導語：如何才能寫好一篇財務審計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【摘要】本文主要講述了美國《薩班斯――奧克利法》中創立的公共公司監督委員會PCAOB對財務報告內部控制審計準則實施中應注意的問題。

一、PCAOB財務報告內部控制審計準則的頒布

2001年安然事件及其隨后的一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了事發公司相關利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩定性和公允性的信念。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內部控制的失敗，特別是財務報告內部控制的失敗是法案中國會最關注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制；法案404（b）條款要求公司的獨立審計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。法案還為監督公司獨立審計師創立了一個新的委員會――公共公司會計監督委員會（PCAOB），并責成其制定法規將公司執行主管、公司董事、律師和會計師的責任法規化。

法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業準則指導獨立審計師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對上市公司管理當局的財務報告內部控制評估事宜傾注了極大的關注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業準則作為該委員會的臨時準則，包括一個指導審計師鑒證內部控制的準則。為了更好地關注法案要求和評估現有的臨時準則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會，討論和聽取與財務報告內部控制報告和鑒證有關事宜的問題與觀點，與會人員有上市公司、會計師事務所、投資機構和監管組織的代表。根據會議結果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認為PCAOB所確立的原有內部控制鑒證準則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當解除法案103條款下的準則制定義務。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個題為“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”的準則征求意見稿，在準則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計師、投資者、內部審計師、發起人、監管者和其他人等的193份評論。在綜合分析與考慮所收到的評論和履行法案的規定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計準則No.2準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”。要求被證券交易法12b-2所認定為加速遞交的公司會計年度結束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規定的內部控制報告和披露。（其他公司直至會計年度結束于2005年12月31日或之后才遵循內部控制報告和披露的規定。）因此，受聘于審計加速遞交人會計年度結束于2004年12月31日或之后財務報表的獨立審計師也要求審計和報告公司同期會計年度的財務報告內部控制。

二、PCAOB財務報告內部控制審計準則實施中要注意的問題

自PCAOB審計準則No.2準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”頒布實施以來，歷時雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計師遵守該準則執行具體業務的視角，簡單討論了審計師為了更好地遵守準則完成所聘業務應該注意的問題。

（一）努力整合財務報告內部控制審計與財務報表審計

法案404(b)要求公司外部審計師對其管理當局的財務報告內部控制評估予以鑒證并報告， PCAOB的審計準則No.2要求審計師對管理當局財務報告內部控制的評估進行審計并報告審計結果。根據PCAOB的觀點，審計師對管理當局財務報告內部控制有效性評估報告的鑒證業務與財務報告內部控制審計是一樣的，檢查管理當局財務報告內部控制評估的鑒證業務所要求的工作與財務報告內部控制審計所要求的工作也是一樣的。財務報告內部控制審計的目標是審計師就管理當局對財務報告內部控制有效性的評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見，財務報表審計的目標是審計師就被審單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示其專業意見。為了取得公允、可靠的財務報表，內部控制必須設計良好的以監督記錄準確、公允反映交易和公司資產的處置；內部控制必須能夠為交易記錄足以遵守GAAP編制財務報表、現金收支只有在管理當局或董事會授權才能處理提供合理保證；內部控制必須確保設計好控制能夠預防或偵查盜竊、未授權使用或處置對財務報表有重大影響的資產等等。換而言之，如果公司管理當局能夠證明他們運用充分的內部控制簿記，為編制準確的財務報表準備了充分的簿記和記錄，堅持了關于使用公司資產的規則等，則投資者對公司的財務報表將會有更大的信心。正因為這樣，法案404條款才要求公司管理當局評估和報告其財務報告內部控制，并要求公司獨立審計師對管理當局的評估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關者和社會公眾依賴管理當局對公司財務報告內部控制的表達提供一個獨立理由。可見，無論是財務報表審計，還是財務報告內部控制審計，其終極目標是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計師對管理當局財務報告內部控制的鑒證視為一個孤立的業務。

更重要的是，這二者所涉工作之間的關系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯系的。整合財務報表審計和財務報告內部控制審計，就是通過同一過程同時實現兩種審計的目標。財務報表審計中，準則要求審計師必須獲得對被審單位內部控制的了解，并對之進行風險評估，以確定隨后需要進一步執行的審計程序。而遵守404條款的公司審計師就不僅僅是獲得內部控制的了解，而且要檢查內部控制設計和運行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計不僅終極目標是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計成本，提升整個審計過程的有效性。如財務報告內部控制審計中審計師對內部控制的檢查，可以通過財務報表審計的結果得以證實；另外，在財務報告內部控制審計過程中得到的審計結果和結論又可以幫助審計師更好地計劃和執行那些設計來確定財務報表是否公允表達的審計程序。二者相互補充、互為強化，更好地改善了公司財務報告內部控制以及財務報表的審計質量。

在現有的審計實務中，由于種種原因，一些審計師未能充分整合這兩種審計，事實證明這不僅浪費審計資源，還將危及整體審計質量，甚至有很大可能錯過那些能夠識別和根除處于萌芽狀態的會計或報告問題。

（二）重視并努力提高職業判斷能力

本質上說， PCAOB的審計準則No.2與其他審計準則并無多大差異，也在準則中規定了相對具體的審計方案。遵循這一準則，審計師也能夠量體裁衣地編制足以應對審計客戶性質和復雜性的審計計劃，其前提就是審計師要充分運用自己的職業判斷能力。但是，現有的審計相關實務所反映出來的是：有很大一部分審計師所使用的是一種“以一應萬”的、與具體問題和具體客戶財務報表過程風險無多大關聯的標準化式的“清單驅動”審計計劃。這種計劃編制模式，最終的結果是導致審計費用增加，審計資源配置不科學。如安排項目小組中的助理人員花很多的時間去測試細節處理層次的控制；這種計劃很少調查可能識別財務報告問題的重大控制薄弱點等等。這種計劃最終將使得審計質量未能取得預期效果。

財務報告內部控制審計的目標是針對被審單位管理當局的財務報告內部控制評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見。審計師為了完成這一目標應該獲得公司內部控制系統合理保證財務報表不含有重大錯報的證據，在這一過程中充斥著對審計師職業判斷的要求。例如審計師不僅需要運用職業判斷確定如何將審計準則No.2應用于不同行業、不同規模的審計客戶，還要運用其職業判斷將其審計工作集中于由于錯誤或舞弊可能存在的更高錯報風險的領域；又如，要確定財務報告內部控制設計和運行的有效性，審計師應該運用其職業判斷確定內部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點，審計師在評價財務報告內部控制缺失時，必須以合理的方式運用其職業判斷，這種評價可能要適當考慮質量和數量因素。特別是，質量分析應該分解為缺失的性質、原因、所設計的控制支持的相關財務報表認定、對主要控制環境的影響以及其他彌補控制是否有效。

一個新的工作領域，審計師不僅面臨著一個學習的過程，而且要面對前所未有的困難與挑戰。盡管財務報告內部控制審計與財務報表審計血肉交融，但是財務報告內部控制審計對審計師職業判斷的要求要高得多，且目前還有點讓人無所適從之感。為了更好地履行財務報告內部控制審計這一職責，審計師應該充分重視并盡可能地提升自己的專業判斷能力。

（三）強調方法的適用性和風險評估的作用

審計向來不是一種機械核對活動，財務報告內部控制審計也一樣。一個好的、富有成效的財務報告內部控制審計方式應該是重視不同被審單位的具體風險，將審計資源科學地配置于最高風險領域，避免對重大賬戶和相關控制一視同仁而無視相對應的風險。因此，在財務報告內部控制審計中，要強調方法的適用性和風險評估的作用。為此，審計準則No.2設計了一種自上而下的風險導向測試策略方法。也就是說，準則要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導審計師關注重大處理過程；最后，關注過程中、交易或應用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導審計師關注下一控制層次內的高風險領域。

審計師應用自上而下、風險導向的方法確定重大賬戶和相關的重大過程以及有關的認定。這種方法的自然結果是審計師能夠對高風險領域予以更大的關注和資源。應用這種自上而下的方法，要求審計師以合理的方式運用其積累的知識、經驗和判斷去確認存在財務報表可能存在重大錯報的重大風險領域，然后，進一步確認與此相關的控制、設計適當的程序測試這些控制。在確認重大賬戶和有關重大過程以確定其審計程序時，審計師一般既要考慮數量因素也要考慮質量因素。質量因素包括與不同賬戶及其相關過程有關的風險，除了考慮質量因素以外，審計師還要建立用于確認內部控制測試范圍內的重大賬戶的數量限閾。審計師應該考慮與已識別的每一重大賬戶有關的整體風險以確定他們是否應該改變具體控制之控制測試的性質、時間和范圍。這樣審計師就可以排除那些不需進一步考慮的含有重大錯報之概率只有極小概率的賬戶，使得其對低風險領域予以更少的關注，進而能夠進一步降低成本，同時增加審計效果。審計師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔審計成本增加、質量降低的風險。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結果對實現預防或偵查財務報表重大錯報的基本目標無任何意義的測試之中，進而導致增加一些不必要的成本。

作為其風險評估的一部分，審計師還應該考慮公司層面控制的強度，以確定對這些控制所作的測試結果是否改變測試的性質、時間和范圍。雖然審計師不僅僅依賴公司層面控制的測試，但公司層面控制強可以使得審計師做更少的工作，否則，他們將要執行更多的測試或要更大范圍地依賴別人的工作。

（四）充分利用他人的工作

審計師自上而下地應用審計準則No.2，并適當地評估風險將能自然地識別那些需要利用他人工作既遵守準則要求又是最有效的審計方式的領域。在這些領域重復執行測試或其他審計工作可能使得審計成本不必要地增加，審計質量也沒有得到相應的提高。

篇2

【關鍵詞】 國家審計； 審計準則； 比較研究

2007年美國審計署頒布了新版《美國政府審計準則》，對2003年版的政府審計準則進行了修改和完善。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，對2000年以后制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業審計準則進行了全面修訂。中美兩國最高審計機關在相隔不到五年的時間，先后各自修訂了審計準則，不僅會給本國審計工作帶來很大的變化，也將會給世界各國審計工作帶來深刻影響。審計準則是審計人員的行為規范，既是指導審計作業的“路線圖”，也是防范審計風險的“防護衣”。中美審計準則比較研究是國際比較審計研究的內容之一。對中美兩國審計準則進行比較研究，“揚長補短”，將會進一步促進我國審計事業的可持續發展。

一、中美兩國審計準則主要差異

（一）準則“冠名”不同

有意思的是，為美國立法機關服務的美國審計機關，其制定的審計準則“冠名”為“政府審計準則”，而為各級政府所隸屬的中國審計機關，其制定的審計準則卻“冠名”為“國家審計準則”。筆者認為，出現這種情況原因在于對國家和政府含義的不同理解。理論上講，國家與政府是兩個不同的概念，現實中又密不可分。

認為，國家是階級統治的工具；現代政府理論認為，國家是特定社會中享有的政治組織，政府是行使國家的機關。在我國，“國家實行審計監督制度”（審計法規定），因此，審計監督體現的是國家意志，是國家制度建設的“頂級設計”。雖然審計機關隸屬本級政府，但政府是“人民政府”，對政府負責從根本上講是要對人民負責，對國家負責。這樣看，我國審計機關名為“政府審計”，實為“國家審計”。中版準則“冠名”為“國家審計準則”也就順理成章。

政府一詞有“廣義”和“狹義”之分。廣義的政府，是指“國家機構的總體”，包括立法機關、行政機關、司法機關等。狹義的政府就是指行政機關。美國審計機關是為立法機關服務的機構，由于立法機關也是“大”政府的組成部分，美國審計機關也可以稱為政府審計，因此，美版準則從廣義角度“冠名”為政府審計準則，也就不足為奇了。

（二）編寫體例不同

2007年版的《美國政府審計準則》（以下簡稱美版準則）的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。如，在審計工作總的要求方面，明確了審計準則的適用范圍、道德準則規定、一般準則規定；在審計類型方面，明確了財務審計和績效審計的現場工作準則和報告準則規定；在審計職責方面，突出了財務審計和績效審計報告準則規定。由于鑒證業務也是美國審計機關的一項工作，因此，美版準則對鑒證業務活動專門制定了相應的準則。此外，為了不增加各章的篇幅而又必須對審計準則的內容做進一步的說明補充，美版準則制定了“附錄：補充指南”。

2010年版的中國《國家審計準則》（以下簡稱中版準則）改變了前兩版“基本準則＋通用準則+專用準則”的編寫體例，采取了總括性的“條條式”模式編寫，即將基本準則和通用準則“合二為一”，這樣，修訂后的中版準則總體上是按照審計作業流程的順序編寫。除第一章、第二章外，從第三章開始到第五章，“不分審計類型”，分別對審計計劃（包括年度審計項目計劃編制、審計工作方案編制）、審計實施（包括審計實施方案編制、審計證據獲取、審計紀錄編寫等）、審計報告（包括形式、內容、編審、審理、送達）等主要工作程序和相關概念一并作了具體規定。

（三）涵蓋范圍不同

審計準則既是審計人員行為的依據，也是審計工作開展情況的“寫照”。根據本國審計工作的實際，美版準則“適用于審計師和審計組織對政府機構、獲得政府資助的單位的審計和鑒證業務”（第一章），從美版準則涉及的內容來看，財務審計（雖然較少占用工作量）、績效審計是美國審計機關的基本工作任務，因此這些審計活動都被美版準則所覆蓋。需要特別指出的是，鑒證業務是美國審計機關的一項特殊職能，因此，在美版準則中專門制定了鑒證業務一般準則、現場工作準則及報告準則。另外，美國審計機關在不損害審計獨立性的情況下還可以執行非審計業務，為此，美版準則的一般準則和“附錄：補充指南——第三章的附屬信息”，對開展非審計業務制定了專門規定。

中版準則的適用范圍沒有作特別說明，但考慮到我國審計機關1983年恢復建立后，財政財務收支審計是各級審計機關開展的主要審計類型，雖然一部分審計機關率先開展了績效審計，但大多基層審計機關績效審計的開展還處于起步階段，因此，中版準則所覆蓋的主要是財政財務收支審計和審計調查，以及基于財政財務收支審計的領導干部經濟責任履行情況審計。

（四）內容繁簡不同

美版準則突出了對審計職業道德和獨立性的要求。美版準則第三章用整章篇幅對審計職業道德進行了詳細規定。美國審計機關要求審計師必須遵守“公眾利益至上、誠實正直、客觀公正、正當使用政府信息、資源和權力、勤勉盡責”的職業道德原則，并對每一個道德原則都作了詳盡解釋和說明。在第四章一般準則里，著重就審計組織和審計師的“獨立性”問題、損害“獨立性”的情形（個人損害、外部損害和組織的損害）以及如何保障“獨立性”進行了細致規定和描述。另外，美版準則將績效審計納入其中，從績效審計現場工作和報告兩個方面作了具體詳細的規定。

比較而言，中版準則雖然在第二章也對遵守審計職業道德和保持獨立性作出了基本規定，并且規定審計人員執行審計業務時要“嚴格執行審計紀律”，但“筆墨”更多地放到了對審計程序和審計質量控制的規定和要求。中版準則一共200條，其中有關審計程序內容的占146條，有關審計質量控制內容的占25條。另外，從我國國情出發，由于在一些領域和一些單位重大違法違規行為時有發現，因此，中版準則對專案審計（即重大違法行為檢查）也作了專門的具體規定。

（五）概念處理方式不同

美版準則對一些執行審計業務中涉及的重要概念給出了定義或解釋性說明，為審計人員理解、把握和執行審計準則提供了依據。如在一般準則中對“專業判斷”和“勝任能力”給出了概念解釋。在財務審計現場工作準則里，對“濫用行為”給出了解釋性說明。在財務審計報告準則中，對“重大缺陷、實質缺陷”的概念作出了解釋。在績效審計現場工作準則中，對“重要性、審計風險、審計目標、內部控制、欺詐”等概念下了定義。

相對而言，中版準則雖然也在使用以上概念，但沒有對以上概念作出具體解釋，只是對“真實性、合法性、效益性”概念，“審計證據、重大違法行為”等基本概念作了必要的解釋性說明。對于如何把握“重要性”等概念，中版準則明確“審計人員可以參照中國注冊會計師執業準則的有關規定確定和運用重要性（概念）”。

（六）質量控制路徑選擇不同

美版準則對質量控制的路徑選擇的是內外結合方式。即內部質量控制和外部同業復核。美版準則的一般準則規定，“審計組織應該至少每三年接受一次獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業務進行的外部同業復核”。中版準則對質量控制路徑選擇的是主要依靠內部監督機制。一是業務部門的復核機制；二是審計機關內設法規審理機構的審理機制；三是上級審計機關對下級審計機關開展審計業務質量檢查。

美版準則雖然強調對審計組織質量控制，但沒有對審計組織中的成員應當承擔的審計責任作出明確規定。中版準則在這方面的規定比較突出。中版準則第174條規定：“審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機關業務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業務的分級質量控制”，并在其后規定了各個層級的工作職責和應當承擔的責任。

二、中美兩國審計準則相同之處

（一）審計理念基本相同

美版準則的前言說，公共資源使用中的透明原則和責任原則是國家治理的關鍵，政府官員及聯邦資金的接受者有責任確保公共服務的效率性、經濟性、效果性、道德性、公正性，并實現預期項目目標。高質量的審計是政府對公眾負責的關鍵，也是保證相關項目中資源使用透明的關鍵。政府項目審計對政府決策和項目的責任、績效及運行成本提供獨立、客觀、無偏見的評估。政府審計同樣對股東及社會公眾負責，其提供關鍵信息、幫助改善項目運行與績效、降低成本、促進決策、完善激勵、識別問題的關鍵與發展趨勢。

中版準則的總則說，審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推動民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展。審計機關在確定審計項目時應當調查了解國家和地區財政收支、財務收支以及經濟活動情況、政府工作中心、公眾關注的事項等審計需求，評估初選審計項目在國家經濟和社會發展中的重要性、政府行政首長和相關領導機關及公眾關注程度、資金和資產規模等。

中美兩國審計機關以上表述盡管“語境”不同，但審計理念是相通的，即審計機關是國家治理的重要工具，是促進經濟社會健康運行的“免疫系統”，審計監督要為國家治理服務，要為社會公眾服務。高質量的審計工作有助于實現和保證審計職能和作用的有效發揮。

（二）執業要求基本相同

無論是美版準則還是中版準則，作為規范審計人員行為的“準繩”，都對審計機關和審計人員執業中涉及到的職業道德、獨立性保持、勝任能力要求、現場工作流程、審計報告編寫和分發等提出了比較一致的要求。如在明確勝任能力方面，美版準則的一般準則規定：從事審計和鑒證業務的人員應該從整體上具備完成任務所需要的足夠的執業勝任能力。中版準則第二章規定：審計機關和審計人員執行審計業務，應當具備本準則規定的資格條件（第十三條）和職業要求（第十四條）。在強調審計紀錄方面，美版準則的財務審計現場工作準則規定：審計師必須就每一次審計準備審計紀錄文件，以便詳細、清楚地了解審計工作的執行情況（包括性質、時間選擇、范圍以及審計程序執行的結果）、審計證據的獲取及來源和得出的結論。審計師的審計記錄必須讓一個有經驗但又沒有接觸過該審計業務的審計師能夠看懂下列內容……中版準則也規定：審計人員應當真實、完整地記錄實施審計的過程、得出的結論和與審計項目有關的重要管理事項，審計人員的記錄應當使未參與該項業務的有經驗的其他審計人員能夠理解其執行的審計措施、獲取的審計證據、作出的職業判斷和得出的審計結論。

（三）重視審計發現問題的整改和建議的落實

審計監督并不是“一查了之”。中美兩國審計機關都比較重視審計發現問題的整改和建議的落實，并在審計準則中都作了明確規定。美版準則的財務審計和績效審計現場工作準則規定：在計劃審計時，審計師應要求被審計單位的管理層確認以往財務審計績效審計……是否落實了相關建議。中版準則也規定：審計人員在編制審計實施方案時，可以調查了解被審計單位以往接受審計和監管及其整改情況。中版準則還對審計整改檢查工作作了專門規定。

（四）共同強調審計質量控制

美版準則和中版準則都強調了對審計項目質量控制的重要性。美版準則中的一般準則規定，“審計組織應該：建立質量控制系統，向審計組織提供合理保證，保證審計組織及其員工遵循職業準則及可適用的法律、法規”。審計組織的質量控制系統包括審計組織的領導層。此外，美版準則還規定了審計組織內部的質量領導責任，每年至少分析并總結監督程序的結果，以發現需要改進的任何系統問題，并提交補救措施。

中版準則第一章和第六章（審計質量控制和責任）都規定“審計機關應當建立審計質量控制制度”。審計質量控制制度的涉及范圍包括：審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控等。還規定：審計機關應當對其業務部門、派出機構實行審計業務年度考核制度，考核審計質量控制目標的實現情況，及時發現審計質量控制制度及其執行中存在的問題，并采取措施加以糾正或者改進。

三、幾點建議

中美之間國情不同、政情不同，審計機關的領導體制也各不相同，分別為立法機關（國會）和行政機關（政府）服務，因此，制定審計準則的大背景不同也就在所難免。但是，畢竟中美審計機關都姓“審”，審計準則之間的差異反而會成為相互學習借鑒的重要途徑。學習借鑒是雙向的。在這里，筆者結合我國國情僅就如何學習借鑒美版準則規定的一些做法提出幾點建議，以進一步完善我國國家審計準則體系。

（一）積極著手制定績效審計準則（指南）

審計署《“十二五”審計工作發展規劃》指出：進一步完善中國特色審計法律規范體系，規范審計行為，推進依法審計。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，就是落實這一規劃的具體體現。問題是，這一規劃還提出了“全面推進績效審計”，堅持財政財務收支真實、合法審計與績效審計相結合的要求。為適應“全面推進績效審計”的需要，規范各級審計機關績效審計的行為，有必要在總結我國開展績效審計經驗的基礎上，借鑒國外績效審計的做法，著手研究制定績效審計規范。鑒于審計署于2010年剛剛公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，短期內不會再做修訂的實際，建議審計署考慮從審計指南層次制定我國國家審計績效審計指南。地方審計機關也可以結合自身的特點，研究制定績效審計規范性文件，用于指導規范本地區績效審計活動。

（二）重視重要審計概念的定義和解釋說明

如果說審計準則是審計人員的行為準繩，那么，概念體系則是審計準則的支撐。審計準則是由一系列專門的概念體系組成的規范性文件。對重要審計概念下定義或作解釋性說明，是正確理解、把握和執行審計準則具體條款的前提和保障。如果欠缺這些重要概念，就為理解上產生歧義和執行中出現偏差埋下了伏筆。其實，2000年制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業審計準則對“重要性、審計風險、內部控制”等重要審計概念都有明確定義和解釋性說明（是否科學另當別論），因此，建議以后修訂審計準則或制定有關審計指南體系時，應該把確定重要審計概念的定義和解釋性說明作為一項重要任務，并參照美版準則和其他國家審計準則的規定，形成符合我國國情的審計概念體系，以完善我國國家審計準則的相應概念定義和解釋性說明，為審計人員執行審計準則、審計指南提供便利條件。

（三）進一步規范非審計業務

從美版準則中可以看到，美國審計機關除承擔審計業務外，還執行一些非審計業務，如“為政府用途或某些特定情形制定準則、方法、審計指南”、“為立法機關或獨立外部組織提供援助和專業技能”、“提供培訓、演講和技能展示”等。對開展這些非審計業務，美版準則通過其“附錄：補充指南”加以規范，以避免影響審計的獨立性。我國審計機關也有“非審計業務”存在，包括參加有關部門組織的各個專項治理活動，配合有關部門查處重大案件，參與有關部門立法立規征求意見活動，為被審計單位提供法律法規培訓等。從目前看，這些非審計業務活動尚沒有納入到我國審計準則調整范圍內。建議審計署借鑒美國審計機關的做法，對我國審計機關開展的非審計業務通過制定審計指南層次的規范性文件加以指導和規范。

（四）探索建立“外部同業復核”制度

美國審計機關的外部同業復核制度是加強審計質量控制的重要方式。美版準則的一般準則規定：外部同業復核的職責是確定被檢查的審計組織的內部質量控制系統是否充分，是否遵循質量控制政策和程序，是否為遵循適用的專業準則提供合理保證。外部同業復核組織必須是獨立于被檢查的審計組織之外的機構。據美國審計署《質量控制手冊》介紹，加拿大審計署曾經作為外部同業復核機構對美國審計署開展過外部同業復核。當然，這與兩國國家相鄰、價值觀相近、語言文化相通等因素有很大關系。由于種種原因目前我國還不太可能邀請國外審計機關來我國開展外部同業復核。我們需要借鑒的是利用審計機關的外部組織機構檢查審計質量所起到的獨特作用，以作為審計機關內部審計質量控制的重要補充。目前審計機關的審計質量檢查主要是在審計機關上下級之間進行的。建議采取由上級審計機關統一組織不同地區同級審計機關的方式（如某省下屬兩市的審計機關），開展審計質量“互查”活動，通過互查和互比互學，找到影響審計質量的薄弱環節，完善相關制度措施，達到進一步提高審計質量的目的，形成具有中國特色的外部同業復核制度。

【參考文獻】

［1］ 國家審計準則宣傳提綱［N］.中國審計報，2010-09-10.

［2］ 美國政府審計準則（2007年修訂版）［S］.中國法制出版社，2012.

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    一、我國政府績效審計法制體系現狀

    1.行政型政府審計體制使得審計缺乏一定獨立性。我國現行的是行政型的審計體制，由1982年《中華人民共和國憲法》規定，即：縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關，地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。1983年國家審計署和各級地方審計機關相繼成立，開辟了中國政府審計走向現代化的道路。1995年1月1日實施的《中華人民共和國審計法》明確規定：國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主持和管理全國的審計工作，地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業務以上一級審計機關領導為主。由此可以看出，國家審計機關實行雙重領導，作為被審計者的國務院各部門、地方各級政府部門與審計機關同屬于委托者領導，具有同一隸屬關系和共同利益。

    我國目前行政型審計體制在一定程度上會影響審計機關的獨立性和審計監督的客觀公正性。突出表現在：一是由于各級審計機關的人權、財權主要由同級政府決定，上一級審計機關的業務指導作用往往會被同級政府弱化，當國家利益與地方局部利益發生矛盾和沖突時，或者審計處理觸及到地方局部利益時，審計機關和審計人員往往受到同級地方政府的影響或干預。二是各級審計機關作為政府的組成職能部門，實施的審計實質上是政府委托審計，審計機關要將審計結果首先報本級政府，在征求政府意見后，才能對人大報告或對社會披露，在體制上或者制度上來講政府審計是政府的內部審計。

    2.政府績效審計缺乏法律支撐。自1983年確立了國家審計制度以來，便明確提出開展經濟效益審計。1995年1月1日開始實施的《中華人民共和國審計法》第二條明確規定，審計機關對財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。但這僅僅是指審計要達到效益性的目的，而對如何開展績效審計的法律和規范沒有另論。2006年6月1日實施的新修訂的《中華人民共和國審計法》也沒有明確提出開展績效審計的法定條款。目前，全國僅有湖南省的《湖南省審計監督條例》、深圳市的《深圳經濟特區審計監督條例》以及珠海市的《珠海經濟特區審計監督條例》對績效審計做了明確的規定。在績效審計沒有以法定形式確定下來的情況下，績效審計的權威性難以發揮。

    3.政府績效審計準則尚未制定。在我國，國家審計署從1989年開始制定政府審計準則，并于1993年印發了《中華人民共和國政府審計準則》，1996年了38個國家審計規范，主要是針對財務審計，雖然在其中提到“對效益進行審計監督”等，但卻沒有具體的條文內容。2010年9月，新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》頒布，并于2011年起實施。新審計準則中對于績效審計在第六條中有所體現，即規定“審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展”。同時指出，效益性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益。新審計準則的這一規定使得績效審計的概念更加清晰，但仍未以一個專門的準則來規范績效審計。由于績效審計自身的特點，使得其與財務審計在確定審計目標、選擇審計方法、完成現場審計工作和出具審計報告等方面存在較大差異，財務審計的準則對績效審計并不完全適用。政府績效審計牽動各方利益，如果沒有明確的審計準則規范，則既不利于明確審計責任，也不利于審計工作質量的提高。

    二、國外政府績效審計的法制體系

    從各國績效審計的發展來看，凡是績效審計開展得比較好的國家都較早地制定和頒布了績效審計準則及相關的規范。審計準則的制定、公布與實施，奠定了保證審計質量、指導審計行為、評價工作業績的基礎，對于保護公共利益、取得公眾信任、鞏固審計職業地位、改善審計信息溝通，發揮了重要的作用。

    1.各國政府審計體制簡介。目前，世界上政府審計體制分為四個類型，分別是立法型審計體制、司法型審計體制、獨立型審計體制和行政型審計體制。每一種審計體制的不同，加之政體不同，經濟發展程度不同，使得各個國家在開展政府績效審計時，在法制體系、評價體系和審計結果公告方面呈現不同的特色和內容（見下圖）。

    由于政府績效審計在發展過程中存在著不平衡，實施政府績效審計較早的國家和地區，一般都處于領先行列，如美國、法國、德國，瑞典等。這四個國家雖然審計體制不同，但在政府績效審計領域無論是理論還是實踐，均處于世界領先水平。績效審計在這些國家廣泛推廣并大范圍應用，取得了一定的成效。下面主要基于不同政府審計體制下，政府績效審計的法制體系進行比較，意在總結共性，從而對我國的績效審計以啟示。

    

    2.政府績效審計的法律保障情況。

    （1）美國。1970年美國頒布的《立法機關重組法案》和1974年頒布的《國會預算與保留管制法案》授權聯邦審計署對政府機構的項目管理活動進行評估與分析。這意味著績效審計在美國逐步開展起來。1993年，美國國會通過了《政府工作績效與結果法案》，以適應致力于提高聯邦政府項目的效果和履行好公共責任。它作為最基本的績效法律文件，成為審計署開展績效審計的法律基礎。從1993年起，美國國會討論通過了一系列與績效審計有關的法律體系。聯邦各部門依據這套法律體系進行操作后，再向國會提供的工作績效信息就會使國會及其他相關人員對聯邦政府的工作績效和管理狀況有深入的掌握和了解。

    （2）法國。自19世紀法國審計法院成立起，它的主要任務就是審計會計賬目，對其公正性進行評判，并相應進行處罰。自1946年起法國陸續通過一系列法律法規，強化了審計法院的獨立性、擴大了審計范圍、賦予審計法院處罰權。每一次的法規頒布，都有力地促進了審計的發展。1976年法國審計法院開始對擁有公共基金的公司績效發表意見，標志著法國政府審計開始步入績效審計階段。法國開展政府績效審計有許多法規作為依據，如1976年6月22日的法律規定法國審計法院對國有企業的賬戶和管理活動進行審計；1996年2月22日憲法修正案規定，審計法院協助議會監督公共資金的使用；2001年8月1日組織法規定審計法院2006年開始對國家財政支 出的績效進行認證。但遺憾的是，法國在1985年頒布的政府審計的基本法——《法國審計法院法》中未涉及績效審計的相關規定。

    （3）德國。聯邦德國的《聯邦基本法》第一百一十四條就明確規定：“聯邦審計院審計預算的執行和預算資金的管理，經濟效益性和合法合規性，其成員擁有與法官相同的獨立性。”德國聯邦審計院開展效益審計的法律依據除《聯邦基本法》外，還包括《預算基本原則法》、《聯邦預算條例》、《年度預算法》、《聯邦審計法》、《聯邦審計院條例》、《聯邦審計院工作守則》、《審計院審計計劃與實施的暫行指南》等。基本法和聯邦預算條例等法律和行政法規對效益性問題做出了規定，要求行政管理部門必須對所有具有財政影響的項目進行效益調研，做出最佳選擇。各州審計院開展效益審計的工作依據是各州基本法、州財政預算法和州審計院法。

    （4）瑞典。20世紀70年代至80年代是瑞典國家審計發展的重要時期，有兩個重要標志。一是了《瑞典國家審計署法》，使國家審計有了法律依據，同時也有了審計行為的基本規范。二是開始發展績效審計。到20世紀80年代，績效審計已成為國家審計普遍實施的主要內容之一。但由于地方政府自治是瑞典政府體制的傳統，與此相適應，地方審計機關隸屬于地方政府，國家審計署與他們之間沒有領導與被領導的關系，兩者適用的法律也不一樣。國家審計署使用《瑞典國家審計署法》，后者使用地方政府審計指導原則。2003年7月1日，瑞典新的國家審計機構正式成立，對外名稱仍沿用原來的瑞典國家審計署，受議會控制，完成議會委托的使命，政府審計完成了從行政型審計體制向立法型審計體制的轉變。

    3.政府績效審計的審計準則建立情況。

    （1）美國。在美國，政府審計準則問題得到了高度重視。1972年，為規范指導審計人員的行為，聯邦審計署了《政府機構、計劃項目、活動和職責審計準則》（俗稱黃皮書），該準則在法律授權的基礎上，對政府審計人員的行為作了全面系統的規定，并先后于1981年、1988年、1994年和2003年四次修訂，被美國各級審計機構和會計理論界公認。2003年最新修訂的《政府審計準則》在績效審計的定義中增加了結合預期分析及其他研究的內容，認可績效審計準則同樣適用于預期分析、指南或信息匯總。該審計準則專門對績效審計的實施和報告提出了具體的要求和步驟，不僅成為規范政府審計的客觀標準，也成為其他國家制定政府審計準則的范本，對美國乃至世界范圍績效審計的開展產生了巨大的影響。

    （2）法國。法國審計準則的制定受法國政府及其他法規的影響很大。法國議會在1967年、1976年、1985年分別通過了多個審計法院的法律。根據《法蘭西共和國憲法》的規定，法國設立審計法院。根據1967年頒布的有關法律規定，審計法院的主要任務是檢查、鑒證所有政府會計官員的賬目，協助議會和政府監督國家財經法規的貫徹執行。1985年2月15日法國頒布了《審計法院法》，該法共7章60條，對審計法院的組成及職權、程序總則、公共賬目審計、接受財政撥款的企業或機構的審計、社會保險審計、審計報告和信息傳遞等作了全面具體的規定。包括：審計機關的設置及組成、審計機關的職責、審計機關的職權、審計的范圍、審計程序。但至今，法國仍沒有成文的法律法規的形式對政府績效審計進行明確的闡述。

    （3）德國。德國的政府審計準則源于兩處，即“經濟審計師公會”（政府機構）人員準則，而“經濟審計師協會”（IDW，民間團體）則外勤準則和報告準則。可見，德國的審計準則制定采取了民間組織與政府部門相互協作的合作模式。民間組織制定各種技術問題的規則，政府部門負責實施。德國政府審計需要開展績效審計的要求散見于聯邦基本法等法律和各項預算基本條例，因此還沒有真正意義上的政府績效審計準則，更多地依據民間的審計準則開展政府審計。

    （4）瑞典。瑞典國家審計署制定了績效審計準則和績效審計手冊。其中，績效審計準則是審計人員執行每項績效審計時都必須遵循的標準；績效審計手冊則可以根據項目的具體情況在其總的框架內靈活運用。瑞典國家審計署的績效審計準則頒發于1994年，是在總結其績效審計的實踐與經驗的基礎上制定的，與世界審計師組織頒布的績效審計準則是一致的。績效審計手冊包括理論和實務兩個部分。理論部分對績效審計的目標、與財務審計的關系和審計的程序等進行了理論上的說明；實務部分則結合案例對審計項目的選擇、審計項目的計劃、數據的收集和分析、審計報告的撰寫、審計的終結，以及績效審計師必須具備的技能等提供了具體的指導意見。

    三、借鑒及對我國的啟示

    美國立法型的政府審計體制有利于保證審計機關在審計過程中的獨立性。德國獨立型的政府審計體制使得的審計機關處于超脫的地位，能夠不受干涉地履行職責，從而可以向立法、司法和行政部門提供有價值的建議與信息，使公共資金使用達到最大化。法國司法型的政府審計體制使政府審計的權威極大地提高。

    我國行政型審計體制是在我國政治環境、經濟環境、文化環境條件下的最優選擇，具有客觀必然性。同時這種審計體制在我國的確立使得審計機關的工作成果能夠很快地轉化，極大地提高了審計效率。但同時審計機關的獨立性受到了較大的影響，審計目標和任務在很大程度上受行政權力機構意志的左右，無法突破地方政府保護的屏障；審計結果和審計報告的披露也不透明；審計機關與人大的關系也沒有理順。此外，政府績效審計法規體系缺失，勢必會造成政府審計的監督權威難以保證，對被審計單位的責任和義務沒有法定的約束，進而影響績效審計科學規范的開展。從可操作性角度，本文認為完善政府績效審計的法律、法規體系應當從以下方面進行努力。

    1.明確績效審計的法律地位。2006年經過重新修訂后的審計法盡管提到了效益審計的問題，但仍然不夠具體化、明確化，只是原則性的規定。對審計機關開展績效審計的法律地位、審計權限、審計范圍等都沒有做出明確的規定，造成的結果是審計機關開展政府績效審計缺少明確的法律依據。

    為進一步推進政府績效審計的發展，我國需要對審計法做出進一步的修訂，立法機關應當明確績效審計的相關問題及解釋，如明確表達出績效審計是審計機關基本職能之一，對績效審計開展的原則、依據等作出具 體規定。從立法上維護績效審計的規范性，為政府績效審計提供法律依據，確定績效審計的合法地位進而增強績效審計的公信力和權威性。

    2.盡快制定績效審計準則。從西方國家績效審計的發展來看，凡是績效審計開展的比較好的國家都較早的制定和頒布實施了績效審計準則及相關規范。因此，我國需要借鑒國外的成功經驗，參照其成熟的經驗做法，結合財務收支審計的審計準則，制定比較系統、操作性強的績效審計準則和操作指南。

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一、政府部門預算資金績效審計的涵義

政府部門預算資金績效審計是我國政府績效審計的重要內容之一。自1948年3月阿瑟?肯特在美國《內部審計師》雜志上發表《經營審計》一文以來，“績效審計(performance audit)”這一概念已逐步引起人們的關注和重視，一些學者、審計機關和國際組織對其內涵進行了歸納和描述。

R?E?布朗(1992)認為，績效審計是對一個工作項目的效益和效果進行傳統的分析。美國審計總署在《政府審計準則》中認為，績效審計是參照客觀標準或最佳實物及其他信息，對政府項目的績效和管理進行獨立的評價，以促進改善政府項目的經營，為負責監督或采取糾正措施的有關各方制定決策提供便利，促進政府加強公共責任。英國《國家審計法》(1983)認為，績效審計是對政府部門或其他相關組織為履行職責而使用所掌握資源的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)進行的審查。最高審計機關國際組織(1986)在第十二屆會議通過的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中認為，除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。

上述歸納表述雖然各異，但其實質是一致的：都強調“3E”，即通過對公共資源經濟性、效率性和效果性審查，以促進政府改善公共資源配置、管理和利用效率。鑒于此，本文認為：政府部門預算資金績效審計是審計機關在對財政預算單位的財務收支及其經濟活動的真實性、合法性進行審計的基礎上，審查政府各部門履行其職責對財政資金使用所達到的經濟、效率和效果程度，并進行分析、評價和提出審計建議的專項審計行為。這里的“經濟、效率和效果”，是政府部門預算資金績效審計的三個基本要素。其中，經濟l生是指以最低費用取得一定質量的資源；效率性是指投入和產出的關系，包括是否以最小的投入取得一定的產出或者是以一定的投入取得最大的產出；效果性是指多大程度上達到政策目標、經營目標和其他預期結果，簡單地說就是是否達到目標。

由此可見，政府部門預算資金績效審計是對傳統財政財務收支審計的進一步拓展，它在真實性、合法性審計的基礎上，突出了對政府部門預算資金使用的經濟性、效率性和效果性審查，目的在于促進政府部門改善對預算資金的管理和使用效率，更好地解除公共受托責任。

二、政府部門預算資金績效審計的范圍和內容

政府部門預算資金績效審計的對象是政府部門預算資金的使用和支出狀況，因而政府部門預算資金支出的范圍，就決定了其績效審計的范圍。按照預算收支分類科目的劃分，可將政府部門預算支出的范圍概括為三大領域：基本支出、項目支出和專項資金支出。

(一)基本支出績效審計　基本支出是為保證政府部門正常運行和完成日常工作任務而發生的支出，包括人員經費支出和日常公用經費支出兩部分，它是政府部門預算資金績效審計的基本內容。其中，對于人員經費支出的績效審計，主要是審查部門定員定額狀況是否符合核定的標準，有無超編或空編現象，以評價被審部門履行的職能與所需人員經費之問，是否具有經濟性和效率性。對于日常公用經費支出績效審計，重點是審查辦公用品的采購是否經濟、節約，采購的物品是否適用、恰當，有無追求高標準和鋪張浪費現象；同時，還要走訪使用部門，了解所購物品的使用情況和使用效果，以評價所付支出是否實現了預期目標等。

(二)項目支出績效審計　項目支出是為完成政府部門特定行政工作任務或事業發展而發生的支出，其支出數額巨大，一旦發生不經濟或低績效情況，將給國家預算資金造成巨大損失，因而是政府部門預算資金績效審計的主要內容。項目支出績效審計包括三個方面內容：一是著重審查項目立項和決策的績效情況；二是著重審查資金使用和管理的績效情況；三是著重審查竣工項目的績效情況。

(三)專項資金支出績效審計　專項資金支出是國家為了發展、扶持某項特殊事業或處理突發事件而發生的支出，具有專款專用、單獨報賬結算的特點。其支出數額也很巨大，且涉及的層級較多(如從中央撥至省、市、縣甚至村)，容易被擠占或挪用，因而是政府部門預算資金績效審計的重點。對專項資金支出的績效審計，首先應審查資金的流向和使用是否符合指定的專門用途，是否存在被擠占、挪用、截留，以致專項資金損失浪費和低效率現象。其次，應審查專項資金支出后形成的結果是否達到了預期效果，對特定的事業是否產生了積極的經濟效益和社會效益等。

三、政府部門預算資金績效審計的難點

從政府部門預算資金績效審計的范圍和內容不難發現：績效審計的影響力非常大，不僅涉及預算的修改、項目的繼續或終止，甚至可以影響到一個組織或項目的聲譽，因而其審計風險較傳統財務審計更大。所以，我國在全面推進政府部門預算資金績效審計過程中。會面臨很多困難。

(一)評價績效的標準難以確定　統一的績效評價標準是全面推進績效審計必不可少的技術要件，其功能在于為審計人員專業判斷的一致性和客觀性提供指南。然而，由于績效審計是對政府部門預算資金的經濟性、效率性和效果性(“3E”)進行的審計，不同的部門其預算資金支出的范圍不同，衡量其“3E”的標準也截然不同。不同的審計人員根據自己不同的理解和判斷會選擇不同的評價標準，得出不同的審計結論，這必然影響績效評價結果的客觀性和一致性。因此，如何確定統一的績效評價標準，是全面開展政府部門預算資金績效審計的一大技術難題。

(二)政府部門預算編制不規范　部門預算數據的真實、完整、規范是順利開展政府部門預算資金績效審計的基礎條件。但從目前各地編制的部門預算看，仍存在一些不規范問題，突出表現在以下四個方面：一是有些財政性資金沒有納入部門預算的范圍，造成預算內容不完整；二是零基預算沒有得到廣泛運用，大部分部門預算實質上仍然采用的是“基數加增長”方式；三是預算數據的確定往往缺乏充分的科學論證，導致預算數據過于粗糙或籠統；四是預(決)算草案仍屬于密級政府文件，使得部門預算的透明度和公開度較差。這些問題的存在，給全面開展政府部門預算資金績效審計造成障礙。

(三)績效審計準則體系不健全　全面推進績效審計，需要一套健全的績效審計準則體系予以規范。但凡績效審計開展得比較好的國家，都較早地制定了績效審計準則體系。美國是最早制定

績效審計準則的國家，我國目前還沒有一套完整的績效審計準則體系，現行的《審計法》雖然規定審計機關要對“真實合法效益”進行審計，但非常籠統，而且僅指“財政財務收支”，對績效審計如何實施、如何報告、以及審計機關和被審計單位的權力、責任和義務均未作明確規定。因此，盡快制定一套完善的績效審計準則體系，是全面推進績效審計所必須解決的一大難點。

(四)審計人員素質尚不適應績效審計要求　績效審計需要多學科的知識和復合型的人才，它不僅要求審計人員具有財務和會計知識，還要具有宏觀意識，從經濟和社會發展的全局評價政府工作績效的知識和技能。然而，目前我國審計人員中，符合績效審計要求的復合型人才不多，審計人員知識結構單一，經濟學、社會學、統計學、工程建筑學等方面的人才普遍缺乏，大多數審計人員只精通財務會計知識，而且宏觀意識不強，還沒有真正做到“圍繞經濟搞審計，跳出審計談經濟”。因此，如何盡快提高審計人員素質，是全面開展政府部門預算資金績效審計的又一難題。

四、政府部門預算資金績效審計的建議

美國的績效審計在政府審計業務中所占的比重已達到90％以上，我國《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》也要求：“到2010年初步建立起適合中國國情的效益審計方法體系”。開展績效審計已成為政府審計的發展趨勢。鑒于此，我國應針對上述績效審計存在的難點，采取措施，為全面推進政府部門預算資金績效審計做準備。

(一)合理確定績效審計評價標準　評價績效的標準多種多樣：不同的人有不同的理解和判斷，得出的結論也不同。因此，建議審計人員在現場審計開始前，可以按以下順序與被審計單位進行協商，選擇一種公認的、不存在異議的衡量標準：計劃標準、歷史標準、行業標準、國家標準、國際標準、經驗標準。

(二)靈活運用各種績效審計方法　根據發達國家經驗，目前適用于績效審計的技術方法除了傳統財務審計方法外，還包括綜合指數法、生產函數法、模糊數學法、因素分析法、成本―效益分析法、最低成本法、目標評價法、公眾評價法等。我國作為一個市場經濟體制初步建立起來的國家，可以從中選擇部分適合我國國情的技術方法，并將其與傳統的財務審計方法結合起來靈活運用。同時，還要勇于創新，積極探索計算機網絡環境下的新技術、新方法，以適應績效審計的需要。

(三)不斷規范部門預算編制　財政部應加快財政預算管理體制改革步伐，完善部門預算編制制度，加大對部門預算編制的監管力度。政府各部門在深化部門預算改革的進程中，要緊密結合財政部的相關法規，認真界定部門預算的范圍和標準，特別是預算支出的范圍要嚴格界定；切實改變傳統的“基數加增長”的預算編制方法，推行真正意義上的“零基預算”；此外，還要進一步細化部門預算項目，確保預算支出數據詳實、具體、精確、完整，為全面推進政府部門預算資金績效審計創造條件。

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1、審計署在國家的權威性

澳大利亞是一個法制比較健全的國家，審計地位較高、信譽較強、方法科學、技術先進，在國民經濟運行中發揮著重要作用。審計已得到全社會的認識，具有很高的社會地位，審計工作成為社會經濟發展不可缺少的經濟管理活動之一。在澳大利亞有一句審計格言：“沒有審計，就沒有責任感；沒有責任感就失去控制，如果沒有控制，哪來的權力？只要嚴格認真地對待每件事，再大的問題也可妥善解決。”

（1）1901年，澳大利亞聯邦議會通過了第一部審計法。同年，澳大利亞國家審計署成立，任命了第一位審計長。審計署成立伊始，審計法就確立了審計長的獨立地位。規定審計長任職10年，期間，如因審計長的過失或能力不足，政府無權直接罷免，而必須是每院（參、眾議院）提出相同的議案，政府首腦（總督）才可以罷免審計長。（2）澳大利亞的六個州和兩個地區都設有獨立的審計機關，均稱為審計署，并任有審計長。澳大利亞國家審計署與各州審計署之間是相互獨立的，沒有隸屬關系。國家審計署在各州和地區設有派出機構，負責對國家駐各州和地區行政機關或其他實體進行審計監督。（3）審計署、內部審計和民間審計，三者既各自獨立、自成體系，又相互補充、相互關聯，構建了一張覆蓋整個經濟社會的監督大網。（4）國家審計署的工作包括兩個方面：財務合規性、合法性審計和績效審計。

2、對審計人員要求的嚴格性

澳大利亞國家審計署只有316人，其中306人在總部，10人在悉尼等分支機關。但澳大利亞審計機關注重多渠道、多專業地選拔審計人員，努力改善審計隊伍的知識結構。審計機關要求審計人員具備四種基本技能，既分析研究能力、口頭表達能力、人際交流能力和文字綜合能力。澳大利亞審計署相當重視加強對審計人員進行培訓，采取多層次、多渠道，針對初級、中級、高級審計人員、雇員分別進行培訓，通過單獨辦班，或澳外合作辦班，收到比較好的效果。把先進審計工作方法和經驗匯編成冊發至不同行業、不同部門，分類進行指導。有力促進提高審計水平和質量。

3、審計工作的嚴肅性

（1）注重審計計劃的制定和管理

澳大利亞審計署的審計計劃分為三個層次，一是總體計劃，規定審計署三年內的工作方針、目標和主要工作內容；二是年度計劃，確定財政年度內的具體任務和經費需求；三是操作計劃，制定具體的審計工作計劃。澳大利亞審計署每年在制定年度審計計劃之前，首先要向最大服務對象――議會征求意見；其次要掌握第二服務對象――公眾想了解什么；第三要搜集被審計單位情況。

政府年度審計計劃的編制除包括審計的數量、目標、審計內容外，還包括審計經費預算。審計經費預算來源于每個具體項目成本費用的總和。每個具體項目的成本費用又是根據項目要達到預期的目標所需的工作量計算所得的。政府年度審計計劃要向議會報告。

政府審計的操作計劃，即每個審計項目的具體計劃，由審計長批準。具體計劃包括：完成任務的時限、預期目標、審計內容、采用方法、所需成本等。制定計劃前，審計署要派專門的小組深入被審計單位履行以下步驟：一是評估管理階層。因為管理階層的誠實程序對審計質量有很大的影響；二是對被審計單位的行業特點要有所了解；三是對非正常業務要給予關注；四是檢查自己是否有能力對被審計單位進行審計（指審計機關的人員力量和人員素質是否能夠勝任該項任務，是否需要外聘有關專家或技術人員）。最后決定由誰帶隊。

（2）重視內控評審

審計人員在實施審計項目時以評估、審查被審計單位的內部控制制度為基礎，實行七要素調查、測試：一是被審計的經濟活動或工作的性質是什么？二是誰做的？三是什么地方做的？四是怎樣做的？五是為什么這樣做的？六是如何檢驗的？七是花了多少錢、有多少得益？

此外，每一個審計人員都發有規范統一的經濟業務流程內控圖測繪圖板，統一內控測試描述語言。

（3）規范審計查證

審計人員每人備有一臺手提電腦，到被審計單位實施財務審計項目，使用專業軟件，利用電子計算機進行審計，有效地規范了財務審計的程序、范圍、內容和要求。

（4）聘請專家協作

審計人員從獨立性的立場出發、揚長避短，廣泛協作，對諸如特殊存貨的盤點、資產評估，特別投資項目的可行性研究、效益審計等事項，聘請專家鑒定論證，將專家的鑒定結論作為審計意見的基礎，以提高審計結論的說服力，減少或避免審計風險。

（5）重視審計報告

澳大利亞審計強調“報告責任”，按照國際審計準則規范審計報告格式及撰寫審計報告的時間，注意報告措詞，謹慎地指出問題，婉轉地提出建議，充分注重審計風險，全力提高審計報告的工作質量。為出具準確的審計報告，澳大利亞審計署內部還建立了一整套行之有效的審核制度。一是審計人員在完成一個項目后，自己對審計工作底稿對照審計操作指南和審計實施方案的要求，逐環節，逐筆審核，并在規定的測試表格中打勾；二是處長對審計組提交的審計報告對照審計工作底稿審核簽字；三是審計機關負責人最后審核把關。此外，在澳大利亞審計署，每一個部門，每個崗位都有崗位責任制，稱之為“行為準則”，有專職部門負責處理公務人員嚴重違紀事項。公務人員有違紀行為，當事人要受到處罰，包括在一段時間內減薪或解雇，嚴重的訴諸法律。審計準則明確規定了審計人員的行為準則，也就是審計人員的崗位責任制，如果未履行職責，審計人員會受到制裁。澳大利亞審計機關通過制定審計準則和操作指南規范了審計人員行為，加之嚴格的內部審核監督，使審計質量得到了有效的控制。

在澳大利亞，通常審計完一個項目，大約需要十一個月左右的時間。

4、審計報告對企業虧損原因分析的針對性

在澳大利亞，大部分公營企事業單位都是分別根據某些法案而建立的，這些法案規定各單位必須根據財政部長確定的統一格式準備年度財政報告。同時還規定，審計長所作的審計報告必須陳述據審計長認為財政報告是否公正地反映了該單位的財務情況及工作狀態。法案還規定審計長必須檢查和報告每個事業單位的賬務及其它流水細目，同時還要報告審計中發現的任何他認為應該匯報的問題。審計法明文規定審計長必須對公共企事業單位的效益進行審計。審計中，要核查單位在管理財力、物力和人力時對效果性、經濟性以及管理或工作效率性考慮的程度如何。審計報告對企業虧損的原因，既分析客觀亦分析主觀，既分析外部亦分析內部，既分析政策亦分析經營，既分析生產亦分析商品。分析比較全面，針對性強，有助于企業改進管理，提高效率，增加盈利。

5、績效審計的現實性

澳大利亞的績效審計萌芽于20世紀80年代初，90年代初正式提出績效審計概念。目前聯邦審計署績效審計已占到全部審計項目的80％，州審計署在30％左右，平均花費資源和取得成果都接近50％，在社會上的影響遠勝于傳統的財務審計。各內審計機構也在積極探索開展績效審計，項目比重不斷擴大。審計署編制了比較全面的績效審計指南，《審計長法》對績效審計的對象、組織方式、報告征求意見、報告發送范圍等進行了明確規定。績效審計就是要形成一種意見，評價所采取了措施在機構內部達到什么水平，涉及的范圍、功能是否被有效管理和發揮，是否達到一種有效的結果。

績效審計的作用主要幫助管理層找出問題，予以改進、促進管理機制的完善，保證組織正常運作。績效審計的一般模式是：做好計劃，設計審計程序；收集了解組織規章、制度，如員工手冊（這些是分清責任的重要依據，同時也能給審計人員提供很好的指導方向）；出具審計報告；跟進督促整改。這項審計工作與政府官員、雇員、經理、總裁、廠長的處罰、留任、調離、解雇都有密切關系，所以各階層、各行業對績效評估審計工作很重視。

6、對審計質量控制的科學性

澳大利亞無論是政府審計還是民間審計都已形成了整套完整的審計質量控制體系，包括兩個層次：一是審計準則；二是在審計準則基礎上細劃的審計操作指南。

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1.審計工作的方式方法落后，靈活性差。目前審計只對財政、財務收支重視，對其與經濟性、效果性、效率性相結合審計方式方法避而不談。國民經濟的迅速發展使審計內容頻繁地增加，傳統的審計工作不能滿足當今時代的審計目標要求，審計方式既要有數據同時也要有文字，也就是定性與定量相結合會越來越重要，對不同的社會經濟狀況，采用切實可行的審計策略。

2.公共支出績效審計評價標準不統一。因為績效審計的對象千差萬別，所以在衡量審計對象的經濟性、效果性和效率性標準上就會不統一。每開展一項績效審計工作，審計人員都要在工作開始之前，與被審計單位相關部門協商衡量標準問題。這樣績效審計人員就很難保證其公正、公平的立場。

3.審計工作人員配置單一，缺乏復合型人才。當前審計工作人員知識結構不能滿足績效審計的要求。績效審計評價方式具有綜合性的特點，因此現代審計人員只具備財經、統計、審計方面的技能是遠遠不夠的，同時還要對項目工程設計、經濟預算、管理等多方面的知識熟練精通。這就要求審計機關總體知識結構平衡合理，審計人員知識結構多元化。我國當前審計人員大多數為傳統的財務會計類學校畢業的大中專學生，多元化知識結構的人才相對缺乏。

二、對我國公共支出績效審計的幾點建議

1.制定與績效審計相關的法律、法規。開展績效審計的最關鍵的一個環節是健全法律依據，審計的基本原則是依法審計，只有用健全的法律、法規把績效審計制定下來，在進行審計時審計人員才有法可依。首先，要認真總結在績效評價方面取得的經驗，結合財務審計準則，制定出比較系統、操作性強的績效審計準則。因為績效審計的具體情況較為復雜，同時也可以分別制定出具有特色的各個行業的準則。其次，建立、完善科學可行的指標評價體系，也是開展公共支出績效審計刻不容緩的措施之一，在一定程度上能夠公平地體現指標的科學性。

2.完善績效預算制度。政府撥款要看到效果是公共支出績效預算制度的本質，在學術上稱績效預算是一種結果導向型的預算。績效審計預算中的“績”字是指政府相關部門都辦了哪些事，而“效”則是指政府部門辦事的結果和取得的成績。各個政府職能部門能干成哪些事，預期將要達到的效果怎樣，來衡量撥款的依據就是績效審計預算。完善績效預算制度至關重大。

3.建立體系化績效審計評價標準。績效審計的基礎就是績效指標，由于公共財政資金的不同性質所產生的核心效用也不相同。對不同支出的績效評價和判斷應選擇不同的標準。所以要在不同的環境下，開發適用、恰當的績效審計評價標準。針對我國的實際情況，在對不同的項目進行績效評價時，要借鑒與其相關行業標準、經濟指標、歷史數據、規章制度等等作為績效評價的指標。

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自1999年，我國高校開始實行擴大招生政策以來，90%以上的高校已經實現了會計電算化，形成了賬務系統、收費系統和預算控制為核心的綜合會計系統。高校財務工作從傳統手工記賬到會計電算化，對會計核算環境、控制方式、會計的儲存介質與檔案管理、防范錯弊的控制等方面產生了很大影響，也對信息系統安全性、可靠性的審計提出了更高的要求。為了適應高校信息化的環境，必須加快推進高校信息系統審計活動的開展。加強對高校信息系統審計的研究，以提高高校的審計質量、降低審計成本、提高審計效率，對于確保高校快速、健康發展是十分必要的。

一、國內外信息系統審計研究現狀的簡要回顧

現代審計的主流是以財務報表審計為代表的對信息的檢驗（謝少敏，2006），對信息系統審計研究的文獻極其有限（劉杰，2010）。國外信息系統審計大致經歷了萌芽、發展、成熟和普及四個時期。無論是在審計規范的研究方面，還是在信息系統審計的實踐方面，國外都優于國內，截止到2010年12月，ISACA已經了16項基本準則、41項審計指南和11項作業程序，為信息系統審計人員開展審計活動提供了指引，形成了較為完善的信息系統審計規范體系。與此同時，早在20世紀50年代，IBM公司就對電子數據環境下的內部審計規則進行了闡述，嘗試著開展信息系統審計實踐活動。國內對于信息系統審計理論與實務的研究起步較晚。中國審計協會為了規范組織審計機構及人員開展信息系統審計活動、保證審計質量，于2008年根據《內部基本審計準則》的精神制定并頒布了《審計具體準則第28號———信息系統審計》。20號審計準則是我國第一個真正意義上的信息系統審計準則，也為我國信息系統審計人員開展信息系統審計活動提供了法律依據。莊明來、吳沁紅、李俊（2008）回顧了與信息系統審計相關的規范，發現我國信息系統審計人員開展信息系統審計，主要參考的是ISACA組織頒布的信息系統審計準則和我國審計準則中關于計算機審計的部分，這不適合我國信息化快速發展的現狀，也不適應信息系統審計事業的發展。我國在制定專門的信息系統審計準則應注意準則體系問題、準則制定的方法問題以及信息化相關法規的完善等方面。劉杰（2010）在回顧國外信息系統審計規范的基礎上，以制度經濟學、系統論、控制論等為基礎，提出了我國信息系統審計規范體系的結構，并對我國信息系統審計規范體系的制定問題進行了探討。可見，對于信息系統審計的相關問題，國內外學者都進入了深入廣泛的研究，特別是ISACA頒布的準則、指南和作業程序對于國內外信息系統審計人員開展審計活動有著十分重要的借鑒意義。但與此同時，針對高校的信息系統審計開展研究的文獻基本上處于空白狀態，高校信息系統與企業的信息系統審計存在著一定的區別，有鑒于此，本文對高校信息系統審計策略的研究有著十分重要的理論意義和實踐意義。

二、我國高校信息系統審計存在的問題

1．信息系統審計意識落后。經過十多年的信息化發展，高校對會計審計的重點仍然放在財務審計上面，沒有轉變到對信息系統的審計上來。傳統的審計觀點認為，審計應當是對財務會計信息的審計，往往忽視對信息系統的審計。其對信息系統的審計認識尚不到位，甚至對信息系統審計持懷疑的態度。但信息系統的可靠與否，是財務會計信息可靠與否的重要保障，為保證信息系統所產生財務會計信息的真實可靠性，高校審計人員應當轉變意識，認識到信息系統審計的重要性，這樣才能真正保證財務會計信息的真實、可靠。與此同時，在傳統審計思維的帶動下，絕大多數高校對信息系統審計的資金投入力度不夠，這在很大程度上阻礙和制約著信息系統審計的發展。

2．高校信息系統審計人員匱乏。絕大多數高校的審計人員沿用傳統的財務審計手段與方法對信息系統進行審計，對信息系統審計知識的了解基本上處于空白狀態。造成這種局面的因素主要有以下幾個方面：①現有審計人員中有很大一部分人員是由財務人員轉型搞審計的，沒有接受過系統與專業的審計知識教育，且存在著審計人員年齡大、知識結構老化的現象，對于計算機的運用不感興趣。即使是系統學習過審計知識的審計人員也在計算機方面存在著欠缺，對計算機的知識僅僅停留在基礎應用階段，總體水平偏低。②在現有高校的審計人員中對信息系統審計的認識存在著誤解，認為信息系統審計就是運用計算機對高校的財務狀況進行審計，只要實現了審計辦公的信息化就實現了信息系統審計，這種觀點導致了很多高校沒有開發信息系統審計活動，學校的信息系統安全存在著巨大的隱患。因此，高校信息系統審計過程中由于缺乏必要的信息系統審計人員，或者缺乏系統的信息系統審計專業知識培訓，使得高校的信息系統審計活動難以開展，整個信息系統安全性不高。

3．信息的共享程度低，沒有合適的信息系統審計平臺。對高校的信息系統進行審計，需要構建合適的信息系統審計平臺，但到目前為止，絕大多數高校各個系統之間還未實現真正意義上的共享，很多數據還是處于單機版的共享階段，完整的高校信息資源整合系統尚未建立，高校信息系統仍然是一系列的“信息孤島”。當信息系統審計活動涉及多個系統時，信息系統審計人員往往要花費大量的時間處理相關資料。與此同時，在目前的審計軟件市場上，諸如審計之星、審易以及國外ACL等審計軟件，其開發的目的在于輔助傳統的財務審計，而不是針對信息系統審計的，使得信息系統審計活動的開展缺乏必要的審計平臺。因此，高校信息系統審計的開展還有賴于高校信息系統審計平臺的建立。

4．信息系統審計規范缺失。國外在信息系統審計規范方面有一套成熟完善的體系，如ISACA的準則等，同時為整合信息系統審計領域的審計資源，ISACA于2008年4月了ITAF鑒證框架（InformationTechnologyAssuranceFramework）。此外，國際內審協會為了整合適應信息系統審計的需要，對內部審計人員等進行培訓，專門頒布了GAIT和GTAG，其中GTAG頒布的目的在于：①從主管人員的角度解釋信息系統控制；②解釋在整個內部控制系統中信息系統控制的重要性；③描述組織職責和義務，以確保信息系統控制在整個內部控制系統中得到適當處理；④描述固有風險這一概念以及組織的技術管理；⑤描述首席審計執行官所需了解的基本信息系統控制知識，以確保對信息系統控制實施有效的內部審計評估；⑥描述信息系統控制評估過程中由內部審計提供的相關要素。由此，國外為了配合信息系統審計人員開展信息系統審計活動，頒布了一系列的審計規范。與發達國家相比，我國計算機審計準則缺乏操作層次規范，弱化了實際應用性，內容時效滯后，內控制度過于籠統，審計風險評價乏力，所以重構我國計算機審計準則系統應本著系統性、完整性、實用性原則，科學規劃一般準則和具體審計指南。在借鑒國外先進經驗制定計算機審計準則時，應保持中國特色（汪家常，許娟，2003）。經過幾年的探索，我國在信息系統審計實踐領域已經取得了初步成就，但到目前為止，國家頒布的信息系統審計規范除《內部審計具體準則第28號———信息系統審計》之外，尚缺乏一套完整的信息系統審計規范體系，許多審計人員通常都按照ISACA的信息系統審計準則執行信息系統審計活動。但ISACA所頒布的信息系統審計準則畢竟不是根據我國國情制定的，不能完全適應我國的要求，也不能直接指導高校信息系統審計活動的開展。因此，筆者認為，應該盡快頒布一套適合我國國情的信息系統審計規范，以輔助我國高校的信息系統審計活動。

三、我國高校信息系統審計的策略分析

開展信息系統審計活動可以保證高校遵守必要的財經法規，防止國有資產流失，從而提高高校的資金使用效益。因此，為保證高校信息化建設的進程，對高校信息系統的審計已經勢在必行。

（一）高校信息系統審計的總體策略

1．部分信息系統審計項目外包。信息系統審計活動是一項技術性較強的審計活動，目前在許多高校尚缺乏進行信息系統審計的人才，實行信息系統審計外包也是這些高校的必然選擇。而從實踐來看，信息系統審計項目外包，有以下優勢：①將部分信息系統審計項目外包不僅可以提高高校審計的獨立性，而且還有利于解決高校現有審計人員不足的問題。高校的審計機構隸屬于學校本身，雖然其代表高校實施審計監督的職能，但畢竟是高校內部的機構，與高校各個部門存在著千絲萬縷的聯系，難以從根本上保證其獨立性。如果將部分信息系統審計項目外包，由獨立于高校的審計機構來完成，可以對學校信息系統做一個客觀、公正的評價，防止學校內部機構的人員違反相關法規的行為。②將部分信息系統審計項目外包可以提高高校信息系統審計的質量。民間審計機構在信息系統審計的資源方面優于高校，其掌握了先進的信息系統審計技術與方法，不僅可以彌補高校審計人員不足的現象，也可以提高整個信息系統審計項目的質量。③將部分信息系統審計項目外包也可以起到節約審計費用的作用。當前絕大部分的高校資金并不寬裕，特別相對比較落后的貴州、青海以及云南等西部地區，聘請外部審計參與信息系統審計活動，可以起到審計時間短，審計效果好的功效。這樣相對高校內部審計機構審計而言，可以起到很好的作用。在高校信息系統審計項目是否外包方面，應當取決高校信息系統審計外包所帶來的成本問題，以及高校內部信息系統的機密問題。筆者認為，若高校內部審計人員審計所帶來的成本預算大于將其外包給民間審計機構所帶來的成本預算時，則應當對該信息系統審計項目實施外包，反之，則應當由高校內部的審計機構負責對該信息系統進行審計。在關鍵的信息系統審計項目方面，也應當由高校內部人員進行審計，不應當外包，因為這些信息系統涉及高校的一些機密問題，若將其外包，有可能使部分機密外泄，對高校的聲譽等造成巨大的影響。由此可知，一個信息系統審計項目是否外包，高校的審計機構或相關部門應當對其進行綜合考慮。

2．加快信息系統審計人才的培養。審計歷來發揮著監督的職能。隨著我國高校規模的擴大，以及國家用于高等教育資金支出的增加，審計這種監督職能只能加強，不能削弱，必須定期考核財政用于高等資金支出的績效問題。在高校需要對當前信息系統進行審計的同時，在信息系統審計方面卻存在著審計人員缺乏的難堪境地。為加強信息系統審計人才的培養，高校應從如下幾個方面努力：①為保證高校信息系統審計人才的培養，高校應當給予資金支持。②高校內部審計機構是信息系統審計活動的直接實施者，其信息系統審計行為的成功與否，在很大程度上取決于擁有信息系統審計人員數量以及素質問題，因此，內審機構在發展過程中，應有意識地儲備和培養信息系統審計人員。③轉變現有高校審計人員的觀念。我國高校的現有審計人員觀念落后，缺乏對信息系統審計活動的認識，因此在當前環境下，高校應當加強現有審計人員的觀念轉換工作，使現有審計人員跟上信息時代的潮流。④定期或不定期地對現有審計人員進行培訓，豐富其信息系統審計方面的知識，開展針對高校現有信息系統的培訓活動，將現有審計人員逐步培養成既具有會計知識素養，又具備豐富信息系統相關知識的復合型人才，這樣才能適應信息系統審計發展的需要。

3．努力建設高校審計信息平臺，實現政府審計機關之間的信息資源共享。金審工程是國家電子政務十二個重點業務系統之一，它為全國各類審計部門、各級審計機構的信息化建設提供了一個良好的平臺，在審計署的《2004年到2007年審計信息化發展規劃》中提到的主要任務是：按照國家電子政務建設的規劃，建成審計專網、審計內網和因特網接入網。而在《2008年到2012年審計信息化發展規劃》中提出進一步建設、完善、推廣審計管理系統、現場審計實施系統，積極探索聯網審計和信息系統審計，建設全國審計機關網絡中心、數據中心，擴展網絡應用，保障信息安全，基本形成服務保障體系和標準規范體系。高校審計部門應該充分利用網絡資源，建立暢通高效的信息資源收集渠道和方式，不斷充實、完善、整理和豐富信息資源，逐步實現與其他高校審計部門、各級政府審計機關之間的信息資源共享。在目前審計軟件比較缺乏的情況下，有條件的高校審計部門可嘗試自己開發系統，根據本校信息化建設的實際情況，注重外部力量與內部力量的結合、審計人員與技術人員的結合，最終建成高校審計管理系統、實施系統。

4．完善信息系統審計規章制度，培養信息系統審計意識。實現信息化后，高校審計的管理模式、工作流程等必將發生變化，原有的管理體制或管理制度等將無法適應新的信息化環境。因此，應該通過開展多形式、多渠道、多層次的計算機技術培訓，輔之以人才引進，建立起一支既精通審計業務，又掌握了計算機技術，能勝任審計信息化、形成梯次分布的新型審計人員隊伍，能結合審計工作需要提出軟件設計需求、能編寫程序、通曉審計業務的信息化審計專家。在隊伍的建設中要突出重點、以點帶面。同時，改革現有審計管理體制，建立、健全各項適應審計信息化環境的規章制度。

5．加快信息系統審計規范體系的建設。信息系統審計規范的制定與完善不僅僅是為滿足高校信息系統審計的需要，也是為滿足我國當前信息系統審計實踐的需要。在信息系統審計規范的制定與完善方面，我國可以借鑒ISACA信息系統審計準則，結合我國的國情，制定出適合當前國情的信息系統審計準則。同時，應當加強同國際信息系統審計界的交流與合作，尤其應加強與信息系統審計界的權威組織———ISACA的合作，積極關注ISACA的網站信息、參與有關的國際研討會，邀請有經驗的相關人士到我國介紹經驗。我國還可到先進國家或地區考察，向國外同行學習等。加強對外交流與合作對推進我國信息系統審計的發展及準則的制定工作有很大的幫助，可以使我們少走彎路，借鑒國外的先進研究成果。此外，在加快我國信息系統審計規范體系建設的前提條件下，相關部門應當組織力量，制定適合我國高校特點的信息系統審計具體規則，以推動高校信息系統審計實踐活動的開展。

（二）高校信息系統審計的具體策略

1．信息系統開發階段的策略。信息系統審計不同于傳統的財務審計，其審計活動的開展應當在信息系統開發階段介入，若不在信息系統開發階段介入，則會增加信息系統審計的成本。在信息系統開發階段，信息系統審計人員可以通過三種方式參與其中：①信息系統審計人員作為用戶參與到信息系統的開發過程中。所有處理業務活動的系統在某方面都會影響系統的最終功能。和所有其他用戶一樣，信息系統審計人員使系統專業人員更加明確用戶所需要的問題。②信息系統審計人員作為開發小組的成員參與到系統開發過程中。③信息系統審計人員以審計師的身份參與系統開發過程中。有些信息系統審計技術要求在系統內部設計中嵌入一些特殊功能，審計人員與這種系統有利害關系，讓其參與到這個過程，更有利于高校信息系統審計活動的開展。

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一、內地會計師事務所獲準從事H股企業審計業務的背景和意義

推動內地會計師事務所從事H股企業審計業務是深化內地與香港會計交流合作的重要舉措。多年來，在香港上市的內地企業（以下簡稱H股企業）特別是A+H股企業，由于同時在內地與香港上市，根據兩地上市規則和監管要求， 需要分別按照內地會計準則和香港財務報告準則（或國際財務報告準則）編制兩套財務報表，由兩地會計師事務所按照兩地審計準則進行審計并出具審計報告，加重了H股企業的上市成本，也不利于兩地會計行業的發展 .隨著內地會計審計準則與國際趨同、與香港等效，取消H股“雙重審計”、推動內地符合資格的事務所直接從事H股審計的市場環境逐漸成熟。2007年12月6日，內地與香港簽署會計審計準則等效聯合聲明，明確提出要 “盡快研究解決兩地在對方上市的企業，以其當地的會計準則編制并由當地具備資格的會計師事務所按照當地審計準則審計的財務報表，可獲對方上市地監管機構接納”。這不僅有利于減輕內地企業赴港上市成本，使更多更好的內地企業在港融資，促進香港資本市場更加繁榮，而且有利于兩地會計行業加強合作與交流，實現共贏。

經過內地與香港的共同努力，2009年8月，兩地簽署《關于內地與香港在對方上市的公司可選擇以本地會計準則編制并由本地會計師事務所審計財務報表的建議架構》（以下簡稱《建議架構》），確立了H股企業可以選擇按內地會計準則編制財務報表并由內地會計師事務所出具審計報告的工作目標，并規定了推薦認可、后續監管等方面的基本原則。將來香港企業在內地上市，同樣可以選擇以香港或國際財務報告準則編制財務報表并聘用符合條件的香港會計師事務所實施審計。

根據《建議架構》，財政部、證監會是內地會計師事務所從事H股企業審計業務的審核推薦機構，應當制定一套客觀和透明的認可要求，用以對申請事務所進行評估，并擇優審核推薦。為此，2009年11月9日，財政部會計司、證監會會計部聯合印發了《會計師事務所從事H股企業審計業務試點工作方案》（財會便[2009]79號，以下簡稱《試點方案》），規定了內地會計師事務所從事H股企業審計業務的申報條件 、申請材料和工作程序等。《試點方案》已載于財政部和證監會網站。《試點方案》印發后，共有16家會計師事務所提出了申請。經嚴格審核、綜合評議，審核推薦委員會擇優確定了向香港有關方面推薦的12家內地會計師事務所。

二、獲準從事H股審計業務的12家會計師事務所的產生過程。

財政部、證監會高度重視內地會計師事務所從事H股企業審計工作，成立了專門的組織領導機構并制定了一系列工作規則，確保審核推薦工作公開、公平、公正。

（一）組織領導。財政部、證監會成立“內地會計師事務所從事H股企業審計業務審核推薦委員會”，負責對申請參加H股企業審計業務試點工作的會計師事務所的審核推薦。委員會由財政部會計司和監督檢查局、證監會會計部、中注協相關負責人組成委員會下設辦公室（設在財政部會計司），同時成立聯合工作組。

（二）嚴格審核。《試點方案》規定的申報截止時間為2009年11月30日。在截止時間前，審核推薦委員會辦公室共收到16家會計師事務所的申請材料。之后，聯合工作組對事務所提交的書面申請材料按照《試點方案》進行了集中審核，并于2009年12月11日將相關申請材料在財政部、證監會網站上進行了公示，接受社會監督。

（三）實地考察。初審結束后，聯合工作組結合公示情況啟動了實地核查工作，赴北京、上海、重慶、杭州、深圳、成都、長沙等地對提出申請的16家事務所總所及其9家分所進行了實地考察。聯合工作組通過查閱工作底稿、核對相關賬目、核實文件原件、約談有關人員等，對事務所的質量控制、內部管理，國際業務開展情況等進行了全面核查，并重點關注了事務所2009年度合并情況。之后，對每家事務所形成了獨立的核查報告。

（四）綜合評議。為保證審核推薦工作的科學、客觀和公正，聯合工作組根據《試點方案》和從事H股企業審計業務的能力要求設計了綜合評議評分表，用以對申請事務所進行綜合評議和擇優選取。隨后，委員會全體委員本著對申請事務所高度負責的態度，以實地核查報告為基礎，獨立地對每家事務所進行了評議打分，綜合平均后形成各事務所的最終得分。

（五）上報審定。審核推薦委員會根據事務所得分排序結果擬訂了推薦名單，報財政部、證監會領導審定，并與香港財經事務及庫務局、香港證監會、香港聯合交易所有限公司、香港財務匯報局、香港會計師公會就落實《建議架構》及相關安排達成共識后，予以公布。

篇9

目前數據式審計還沒有公認的定義。1985年日本通產省情報處理開發協會信息系統審計委員會認為：數據式審計是由獨立于審計對象的信息系統審計師，站在客觀的立場上，對以計算機為核心的信息系統進行綜合的檢查、評價，向有關人員提出問題，追求系統的有效利用和故障排除，使系統更加健全。因此，數據式審計也稱為信息系統審計(IS審計)。國際信息系統領域的權威專家Ron Weber將其定義為：收集并評價證據，以判斷一個計算機系統是否有效做到保護資產、維護數據完整、完成組織目標，同時最經濟地使用資源。

一、數據式審計的發展歷程

數據式審計起源于20世紀60年代初，最早稱為計算機審計，是隨著計算機在財務會計領域的應用而產生的。早期的計算機應用比較簡單，相應地數據審計也僅僅是關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理過程，這個時期的審計還稱不上真正的數據式審計。

從傳統的賬項基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計三個發展階段看，由于信息技術在經營和管理領域中的逐步運用，數據式審計陸續貫穿于各項審計之中。作為審計業務的一個專業技術領域，數據式審計在審計發展的各個階段呈現出不同的特點。在賬項基礎審計階段，數據式審計的主要業務內容是對交易金額、賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環節，它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計的審計結論提供支持服務。在制度基礎審計模式下，計算機審計的業務內容已經擴展到符合性測試領域。隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子數據的處理，延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行檢查和評估。風險基礎審計模式的采用以及信息技術在被審計單位各個領域的廣泛應用，信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織面臨的各種風險有著越來越緊密的聯系，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入到考慮范圍之中，真正的數據式審計也隨之出現。

二、數據式審計與傳統財務報表審計的區別

(一)審計目標不同數據式審計的目標是對被審計單位計算機信息系統的安全性、可靠性、有效性和效率性發表意見。因此，數據式審計側重于對軟件系統本身的有效性和效率性以及內部控制的完整性、一致性與安全性進行審查。而財務報表審計的目標是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見。

(二)審計對象、內容不同數據式審計的對象是被審計單位的計算機會計信息系統，覆蓋了會計信息系統從計劃、分析、設計、編程、測試、運行維護到該系統報廢為止整個期間的各種業務，其側重點著重于會計信息系統本身的安全性、可靠性、有效性及其效率性。而財務審計的對象是被審計單位的財務收支及有關的經營管理活動，會計資料和其他相關資料是審計對象的反映，其所反映的被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動是具體審計對象的本質。會計信息系統的系統資源、運行環境及系統的生命周期全過程是數據式審計的內容，包括計算機資源管理審計、硬件和軟件等的獲取審計、系統軟件審計、程序審計、數據完整性審計、系統生命周期審計、應用系統開發審計、系統維護審計、操作審計和安全審計等。而財務報表審計的內容是與被審計單位會計報表有關及與注冊會計師的審計意見有關的資料。

(三)審計依據不同　審計依據是提出審計意見、做出審計決定的依據，是審計人員在審計過程中用來衡量審計事項是非優劣的準繩。信息系統審計師執行數據式審計時，主要以信息系統的管理制度、條例和法規等為主要依據。而財務報表審計所執行的是《獨立審計準則》。注冊會計師執行財務報表審計時主要以財務制度、會計法及其他法規為依據。數據式審計工作目前還處于探索階段，尚沒有形成一套成形的專業規范。信息系統審計與控制協會是數據式審計行業唯一的國際性組織，數據式審計師應根據信息系統審計與控制協會的《信息系統審計準則》執行數據式審計業務。

(四)審計技術不同　會計信息系統是建立在計算機硬件和軟件基礎之上的，對會計信息系統進行了解、描述，需要掌握一些專門的技巧和信息技術知識。對系統進行測試，特別是對應用程序及嵌入到程序中的各項控制措施進行審查時，必須運用計算機輔助審計技術。隨著信息技術應用的廣泛深入，信息系統日益復雜，同IT環境下的財務審計相比，執行信息系統審計所采用的計算機輔助審計技術則更為復雜。財務報表審計中運用計算機輔助審計技術的目的是為了提高審計效率，因而是可選的。

(五)審計人員不同　數據式審計人員必須精通信息技術，掌握網絡、數據庫、電子商務、信息系統的開發與管理和計算機輔助審計技術，并且應掌握一定的審計理論與實務，以指導其開展信息系統審計工作。因此，數據式審計的人員組成不同于傳統財務審計的人員組成，它主要由會計信息系統審計人員和計算機專業人員組成。而財務審計人員必須精通會計和審計的理論與實務，掌握會計法、稅法及其他有關法規和財務制度。同時，在IT環境下執行財務審計，審計人員還必須具備一定的信息技術知識，掌握一定的計算機輔助審計技術，以提高審計工作的效率。

三、數據式審計在我國現狀及存在的問題

(一)數據式審計在我國的現狀我國處于數據式審計發展的初級階段，起步較晚。國家審計署計從八十年代后期開始應用計算機審計，到目前為止，我國的數據式審計工作還處于探索階段，沒有形成一套成形的專業規范，也沒有形成一支能夠全面開展數據式審計業務的人才隊伍。我國會計審計界所進行的計算機審計的探索和嘗試以及開發的計算機審計軟件大都還停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。我國在信息化推進的過程中，在不同程度上存在一些問題，主要表現為規劃制定不夠深思熟慮；項目管理不夠嚴格；系統運行效益不夠明顯。究其原因是相當普遍地對信息化風險認識不足，規避風險的措施不力，運用傳統的會計審計知識已經不能對客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的數據式審計業務。

(二)數據式審計在我國存在的問題一方面是審計人員的數據式審計專業知識和專業能力偏低。審計人員對待計算機審計有三種方式，即繞過計算機審計，通過計算機審計及利用計算

機審計。目前，注冊會計師審計通常是采用繞過計算機審計的簡單方法，只有極少數的注冊會計師進入了通過計算機審計的階段。產生這種現象的原因，一是由于在我國大多數企業，尤其是中小型企業，計算機應用還只是一種嘗試，數據處理傳遞的自動化水平較低；二是由于我國注冊會計師的市場化建設推行較晚，現行的注冊會計師的素質較低，同時在注冊會計師的考試中也沒有計算機方面的要求，因此，絕大多數的注冊會計師運用計算機的水平很低，注冊會計師的審計工作仍然是傳統的手工審計為主。

另一方面是審計軟件的發展存在嚴重問題。主要包括：一是審計軟件的理論研究嚴重不足。審計軟件的開發仍沒有擺脫傳統的手工審計模式，僅僅適用于一些查帳的程序，并且絕大多數的審計軟件僅僅適用于定期審計，跟不上信息化的發展速度和要求。目前，我國對于計算機審計軟件方面的理論研究還很不足，而審計軟件的開發卻已經蓬勃發展起來，這就造成了理論和實踐的脫鉤，審計軟件的開發缺乏理論指導。二是會計軟件和審計軟件嚴重脫節。很多會計軟件沒有設計專用的審計軟件接口，使得在會計軟件中嵌入適時跟蹤監控的審計程序難以實現，審計軟件的數據收集等功能受到很大的制約，對計算機審計的發展極為不利。計算機審計軟件要發展，不能專為一種會計軟件而開發，會計軟件不規范，必然導致計算機審計軟件的編譯過程過于龐大或者對于部分會計軟件的不適用。三是計算機審計準則、標準和規范不完善。信息化的大力發展，使審計工作環境、審計范圍、審計對象、審計目標、審計線索等基本審計要素發生重大轉變，原有的針對手工審計所制訂的審計準則、標準和規范已不能適應數據式審計的發展要求。目前，國家沒有出臺相應的計算機審計準則，對審計人員開展數據式審計產生了一定的風險和障礙。

四、數據式審計在我國推進的發展策略

(一)數據式審計判斷效率化――建立獨立客觀的審計專家系統專家系統是人工智能走向實用化的一個最新研究領域，它是一種以知識為基礎、智能化的計算機軟件系統，它將專家的知識、經驗加以總結，形成規則，存入計算機建立知識庫，采用合適的控制策略，按輸入的原始數據進行推理、演繹，作出判斷和決策，因此能起到專家的作用。專家系統的另一個優點是它能夠保持審計的客觀獨立性。專家系統是一種以計算機支持的電子設備，它解決問題的唯一依據是專家的知識經驗、政策法規和推理機制。因此，要保證專家系統研制、生產的獨立性，從主觀上講，審計專家系統完全能夠保持客觀、正直和獨立的審計態度。

(二)數據式審計軟件商品化――使會計軟件與審計軟件相互配合《審計署關于計算機輔助審計的暫行辦法》第7條規定：“為便于審計機關實施計算機審計，審計機關應當要求被審計單位的計算機應用系統給審計留有數據接口和必要的工作空間，該數據接口應當能將計算機應用系統中應用的數據轉換成審計機關指定的格式輸出”。因此，所有會計軟件必須建立標準的審計數據接口，使不同格式的數據能夠在審計時轉換成同一格式，為審計軟件所認識，從而節省審計人員的時間和精力，提高審計效率。現有的會計軟件必須進一步改善，增加數據轉化的模塊，將其會計數據轉化成合乎會計數據接口標準的形式，以便與審計軟件配合使用，實現會計審計一體化。同時，在會計軟件中設置相應的模塊，使系統能提供完整的數據修改日志，使審計線索更加清晰有效，這就要求在軟件開發過程中設計相應的內部控制監控子系統。

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在我國經濟不斷發展以及政府職能由治理型向服務型的逐漸轉變，政府績效審計對國家經濟發展質量的提高產生了積極而深遠的影響。但政府績效審計不同于財務審計，它不僅存在財務審計過程中的風險，也有其自身獨特的風險來源。本文擬對政府績效審計的風險來源進行分析，并提出一定的措施對其加以控制和防范，以促進政府績效審計在我國更好的開展。

二、政府績效審計相關文獻綜述

（一）政府績效審計的理論基礎

王曉梅（2007）從政治學、經濟學和行政學的角度提出了政府績效審計的理論基礎，主要是社會契約理論、委托理論以及新公共管理理論；沈翠玲（2011）、張燕（2016）均指出政府績效審計的理論產生基礎為公共受托經濟責任以及新公共管理理論。總而言之，政府績效審計屬于政府審計的一部分，但是又著重強調經濟效益、社會效益和環境效益的實現情況，因此理論基礎基本上都是一致的，并沒有較大的出處。

（二）政府績效審計的發展演變

戚振東、吳清華（2008）以國際主流政府績效審計的發展為主軸，通過對其思想起源、理論演進與實踐發展的剖析，著力分析了對我國政府績效審計給予的啟示與意義；沈翠玲（2011）將政府績效審計的發展演變劃分為思想萌芽階段、試點探索階段、全面推進階段三個階段，并對各時期國家相關政策的及實踐的應用現狀進行了說明。

三、政府績效審計風險分析

政府績效審計的過程中面臨著比財務審計更為復雜多變的內外部環境，因此政府績效審計的風險來源更為復雜也更不容易控制，但是其風險來源依舊可以包括內部風險和外在環境的變化引起的外部風險。

（一）政府績效審計內部風險

1.審計立項所面臨的風險。開展政府績效審計不同于財務審計，在審計開始前需要由審計項目組根據項目的影響因素來確定需要審計的項目，如對項目的重要性、項目的影響范圍等內容的考量，因此如果在對國家重點關注領域審計的過程中出錯，進而產生的審計風險是很大的。此外審計項目的性質也在很大程度上影響著審計風險，如果立項確定的審計項目所需的審計方法非常復雜，以致于審計證據難以獲取，最終也會產生較大的審計風險。

2.審計技術方法不規范。目前，財務審計較績效審計而言有一套規范的審計技術方法體系，主要是財務審計已經有了較為明確的會計審計相關的法律法規進行規范，而績效審計目前還主要依靠于審計人員的職業判斷，并且不斷需要審計人員創新審計思維與方式方法，逐步縮減審計理論滯后于審計實踐的現狀。

（二）政府績效審計的外部風險

1.法律法規制度的缺乏。我國目前對政府績效審計的應用尚處在起步階段，不同于西方國家的廣泛開展，我國在績效審計的理論和實踐研究均沒有達到足夠成熟的階段。如此一來，審計人員在審計過程中也沒有了確定的評價依據和標準，影響了績效審計的質量。

2.審計評價體系的不健全。目前績效審計的展開正在從原來對“3E”的關注逐漸上升到對“5E”的評價，但是無論是僅關注經濟效益和社會效益，還是對包括環境效益的共同關注，績效審計的結果均需要采用一套完善的績效評價體系來進行考核，但是由于各地區和各項目的復雜性，我國目前并沒有完善的績效評價體系，這也在一定程度上加大了績效審計的風險。

四、政府績效審計風險的控制

（一）對政府績效審計內部風險的控制

1.逐步加強全面實施績效審計。在“新常態”背景下，績效審計作為國家治理的重要組成部分，無疑會逐漸成為政府審計的主要抓手，要以服務廣大的社會公眾和促進經濟可持續發展為原則，將政府績效審計與國家治理及經濟安全緊密結合在一起，不斷提高各級政府部門的績效管理意識，先從思想上強化績效意識，后從行動上落實績效審計。

2.利用大數據技術開展審計。審計技術手段的滯后在很大程度上會影響審計效率，甚至會影響審計結果，而大數據技術作為信息時代炙手可熱的手段，對該技術的有效利用會極大的提高審計效率，如利用數據挖掘技術等對數據的相關關系進行更為深入的分析，有效的對審計項目的效益實現程度進行分析，同時還可以降低審計成本。

（二）對政府績效審計外部風險的控制

1.完善有關績效審計領域的法律法規。目前我國在《審計法》中并沒有對績效審計的相關操作進行明確的規定，因此為保證績效審計在我國的開展過程中有法可依，有理可據，應在法律中進行明確的規定，包括對理論框架的確定以及在實踐過程中各項實施程序的規定。在此過程中，我國也可借鑒已頒布的政府績效審計準則，制定符合我國特色的《政府績效審計準則》，并經批準后加以實施。

2.健全績效審計的評價體系。審計人員在對已收集到的審計證據進行分析時，要有一套完善的、行之有效的績效審計的評價體系來進行分析。因此，為提高政府績效審計的可靠性，我們要在改進充實政府績效審計的理論研究的基礎上，構建科學系統的政府績效審計指標評價體系。目前理論界提出的平衡計分卡、層次分析法等評價體系在實踐中都有可借鑒的意義，并且在未來還要不斷完善。