經驗。因此，進行政府會計改革，將“政府會計一般原則”改為“政府會計信息質量特征”，實現與國際間政府會計的趨同，以便于開展國際交流，是政府會計改革必不可少的一部分。

(二)整合現有的條款

我國政府會計現有的一般原則實際上起著規范會計信息質量的作用，在政府會計目標的實現、政府預算的制定等方面功不可沒。現有的政府會計原則的相關條款，仍然具有較大的實用性，應繼續保留、完善并積極用于指導政府會計核算。因為這樣不僅可以節約研究成本，更重要的是這些已有成果經得住時間的檢驗，具有一定的權威性，要有增、有減、有保留。

因此，我國政府會計信息質量特征應包括可靠性(包括真實反映、忠實表達、中立性、完整性)、相關性(包括及時性、充分披露、可理解性)、可比性(包括一致性)、重要性、實質重于形式、謹慎性、專款專用性、效益大干成本等。

(三)劃分會計信息質量特征的層次

對任何事物劃分層次，都能很好地把握事物的本質，抓住事物的特征，從而取得事半功倍的效果。美國的研究結果已經表明，會計信息質量特征具有層次性。FASB的主要貢獻就是把會計信息分成層次，突出主要質量，對主要質量的各組成部分加以分解。筆者完全贊同此觀點，并認為，我國現有的政府會計原則雖然起到了會計信息質量特征的作用，但是缺乏層次性。在一定程度上影響了其作用的發揮。因此，構筑政府會計信息質量特征，必須以層次性原則為指導，構筑具有層次性的政府會計信息質量特征。

上述的會計信息質量特征，可按照可靠性程度、重要性程度以及約束條件等來劃分層次。其中，可靠性是政府會計首要的質量特征，位于政府會計信息質量特征的最頂端，與解除受托責任的政府會計目標一脈相承。可靠性包括真實反映、忠實表達、中立性、完整性。因為要想會計信息可靠，必須真實客觀、如實表述、立場不偏不倚、信息不得遺漏。目前，我國政府會計目標尚處于合規性階段，要實現這一目標，檢驗政府業務活動(體現著政府行為)是否合規，必須借助于真實可靠的會計信息來實現。相關性較次于可靠性。可比性、實質重于形式、謹慎性為次要質量特征。效益大于成本、重要性、專款專用為約束條件。其中，專款專用必不可少。政府職能實現所需的資金主要來源于稅收，稅收“取之于民，用之于民”，具有法律效力的政府預算安排了預算年度的收支計劃，收八有來源，支出有項目，專項資金專門使用，充分體現了“專款專用”的資金使用原則，是對資金的一項限定。

四、關于政府會計信息質量特征的重心轉移與平衡問題

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關鍵詞：知識經濟；會計核算；一般原則

會計核算的基本原則是進行會計核算工作的規范，其主要內容為總體性要求準則，會計信息質量要求準則和確認、計量要求的準則。它們對于會計人員選擇會計程序和方法具有重要指導作用。會計原則大多是從經驗中歸納而來的，與會計環境關系密切。在知識經濟時代，經濟的全球化、數字化、網絡化、無形化特征使傳統會計賴以生存的社會環境和經濟環境發生了深刻而巨大的變化，為了與環境相適應，會計基本原則必須及時作出相應的修正。

一、知識經濟主要對權責發生制原則和相關性原則提出了挑戰

1.權責發生制原則方面。權責發生制原則是指會計核算應當以權責發生制作為會計確認的時間基礎。在知識經濟時代，信息業高度發達，網絡技術和電子商務不斷發展，使得企業從生產經營到銷售的各個環節的速度都有明顯提升，社會經濟活動的節奏也在不斷加快，適時、準確、快捷是社會經濟生活的特點，而這也正是權責發生制的“天敵”，因為權責發生制的弊端在于不利于反映企業本期現金流量信息，即不適時。而現金流量是現代企業非常重要的一項財務數據，如不能及時反映就不能真實、可靠地反映企業經營業績，這樣就由于不適時導致不準確，不快捷；同時虛擬企業的收支在同一交易期內完成，收入與費用的確定采用收付實現制要合理于權責發生制。因此，在知識經濟時代，權責發生制不應是惟一的會計核算原則。

2.相關性原則方面。相關性原則，是指會計核算提供的信息必需滿足各方面信息使用者的需要。而會計主要是通過各種會計報表來提供會計信息的，因此，在這個意義上講，相關性原則也即充分披露原則，是指企業在公布主要會計報表、補充報表、附注，以及企業管理人員對未來營業狀況的預測時，必須全面、正確反映企業的財務狀況和經營成果，不得有意忽略或隱瞞重要的財務數據。在知識經濟時代，由于經濟環境的復雜化和經濟風險的加劇以及投資者的日漸成熟，充分披露將變得越來越重要。企業的各會計報表要在傳統會計報表的基礎上增加許多非貨幣性計量的、無形的，但又對企業生存發展和投資者決策意義重大的信息，對于企業經濟活動的方方面面及其相關的如企業文化、人力資源等都要有充分的披露。因此，在知識經濟時代下，傳統的會計披露有待完善，和會計相關的信息有待擴充，這就是知識經濟對相關性原則的影響。

二、知識經濟對會計確認原則的影響

1.對歷史成本計價原則的影響。在傳統會計中，有形資產的地位是相對高于無形資產的，因而由有形資產特點所決定的歷史成本因其客觀、可驗證、易取得的特性在傳統會計中長期處于“一統天下”的局面。但在知識經濟社會，由于無形資產在資產中所占比重的大幅度上升，甚至在某些高科技企業中占絕大多數資產是無形資產，所以這就對由有形資產特點所決定的歷史成本計價原則產生挑戰，如按歷史成本計價，往往會低估無形資產的實際經濟價值。如果對知識資本按歷史成本計價，可能只是幾本書的價格，或是委托培養費以及其他為取得知識而花費的實際支出，這極大地歪曲了知識資本的價值。實際上，許多無形資產是很難準確定其歷史成本的。故而，單純根據歷史成本原則來計價，將有可能導致會計信息失真，因而歷史成本計價原則受到了前所未有的挑戰。

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關鍵詞：會計信息；質量特征；影響因素

Abstract: The accounting information to satisfy the user to need to have many kinds of quality characters， what is most main is the relevance and the reliability. Analyzes its relevance and the reliable characteristic thoroughly and understood fully it relations regarding improve the accounting information quality to be very important. In affects the accounting information quality height in the factor， such as monetary value change， accountant fuzziness and so on property the factors are unable to eliminate， only then understands and reduces its influence is with every effort fully correct and the objective choice.

key word: Accounting information; Quality character; Influencing factor

前言

會計信息是用于體現特定會計主體價值狀態及其經濟活動中價值運動和增值過程狀況的經濟信息，具體而言，它反映其服務的會計主體在一定時點上的財務狀況和一定時期內的經營成果及現金流量等內容。正是由于會計信息能夠反映會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量等信息，所以會計信息在加強其主體內部經營管理，滿足國家宏觀調控，優化社會資源配置，服務于相關利害主體進行規劃決策等方面有著重大的作用。由此，我們應該重視對會計信息質量問題的研究。

一、對會計信息質量及其特征分析

（一）對會計信息質量特征的制度認識

比較并分別認識中外會計權威機構對會計信息質量特征的規定，是全面認識會計信息質量特征的一種常規方式，下面我們將在初識會計信息基本質量特征的基礎上對其進行制度上的認識及分析。

1.會計信息的質量特征

所謂會計信息質量特征就是會計信息所應當達到或滿足的基本質量要求。會計信息質量特征是為會計目標服務的，是會計系統為達到會計目標而對會計信息進行的約束，它是確立會計目標與實現會計目標之間的橋梁。在會計目標被定義為決策有用性的前提下，會計信息質量特征就是使會計信息對決策有用特征。投資者把資金投資于企業的理論目的在于未來獲得更多的收益，包括股利和資本利得等，因此， 投資者需要依據會計信息做出持有還是出售的決策，債權人需要依據會計信息做出是否貸款的決策等，這些會計信息使用者都需要有用的會計信息，即有利于他們做出決策的信息，也就是說他們需要對其預測未來時會導致決策差別的會計信息。所以，相關性是保證會計信息對決策有用的最重要的質量特征。由于所有權與經營權的分離，經營者擁有更充分的信息，投資者和債權人等外部信息使用者獲得的信息是不充分的，所以為了做出正確的決策，他們都需要可靠的信息，任何虛假和誤導決策的信息都比沒有信息更有害，會損害他們的利益，因此，可靠性是保證會計信息對決策有用的另一重要質量特征。在感性認識到會計信息重要質量特征的前提下我們比較一下國內外對其所進行的制度性規定。

2.我國會計準則對會計信息質量的要求

我國于1993年開始執行的《企業會計準則》以一般原則的形式規定了以下質量特征：客觀（可靠）性、相關性、一致性、可比性、及時性、明晰性、謹慎性、重要性和完整性等。2001年開始執行的《企業會計制度》增加了“實質重于形式”的會計信息質量特征。2006年2月頒布的《企業會計準則———基本準則》中首次明確提出了會計信息質量要求，明確了以下會計信息質量要求：真實（可靠）性、相關性、明晰性、可比性、一致性、實質重于形式、重要性、完整性、謹慎性、及時性和權責發生制等。我國會計準則委員會在借鑒了國家對于會計信息質量特征的基礎上提出了我國會計信息應該堅持的會計質量要求，這一要求基本上也體現出會計信息質量特征的主要內容，并且也將真實（可靠）性和相關性作為要求之首，表明了其重要性。

3.國外會計組織對會計信息質量特征的規定

從規章制度上認識會計信息質量特征是相對規范和確切的，美國財務會計準則委員會（FASB）在總結了各會計職業團體關于會計信息質量特征研究的基礎上，開拓性地將會計信息質量特征與財務報告目標區分開，在其的《財務會計概念公告》中比較全面地闡述了會計信息必須符合的一系列質量要求。這些要求包括可理解性、相關性、可靠性（包括可檢驗性、中立性、如實反映）、可比性（包括一貫性）等，另外把重要性與成本效益原則作為兩個主要限定因素。國際會計準則委員會（IASC）的《關于編制和提供財務報表的框架》中，對于會計信息提出了可理解性、相關性（包括重要性）、可靠性（包括如實反映、實質重于形式、中立性、審慎與完整性）、可比性等質量特征，并將可理解性、相關性、可靠性和可比性等作為四項主要質量特征，另外把及時性、效益與成本之間的平衡作為兩個限制因素。由此我們不難看出，相關性和可靠性是國外會計組織所共識的重要會計信息質量特征。

（二）對會計信息質量基本特征的分析

通過以上對國內外會計信息質量特征的制度規定可以看出，其內容有相同的部分，但也各有側重點，這也與不同的會計環境有關。從會計信息質量特征的重要性上分析，會計信息質量的特征應該包括主要質量特征和次要質量特征兩部分，根據我們前面的分析以及國內外會計權威機構關于會計信息質量特征的規定不難看出，會計信息質量的主要特征要求是相關性和可靠性。除此之外，我們還要考慮會計信息的其他質量特征，可比性、一致性、及時性等其他信息特征也是良好會計信息應具備的質量，我們將其稱為次要質量。

1.關于相關性會計信息質量特征要求

關于相關性，美國財務會計準則委員會認為是指與決策有關，具有改變決策的能力。我國會計準則中對于相關性的要求是指企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。分析相關性，重要的一點是要明白誰是會計信息使用者，這不僅關系到會計目標的定位，還關系到會計信息能否達到特定的質量特征，滿足相關性的要求。相關性最初是指一般相關性，也就是將財務狀況、經營成果和現金流量信息都作為與使用者經濟決策有關的信息，向使用者提供通用的會計信息。顯然，目前的會計財務報告都達到一般相關的要求，基本能夠滿足一系列信息使用者的基本信息需求。但是，具體使用者除一些共同的信息需求外，還面臨一些特定決策問題，相比之下，他們更需要能夠滿足自己特定需求的信息。例如，投資者會更加關注投資報酬和投資風險。財務會計信息只有真正滿足了使用者的特殊需要，才能真正具有決策相關性，所以，有時候我們必須考慮在提供通用信息和特定信息之間做出選擇的問題。

2.關于可靠性會計信息質量特征要求

對于可靠性，美國財務會計準則委員會認為其是指確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實反映它欲反映的現象或狀況的質量。一項信息是否可靠，可就其三個組成因素加以衡量，即真實性、可驗證性和中立性。對于可靠性，我國會計基本準則要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整。會計信息如果不可靠，不僅無助于決策，而且還可能導致錯誤的決策，所以，可靠性是會計信息重要的質量特征，是相關性的前提。會計信息只有可靠才相關，相反，不可靠的會計信息，不僅無用，而且有害。

3.會計信息相關性和可靠性的兩難選擇