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【關鍵詞】政府會計；權責發生制；預算會計

一、背景

隨著經濟的發展，多國政府出現較多財務問題，因此，政府會計的改革受到各國的普遍關注與重視，很多國家開始權責發生制政府會計改革，并且初步取得成效。一直以來，我國政府會計的核算基礎一直以收付實現制為主，但隨著經濟業務的增多，市場主導經濟效應明顯，政府會計僅以收付實現制已經遠遠無法滿足目前的需要，因此，我國逐步開始重視將權責發生制引入政府會計。權責發生制改革對于政府會計改革意義重大，因此，對于權責發生制政府會計改革也是一個研究熱點。

目前學術界普遍認同政府會計應該引入權責發生制，而且根據我國現階段情況應該逐步引入，而不是一蹴而就。但是研究多停留在對于政府會計整體的研究上，目前我國的會計系統是預算會計與財務會計的混合體，這二者是否都應該引入權責發生制還值得探討。因此，本文在已有理論基礎上，分析現有政府會計所存在的局限，首先探討我國政府會計應該將預算會計和財務會計適度分離，其次再探討了財務會計目前核算基礎的問題，最后提出了財務會計應該引入權責發生制以及如何引入。

二、政府財務會計與預算會計分離

我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計。因此，深入來看，我國政府會計并不僅僅只是預算會計，而是預算會計與財務會計的混合體。這種混合體既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。

在原來計劃經濟時代，我國的經濟業務不多，政府的資產所占比重也不大，因此預算會計系統還能較好的反應政府財務情況。但隨著我國改革深入，經濟業務越來越復雜，現有的預算會計無法反映政府的財務狀況與運營情況。現在的預算會計系統實際上包含了財務會計應該做的工作，這導致政府會計效率低下，精確度低。因此，我國目前改革的首要方向應該是將預算會計與政府財務會計適度分離。預算會計系統應該關注政府資金的適用計劃的制定和實際執行情況，而財務會計應該關注政府的財務狀況和運行成果，披露政府的運營成果和到期償債能力。

三、目前政府財務會計存在的問題

正如上文所說，目前我國政府會計實際上是政府預算會計與政府財務會計的混合體，這種混合導致政府會計無法反映企業的財務狀況、運營業績，歸根結底是因為這種混合體都是使用的收付實現制。那么會產生如下問題：

（一）政府性資產核算缺乏真實性

在現行的以收付實現制為基礎的會計系統下，側重于資金流動的核算，而缺少對于政府性資產的核算，如國有股權、固定資產等政府性資產，導致政府資產不能被真實反映。在現有的計量基礎下，政府會計對固定資產的核算大多在入賬時一次性計人費用，不提折舊，造成固定資產凈值反映不實，容易造成賬面價值與實際價值嚴重背離。而國有股權在收付實現制下也僅僅反映為支出，不能記錄它的收益的變動情況，這些都存在嚴重核算問題。

（二）低估政府負債

由于目前政府會計采用收付實現制，因此僅僅是那些已經產生現金收支的負債被記錄在案，但那些已經發生但是還未支付現金的負債并未被記錄，包括政府欠發的工資、社會保險基金缺口、對國企及政府機構提供擔保的企業破產等等。這些隱性負在報告中沒有反映，會對政府造成潛在的危機，一旦爆發，會造成政府很大的財政風險，降低政府的信譽。

以上問題都是由于目前政府財務會計使用的是收付實現制造成的。政府的財務會計系統，應披露有關政府的提供的公共服務水平、履行到期的債務能力以及政府運營成果的能力，這些需要通過核算記錄資產、負債、凈資產等財務狀況信息、收入費用成本等運營信息來實現，要實現這些目標，政府財務會計應該引入權責發生制。

四、將權責發生制引入政府財務會計的建議

政府要控制和全面反映其擁有的資源、消耗的資源、承擔的債務以及發生的成本，在現有的會計體系中，單純的引用權責發生制是不行的。只有在政府的財務會計系統中運用權責發生制才是可靠的。目前我國政府財務會計仍主要實行收付實現制，改革是必須的，但是要將權責發生制引入政府財務會計還有很長一段路要走，本文認為在引入時要注意以下幾點：

（一）適度分離預算會計與財務會計

正如上文所述，我國要進行改革前需要適度分離預算會計與財務會計，建立有效的政府會計系統。其中，預算會計系統仍采用收付實現制，但財務會計系統則應引人權責發生制。政府的財務會計系統關注的是政府整體的財務狀況與運行成果方面的的信息，只有權責發生制才能更好地達成其目標。

（二）根據我國現狀循序漸進引入

我國目前仍處于經濟和社會轉型期，資本市場不發達，法律環境不健全，高素質政府會計人才缺乏，所以我們要使權責發生制改革一步到位是不可能的。所以，政府財務會計引入權責發生制要循序漸進，從局部到整體，從某些會計事項過渡到更多會計事項。

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關鍵詞:事業單位 會計改革 必要性

事業單位的會計制度是為了監督單位的經濟業務和財務情況，我國事業單位會計制度已經實行了十幾年，一直在不斷的改革和發展，但還是存在不科學的地方，而一個事業單位要想在市場競爭中站穩腳跟，完善的會計制度是必不可少的，必須通過規范合理的會計制度來實行單位的管理，以滿足單位發展的需要。

一、事業單位會計制度的缺陷

(一)會計理論不全面

目前我國的事業單位會計制度主要適用于國有事業單位，明顯已經不能適應經濟的發展，逐漸發展起來的民辦或其他非國有事業單位不能進行全面的會計核算，這是會計制度的適用范圍問題。另外就是會計要素的不全面，事業單位會計準則所劃分的會計要素與企業的有部分差別，確切的說，事業單位的會計要素沒有企業的全面，企業會計要素中的利潤在事業單位中能找到與之相對應的內容，但卻不屬于會計要素的組成部分。

(二)制度不一

現在我國的事業單位已經分為了國有和民間兩種，《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》主要應用于國有的事業單位，而《民間非盈利組織會計制度》，顧名思義是適用于民間事業單位，同樣是事業單位，卻要采用不一樣的會計制度，造成信息的交流溝通阻礙，兩種事業單位不能采用統一評判標準，無法對其經營狀況進行比較，影響到全面管理。

(三)核算問題

現有的兩種主要記賬基礎分別是收付實現制和權責發生制，目前事業單位采用收付實現制，但該會計記賬基礎主要是適用計劃經濟下，由國家提供事業單位的資金的情況。進行核算時固定資產不計提折舊，這與企業的核算不一致，而且也影響到信息的真實性，固定資產的價值反應的還是其歷史成本，而現值與歷史成本肯定存在不同程度的差異，最終導致單位的凈資產和成本與事實不符，不能準確的進行經營成果的確認。

(四)會計報表問題

目前事業單位的會計制度只對資產負債表和收入支出表的編制做出要求，而不要求編制現金流量表，通過現金流量表的分析能更準確的掌握事業單位的財務狀況，了解單位現金的來龍去脈和現金收支構成，評價單位的經營狀況，并預測單位的未來發展前景，但事業單位沒有編制現金流量表，也就不能動態的反映單位的現金流量，無法獲得現金流量表提供的功能。而且資產負債表的項目也不夠科學，現在的資產負債表既包括了靜態類的資產、負債項目，也包括動態類的收入、支出項目，兩類性質不同的項目表現在同一張報表上，會造成信息的混亂，不利于通過報表來分析事業單位經營狀況。

二、事業單位會計改革的方向

(一)解決報表問題

首先是應加入現金流量表，作為反映單位動態經營活動的重要手段，是事業單位會計內容不可缺少的。另外就是要修正資產負債表的缺陷，資產負債表應該要包含資產、負債及所有者權益，以“資產=負債+凈資產”為編制依據，全面的反應事業單位的財務狀況，去除收入和支出兩類，避免信息混亂和重復，也能相應減少會計工作量。

(二)完善會計制度

國有和非國有事業單位應該有一個統一的會計準則，同樣是事業單位，應該互通有無，共同提升，這要求兩者的信息溝通要順暢。兩者的信息應該是經過同一標準進行獲取和統計的，信息的表達方式也是相同的，這樣才具有可比性，才能準確的反映兩者的差異，而且信息的來源程序一致才能保證其溝通的順利。根據現在的經濟發展現狀，國家應研究出一套完善的會計制度，使國民事業單位不分家，都能適用，這樣才能達到上述的效果。必須承認的是國有事業單位和民間事業單位有一定區別，需要通過調整政策和會計制度，來很好的融合兩者，是其在總體上采用相同的會計制度，在細節上反映出自身的特點。

(三)轉變記賬基礎

目前事業單位主要采用的收付實現制具有簡單易操作的特點，反映單位的經營情況也比較直觀，但其缺陷也隨著社會的改革深入而日益明顯，通常一些大的項目的實施與貨款的到位存在時間間隔，給單位造成賬實不符的情況，這樣就不能準確的反映其經濟狀況，導致會計信息失真。而權責發生制不僅能解決上述問題，還能全面的揭示出單位的負債，并盡量避免因隱性負債而帶來的隱藏的問題，做到有效的提供會計信息，使單位在瞬息萬變的市場環境中準確的定位自己，以風險導向的內部控制也越來越重要，這為權責發生制的運用提供了空間，采用權責發生制作為記賬基礎可以說是市場需要，也是單位自身發展的需要。

(四)合理借鑒經驗

事業單位會計制度的改革是一項長期性的工作，若要保持與時俱進就必須不斷的改革和完善，可以跨時間和空間進行合理的經驗借鑒，國際上有很多成功的范例，可以通過多種方式進行學習，當然，并不是所有成功的方法都能在我國的事業單位中產生同樣的效果，要結合我國的特殊國情，以及事業單位本身的特點，進行選擇性的借鑒，達到不斷完善事業單位會計制度的目的。

參考文獻：

[1]郭海燕.事業單位會計核算存在的問題與改革設想[J].會計師,2009,(02)

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關鍵詞：基本準則公允價值會計信息質量資本市場

會計的國際化是經濟全球化發展的客觀要求，我國的企業會計準則建設，必須在立足于基本國情，在維護利益的基礎上，與會計國際趨同的時代趨勢相協調。財政部于2006年公開了中國新的會計準則體系。此次會計準則改革，旨在建立與我國社會主義市場經濟相適應，并與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系。以逐步弱化，并最終取消企業會計制度。新會計準則體系仍以提高會計信息質量為前提，以滿足投資者、債權人和利益相關者等對會計信息的需求，從而規范會計行為和會計工作秩序，維護社會公眾的合法權益。此次的企業會計準則體系實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和突破。新的會計準則由基本準則和具體準則構成，基本準則統馭著整個準則體系，主要解決整個準則體系的基本理念、基本原則和基本方向等重大問題。基本準則以部門規章的形式頒布，成為中國法規體系的組成部分，具有指導具體準則的法律效力。基本準則不僅指導具體會計準則的制定，而且對于今后可能出現的、具體準則未曾涵蓋的情況，均可依照基本準則執行。在國際準則中，將基本準則稱之為“財務會計概念框架”，以指導具體準則的制定。通過解讀新舊基本準則的重大差異，并就其對經濟及相關領域可能產生的影響加以剖析，以期對深刻領會此次變革的主旨，并較為全面地理解與認識此次會計準則改革提供有益的借鑒。

一、基本準則的重大差異解讀

(一)以原則性為導向相對于原來的準則(以下統稱為“舊準則”)，會計要素部分整體的原則性說明增強。舊準則中對于會計要素的定義有諸多詳盡的解釋，并就其包含的具體內容進行列舉說明。修訂后的新準則(以下統稱為“新準則”)中進行職業判斷的要求增加，僅對企業交易與事項的經濟性質加以規范，即主要給出的是經濟事項所依據的判斷原則，對于包含的具體內容基本不予列示。國際財務報告準則(IFRS)主要采用原則性為基礎規范會計業務，新準則的這一特點體現了與國際準則實質性的趨同。

(二)會計目標舊準則指出，制定準則的目標是為適應我國社會主義市場經濟發展的需要，統一會計核算，保證會計信息質量。新準則中會計目標變更為：為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量。可見，此次的新準則對于會計的確認、計量與報告，將作為會計改革的重點內容。在此基礎上，具體準則根據基本準則的要求，分別就具體的會計業務加以規范，最終形成企業的會計報告。因此，內容的規范將直接影響會計信息的質量，從而影響到會計信息能否滿足公共利益，滿足投資者、債權人和利益相關者決策的需要。在舊準則統一會計核算的基礎上，新準則進一步將規范會計業務作為重要內容，強化了會計信息的高質量與決策有用性的理念，與國際財務報告準則的要求基本一致，并為達到這一目標采取了卓有成效的舉措。

(三)會計信息質量要求在舊準則的“一般原則”中，具體規定了12項原則，即會計信息質量特征。在此基礎上，此次修訂將“一般原則”改為“會計信息質量要求”，本著為投資者和社會公眾提供高質量的、對決策有用的會計信息的理念，重新審視會計信息的質量要求，對此原則做了適當完善，并強調企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據，即“經濟實質重于法律形式”的原則。在《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》中，曾提及商業實質概念，主要目的在于判斷企業的經濟行為是否屬于實質易。對于判斷企業之間是否存在關聯交易，具有重要指導意義。

(四)會計計量此項內容為準則修訂中的新增部分，指出會計計量屬性以歷史成本為基礎，允許采用重置成本、可變現凈值、現值，以及公允價值等其他計量方式。國際財務報告準則，包括美國會計準則都推崇公允價值。此次新準則中計量屬性的修訂是與國際準則趨同的重要體現之一，是我國會計準則體系的一項重大變革。但在實際應用中可能存在諸多難點：準則中規定，采用除歷史成本之外的其他計量屬性時，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。目前可供參考的作法是以歷史成本為基礎，同時引入公允價值。但是，對于公允價值的采用總體要求應把握的原則：一是要有活躍的市場；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾。

(五)會計要素的定義新準則對會計要素的定義進行了重大調整，取代了舊準則中關于會計要素定義的規定。此次基本準則的這部分修訂是本次基本準則修訂的核心部分。新準則在嚴格界定了資產、負債、收入、費用等會計要素定義的基礎上，根據企業交易與事項的經濟實質，明確規定了有關會計要素的確認條件；突出強調了資產負債表項目的真實性和可靠性；明確規定了各會計要素歸屬的財務報表；吸收了國際財務報告準則中的合理內容，并在“利潤”要素中引入“利得”與“損失”概念。

(六)財務會計報告與舊準則相比，新準則增加了對財務報告目標的說明，指出是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。舊準則在“財務報告”中規定，財務報告由會計報表、會計報表附注、財務狀況變動表和財務情況說明書構成。新準則中規定財務報告不包括財務狀況變動表和財務情況說明書，并對附注內容進行修訂。對需要披露的具體內容不予列舉，而是給出了基本的判斷原則――“對在會計報表中列示項目所進行的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等”，需要會計人員據此進行職業判斷。

(七)準則表達形式與舊準則相比，新準則在表達方式上有較大的變化與改進，對于準則的規定清晰明了，較為簡潔。具體準則也傳承了基本準則的這一基調。關于會計要素部分，新準則基本的體例為兩個方面，即要素的定義與確認條件，便于從總體把握準則的主要內容與特點。對于每一項會計要素，舊準則中僅指出需要在會計報表中列示，這里包含的是一個信息，即會計要素是表內項目，具體應該歸屬于哪個財務報表，則沒有明確說明。在新準則中對于會計要素的歸屬均有明確的規定，如“符合資產定義以及確認條件的項目，應當列入資產負債表”，這里傳遞出兩個信息：其一，資產是表內項目，需要在會計報表中列示；其二，資產應歸屬于資產負債表。新準則的這一規定更為明確具體和可操作性。

二、新會計準則變革的深遠影響：機遇與挑戰并存

(一)資本市場影響力的提升各國企業境外融資時，如果采用的會計準則與東道國不同，或者采用的本國會計準則不被認可，

就需要根據國際財務報告準則加以調整。結果可能會引發兩個問題：其一，準則的編制成本較高，既需要遵循本國的會計準則，還需要根據國際財務報告準則的要求進行調整；其二，依據不同會計準則編制的會計報表，可能會產生不同的結果，從而使投資者無法客觀地評價公司的經營狀況與發展前景。我國此次進行的重大會計變革，對于贏得國際會計界的認可是極為重要的，提升了中國會計準則在國際的影響力。國際會計準則委員會主席戴維?泰迪指出，“中國企業會計準則體系的實施，使中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，是促進中國經濟發展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步(2006)。”這表明，我國的企業會計準則體系已經得到了國際社會的認可，即使在未來國際市場中出現不同觀點或做法，也不能就我國的會計準則加以詬病，這無疑將對我國資本市場的發展產生深遠的影響。采用新的會計準則之后，我國企業在海外上市，即使是根據對方資本市場的要求需要進行會計調整，調整前后的會計信息很大程度上是可比的，會計報表傳遞出的信息不會存在實質性的差異，最大限度地避免了由于會計準則的差異帶來的問題。同樣，會計準則的差異亦不再成為阻礙海外投資者來我國投資的因素，依據我國會計準則提供的會計信息，將能夠提供與國際資本市場可比的、高質量的會計信息，這將會進一步促進我國資本市場的繁榮與發展。

(二)企業的平穩過渡任重道遠 自2007年起，我國上市公司將全面采用企業會計準則，面對全新的會計準則體系，新舊會計準則的平穩過渡是企業面臨的最大挑戰。其中新舊會計準則的銜接、會計人員的知識更新與職業培訓，以及會計信息系統的配備等是企業管理者亟待解決的重要問題：

第一，新舊會計準則的銜接。目前正在實施的會計準則，無論是從內容上還是對會計業務的處理要求上，與新頒布的會計準則均有較大的差異，因此如何作好新舊準則的銜接，使企業能夠平穩過渡，且使企業在采用新舊準則前后提供的會計信息基本可比，都絕非易事。新舊準則在會計要素確認方面的差異較大，企業目前現有的資產、負債等均需要根據新的會計準則進行重新歸類、整合。需要時間與人力的投入，尤其是需要會計人員進行職業判斷，因此，會計人員的知識更新必須較會計業務的重新梳理先行一步，會計人員的再學習亦迫在眉睫。

第二，會計人員的知識更新與職業培訓。新頒布的基本準則變化在于原則性的趨勢開始加強。在新準則中不再列舉詳細的解釋與說明，只給予原則性的規定，這樣就需要企業會計人員需要根據自己的職業知識與執業水準作出判斷。毋庸置疑，由于個體所具備的知識結構與執業水準均存在差異，因此會計人員所具備的職業判斷能力有所不同，即使是對于同樣的會計規范，也會產生不同的理解與判斷。對于市場程度發達的國家來講，進行會計職業判斷也是一項難度較大的工作，對于我國會計人員水平的整體現狀而言，運用原則性的判斷的確存在較大難度。因此，可能導致對于同樣的經濟業務，進行的會計處理會有所不同。我國的會計目標是為投資者、債權人及利益相關者提供高質量的會計信息，以供決策之用。此次會計準則的變革意味著一般企業的會計人員、注冊會計師以及相關職能崗位工作人員，對其會計知識需要進行一次大的重新梳理與更新，因此，會計人員的后續職業培訓與教育也提上日程。加之此次會計改革涉及我國金融、建筑等各個經濟領域，其影響范圍相當廣泛，對于我國的企業會計人員及注冊會計師都將是巨大的挑戰，并進而給我國的會計職業教育、培訓市場帶來了巨大的發展商機。

第三，會計信息系統的配備。隨著新企業會計準則的啟用，企業的會計信息系統亦需要隨之進行全面的改動。目前上市公司都實現了會計無紙化辦公，企業內部建立有龐大的會計信息系統，會計信息的生成分別歸屬于不同的信息模塊。每一模塊都是基于現有的會計準則設定程序，從而使會計人員只需要進行會計信息的錄入，系統就會自動運行產生會計信息，并最終生成會計報表。因此，會計信息系統解決了程序化的會計操作，對于提高公司的工作效率是不可或缺的。同時，由于會計信息系統涉及采購、生產、銷售等諸多的業務模塊，而會計準則是眾多模塊信息生成的依據。因此，一個會計信息系統在企業內部，自推廣、測試至順暢的應用，堪稱一項重大的變革，往往歷時較長。2007年新會計準則的采用，相當于將會計模塊的依據基礎進行了較大的變更，重新設置了會計的確認、計量等原則，由此引發整個會計信息系統的重大調整。前端設計的微小錯誤與疏漏以及數據口徑的細微差異，都將引發后續環節的諸多問題。因此，系統的重新設計與配置亦需要投入大量的時間與精力，并審慎地進行。在會計信息系統運行的初期，由于新舊準則的銜接，以及系統功能的調整變化，可能會引發會計信息的混亂，會計人員需要付出大量的時間與精力，進行手工的數據糾錯、調整。由于數據生成環節產生的問題，會使后續數據的應用環節產生一系列的連鎖反應，因此對于會計信息就需要反復修訂調整，由此產生的工作量與成本都是巨大的。如果系統的變更巨大，則產生的會計數據也會隨之有較大的調整，所引發的對財務人員的后續培訓成本也將大幅上升。需要指出的是，企業的發展亦需要對業界同行的公司業績保持持續的關注，因此會計報表就成為重要的信息來源。在新舊準則轉換的過渡時期內，企業首先需要確保自身的平穩過渡，在這一過程中，其他企業如何進行新舊準則的銜接、如何進行會計要素的重新確認與調整，不同企業之間信息的可比性究竟如何等，均不得而知。對于企業而言，這一特定時期對行業內部的分析難度增加。

(三)會計信息質量有待考驗此次會計改革的目標之一即是與國際財務報告準則趨同，并提高會計信息質量。新頒布的會計準則吸收了以往準則制度的合理成份，涵蓋了我國經濟生活的各個領域，規范了會計要素的確認、計量與報告等。在企業能夠順暢的履行新會計準則之后，企業提供的應該是與國際財務報準則實質趨同的、高質量的會計信息。但不可否認的是，一項新的會計準則體系的順利實施需要時間，也需要企業逐步的消化吸收并逐步完善。目前距離全面采用會計準則只有很短時間，在有限的時間內企業能否順利完成如此巨大的轉換，會計人員能否完成知識上的更新，都存在一定的難度。可能面臨的情況會是，如果企業及其會計人員對企業會計準則的理解與接受程度不同，在全面采用會計準則的初期，會計信息的質量將參差不齊，能否達到提供高質量會計信息的目標還有待考驗。

(四)會計計量難度突顯 此次會計準則的一個重大修訂為，以歷史成本為基礎，可以選擇公允價值作為計量模式。隨著市場經濟的發展，我國的諸多經濟領域也在發生著巨大的變化。如近年來房地產市場的興起，帶來了高額的市場回報。房價的節節攀升，使得原有的歷史成本計量的資產價值已不能反映真實的會計信息，采用公允價值計量就較為客觀。換言之，公允價值計量模式的發展是順應經濟發展的需求。以公允價值反映企業的經營狀況和經營成果，應該可以給投資者提供更為客觀、有用的信息，有助于投資者作出較為客觀的判斷與決策。但這一規定可能會產生的問題是，對公允價值的采用準則規定了具體的條件，但如何取得公允價值，如何合理地保證該公允價值的合理性與準確性，且其準確性與合理性的判斷由誰決定，即便是判斷方能夠找到一個較為合理的公允價值，其他相關的利益主體是否認同，如不認同將如何解決，這其中會計操縱的可能性有多大等，均需要反復斟酌。

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【關鍵字】 新會計準則；會計理論；變革

2006年 2月 15日，國家財政部了《企業會計準則》。新《企業會計準則》包括一項基本準則和38項具體會計準則，38項具體會計準則中包括 22項新會計準則以及對原有 16項準則的修訂。這 39項企業會計準則構成了我國當前的新會計準則體系。 在準則的背后，蘊涵的是我國整個會計理論的“歷史性變革”。正如財政部部長金人慶所言，它是“我國會計史上新的里程碑”，標志著從理論到實務與國際會計準則的全面接軌。

按照財政部的要求，從2007年1月1日起，我國1 400家上市公司將執行新會計準則。但是對于新會計準則所帶來的整體會計理論、會計觀念的變革卻沒有重新解釋，基本沿用傳統會計理論的提法，使得理論與實務相脫節，重新解釋會計理論，已經迫在眉睫。新準則與原準則相比，其蘊涵的會計理念的變革如下：

一、新會計準則對會計目標的變革

關于會計目標，美國會計學界在20世紀70至80年代形成了兩個代表性的流派――受托責任學派和決策有用學派。在傳統的歷史成本會計下，受托責任學派因強調提供歷史成本數據以解除受托者受托責任而受到重視，但隨著證券市場日益發展、委托關系的日趨復雜，歷史成本數據提供的財務報表數據與會計個體的實際情況相去甚遠。投資者一般遠離會計個體，對會計個體非財務報表信息了解非常有限，如果還采用歷史成本會計模式，則投資者對會計個體的經濟價值會非常陌生；此時，提供公允價值為主要目標的決策有用學派由于能夠將原歷史成本會計模式下屬于非財務報表信息的決策信息大量地轉化到公允價值會計模式的會計報表中去，其提供的報表有用性自然大占優勢，因而，決策有用學派必然取代受托責任學派。

新準則完全抹去了原準則中提出的“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求”的計劃經濟時代的痕跡， 鑒于當前我國市場經濟和資本市場的發育狀況， 修改后的準則規定“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息， 反映企業管理層受托責任履行情況， 有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”， 體現了決策有用觀和受托責任觀的結合， 并與會計信息質量的相關性與可靠性保持一致，著眼提高社會經濟資源的配置效率。

二、新會計準則對會計要素的變革

會計要素是會計對象的具體化，是為會計確認所建立的概念基礎。隨著我國經濟的發展和經濟環境的變化，對會計要素內涵的認識也在不斷深入。各種會計要素都有不同定義，例如資產就有“預期經濟利益觀”、“成本觀”、“經濟資源觀”、“借方余額觀”和“產權觀”等等。新會計準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤6個會計要素進行了重新定義，其理念的變革表現在：一是對于資產，強調了資產的本質特征是“未來經濟利益”，取消了“遞延資產”的概念；二是對于負債，強調負債的“現時義務”和“預期經濟利益流出”，未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債；三是對于所有者權益，強調其為“剩余權益”；四是對于收入，擴大其內涵，強調收入會導致所有者權益增加且與所有者投入資本無關；五是對于費用，與收入相對應，擴大其內涵，強調費用會導致所有者權益減少且與分配利潤無關；六是對于利潤，引入了利得與損失的概念。根據上述分析，在新準則理念下，六個會計要素之間的關系可以重新表述如下：

靜態關系：資產=負債+所有者權益

動態關系：利潤=收入-費用+（投資損益+利得-損失）

三、新會計準則對會計確認基礎的變革

在會計確認理論方面，爭論主要集中在財務會計確認基礎上的權責發生制、收付實現制與現金流量制。權責發生制也稱應計制，它是以權責關系的實際發生及其影響期間為基礎來確認收入和費用的；收付實現制要求收到現金時確認收入，支出現金時確認費用，收益決定無需對收入和費用進行配比；而現金流量制是基于可能的現金流量之上來確認并確定利潤的方式。權責發生制是現代財務會計概念的核心內容，但傳統會計為了保證會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性，往往只對交易和事項所產生的結果進行確認，對于不存在明確交易和事項的不予確認，實際上是一種不完全的權責發生制。隨著企業經濟業務的復雜化，傳統權責發生制受到很大的沖擊：首先是對一些已經形成的權利和義務，由于沒有相應的交易活動而無法確認，比如自創商譽；其次是將收入和費用“系統而合理”地在不同會計期間進行分配，賬面收益不反映現金流量，容易為企業管理當局所操縱；再次對于新生經濟活動與事項沒有恰當的處理方法，如衍生金融工具。

新會計準則利用收付實現制和現金流動制對權責發生制進行了修正：一是要求企業必須編制現金流量表。以收付實現制為基礎的現金流量表可以提供權責發生制很難提供的諸如企業會計期間內的現金流入和流出， 在商譽等處理上用收付實現制可對權責發生制進行補充，以解決一些權責發生制會計無法可靠確認與計量的交易與事項的會計處理問題。二是對一些非交易事項制定了具體準則，采用現金流動制以彌補權責發生制的不足。這些修正的目的都是為了滿足會計信息使用者的需要。

四、新會計準則對會計信息質量特征的變革

會計信息質量特征是指會計信息所應達到或者滿足的基本質量要求。會計信息質量特征存在的主要爭議是相關性和可靠性兩個方面。人們一般認為，基于受托責任觀的傳統歷史成本會計更強調可靠性，而公允價值更符合決策有用觀的要求，它更具有相關性但可靠性較差，似乎公允價值會計信息的相關性和可靠性從來就很難兼顧，是相互對立的。其實不然，新會計準則在全面引入公允價值后對會計信息質量提出下列明確要求（新準則第二章）：

第十二條，企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其它相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。

第十三條，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。

可見，新準則理念下，相關性和可靠性并不是非此即彼的關系，公允價值信息表面上更具有相關性而實際上更具真實性、可靠性。表面上，公允價值計量是為了追求會計信息的相關性，但實際上，它首先是為了提高會計信息的真實性。它是通過提高信息的真實性來達到提高相關性的目的。新準則給我們傳遞這樣一個觀念：公允價值既能夠保證會計信息的相關性，又能夠保證會計信息的可靠性，相關性和可靠性不但不矛盾，而且是相互影響、相互轉化的關系。

五、新會計準則對會計計量模式的變革

會計計量是指為了在報表中計列有關要素而解決已確認項目的貨幣金額問題。會計計量模式包括計量單位和計量屬性兩個方面，其中“會計屬性”成為此次會計準則修改中的一大亮點。新準則單列一章( 第九章) 對會計計量問題進行了系統的規定， 并較以前做出了重大調整，承認了除歷史成本外的四種會計計量屬性，重置成本、可變現凈值、未來現金流量現值和公允價值的地位，并明確規定“在公允價值計量下， 資產和負債按照在交易公平中， 熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”，即不再以歷史成本為主要計量屬性，提出了公允價值。

新準則對于會計計量的這一重大變革，是與計量的客體，即會計要素（資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤）的變革相適應的。既然未來經濟利益是計量客體的重要特征，那么，計量模式中就應該體現這一特征。而未來現金流量現值、公允價值等最能體現這一特征。也就是說，在新會計準則理念下，會計計量模式已經從歷史成本名義貨幣模式向公允價值名義貨幣模式轉化。

六、新會計準則對收益計量觀念的變革

在企業收益的計量上有兩種不同的理論――收入費用觀和資產負債觀。收入費用觀即通過收入與費用的直接配比來計量企業的收益；資產負債觀是基于資產和負債的變化來計量收益。傳統收益計量側重于“收入費用觀”，其顯著特點是“面向過去而計量”， 該思想堅持收入實現原則和穩健原則，以歷史成本為計量屬性， 以交易法來確定收入， 對于資產或負債價值的波動， 如無客觀事實認定， 不予確認；會計收益只確認已實現收益， 不確認未實現收益， 不能如實反映企業的全面收益。新會計準則有關會計要素定義的說明， 凈收益是以“經濟利益的流動”作為主線，貫穿于六項要素之中，并把所有的要素都聯系在一起，提出了利得和損失的概念，而且區分直接計入所有者權益的利得和損失，直接計入當期損益的利得和損失， 充分體現了資產負債觀，為我國全面收益報告奠定了基礎。

七、新會計準則對財務報告的變革

新會計準則下，我國財務報告實現從基于傳統會計收益編報向基于經濟收益編報，或者說基于全面收益編報。在歷史成本為主的會計模式下，會計要素初始確認后，除資產折舊、減值是基于歷史成本并運用成本與市價孰低原則等調整外，一般不再進行后續的確認計量。在初始確認階段，歷史成本與公允價值計量的結果往往相同。隨著環境的變化，需要財務會計進行確認計量的范圍不斷加大，初始確認后往往需要再次確認，后續計量不可能采用歷史成本，即傳統的會計收益表不能反映未實現的利得和損失，這些項目在經濟收益表或全面收益表中可得到很好地反映。全面收益表是衡量各種交易和其它事項對某一個體所產生影響的籠統指標，包括會計期內由該個體來自各種交易以及其他事項和情況的一切確認了的所有者權益變動，但來自所有者投資和派給所有者的變動不在其內。全面收益表改變了原來收益表作為本期營業觀和損益滿計觀折衷地反映經營成果的情形，轉為完全采納損益滿計觀。

綜上所述，新會計準則所帶來的會計理論的變革列示如下表：

應該指出的是，我國會計準則體現的這些會計理論的變革不可能一蹴而就，它們代表的是一個漸進的過程和不斷改革的方向， 我們仍應本著積極的態度， 立足現實、著眼長遠、抓住重點、整體推進我國整個會計理論框架的構建，以更好地指導會計實務。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則.北京：經濟科學出版社，2006.

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關鍵詞：會計要素 基本構成 結構模式企業主體

會計要素是會計對象的具體化，是對會計對象的基本分類，其自身構成對會計對象進行進一步詳細分類以便于更好地確認、計量、記錄和報告的基礎。所謂“財務會計對象要素結構模式”，就是財務會計對象要素之間所具有的特定聯系方式和依存關系，它可以通過會計中通常所稱的“會計等式”來體現。

1 財務會計要素的構成

1．1 會計要素按照系統論的觀點，一個系統至少應包括主體、相關的客體、主體作用或支配客體的方式。它也至少包括系統的主體(會計人員)、客體(反映企業經濟活動的各種經濟數據)和運行方式(各種方法、程序、載體等)這三個要素是會計信息系統的主要構成要素。會計要素一般來說可以劃分為兩個層次，會計人員、經濟數據和運行方式是第一個層次的重要組成部分，其中，經濟數據是客觀經濟活動的狀態和特征的綜合表現，也就是綜合的經濟信息。在這些數據的經濟特征的基礎上，可以再劃分第二個層次。

1．2 會計對象要素

會計對象要素是指構成會計對象的必要因素，基于對會計本質的認識不同，我國會計學者提出了不同的會計對象觀點。比如把會計對象看做是再生產過程中的資金運動提出的“資金運動論”；把會計對象看成是是隨經濟活動而產生的價值運動，具體表現為資金運動或資本運動提出的“價值運動論”；“財產論”認為會計對象是再生產過程和處于其中的財產；“經濟活動論”認為會計對象是再生產過程中能夠以貨幣表現的經濟活動；“經濟利益論”指出會計對象就是經濟利益及其增減變動：“雙重對象論”認為會計對象既包括客觀存在的價值運動，也包括客觀存在的價值運動的信息。盡管對會計對象有著不同的認識，但實質都或多或少地受資金運動論的影響，或者說是對資金運動論的演化。我們一般采用的觀點會計對象是指企業的資金運動。

1．3 會計報表要素

財務報表是對會計信息的一種濃縮，財務會計系統提供財務合計信息的主要載體，它有助于反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于報表使用者做出經濟決策。從形式上來說，會計報表的格式它包括表頭、表體和附注，比較固定。從內容來看，會計報表要對企業財務狀況、經營成果以及現金流量的會計信息進行準確客觀的反應。但會計報表是人的一種主觀的行為，除了受會計人員的主觀判斷的定影響，會計目標、客觀經濟環境等因素也是影響其不可忽視的因素。會計報表是內部會計信息加工的最終成果，必然也會受內部信息加工方法和方式的影響(各國的財務會計概念框架或準則對很多會計業務的處理都是有彈性的)。

2不同理論下的財務會計對象要素結構模式

2．1 所有權理論及其要素結構模式

從財務會計對象要素結構模式的形成與發展過程可以看到，企業的“產權關系”問題特別是“業益”的界定成為決定要素結構模式的關鍵。所有權理論以“業益”為中心，資產是業主擁有的權利，是“正資產”：負債是業主承擔的義務，是“負資產”；業主擁有的權利在減去其承擔的義務后，凈額代表業主擁有的企業凈值，即是“凈資產”。該理論確立的要素基本結構模式為：

資產一負債=業益

按所有權理論，收入表示業益的增加，費用表示業益的減少，收入超過費用形成的凈收益，直接歸屬于業益的增長，反映業主財富的增加。一般認為，所有權理論最適合獨資和合伙形式的企業組織。

2．2 企業主體理論及其要素結構模式

企業主體理論認為，企業是具有獨立人格的存在主體，其經濟業務等事務與權益所有者的個人事務應當區別開來。企業在其持續的經營活動中，其凈資產的占有、使用、處分等權利均屬于企業。該理論確立的基本結構模式為：

資產=權益(負債+業益)

在企業主體理論下，作為債權人權益的負債和業益具有相同的地位，因為它們都是企業資金的來源，故該結構模式的右邊，可統稱為“權益”。由于企業主體理論適合于現代公司制企業的要求，因而現行會計實務大多是以該理論為基礎的。

2．3 剩余權益理論及其要素結構模式剩余權益理論認為，優先股股東權益與債權人權益(負債)在企業持續經營的情況下屬于性質相同的特定權益，因而普通股股東權益應該成為會計關注的核心內容。該理論下的要素基本結構模式為：

資產一特定權益=剩余權益

該理論的主要目的是為了向普通股股東提供更好的與決策相關的信息。

2．4 基金理論及其要素結構模式

基金理論不以所有權理論所假設的個人關系為基礎，也不將企業視為一個獨立的經濟主體，它是將從事經濟活動的單位作為會計處理的范圍基礎。該理論認為，資產是基金或經濟活動單位的未來期間的效益，負債是對特定或一般資產的限制，投入資本是使用資產的法定限制或財務限制。該理論所確立的要素結構模式為：

資產=資產限制

在基金理論下，特定服務行為的履行成為關注的重點，而收益的確定則成為次要的問題。因此，這種理論特別適用于政府機構和非營利組織。

2．5 會計學收益本質理論及其要素結構模式

會計學者對收益本質的理解，主要是基于對經濟業務的考慮，對非經濟業務因素則考慮較少。企業從事經營活動、實現盈利的過程，是通過經濟業務進行的，從而導致“費用”的發生和“收入”的取得。依據這種觀點，收益與收入、費用要素之間的結構模式為：

收益(利潤)=收入一費用

該理論下的結構模式主要是側重于利潤計算。并且，應注意的是只有“損益性費用”才計入當期損益。

2．6 收益構成理論及其要素結構模式影響企業收益的因素多種多樣，不同企業甚至同一企業在不同期間獲得收益的來源或產生收益的原因都可能存在差別，而“真實的收益”信息是投資者、債權人等會計信息使用者都期望得到的。因此，如何使企業收益信息的披露更加符合“決策有用性”要求，成為會計學研究的重要問題，也由此形成了關于企業收益構成的以下兩種不同觀點：

一是本期經營收益理論。該理論認為，企業的生存與發展依賴于企業的正常經營活動及其盈利，只有來自于企業當期正常經營活動的收益信息才能真正說明企業的經營管理水平及未來的發展潛力，因此，列入損益表收益的內容，只能是企業正常經營活動的收支，而不包括非常項目的收益或損失，并且只包括本期的收益。該理論下的相關要素結構模式為：

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政府會計權責發生制改革

一、研究背景

我國預算會計制度由1996年制定，1997年正式實施，并一直采用收付實現制作為會計基礎，雖然在很長一段時間內在傳統的公共管理體制下，還能滿足政府管理開支合規性的需要，但隨著社會的不斷進步和發展，我國市場經濟的進一步完善，收付實現制的弊端開始逐漸顯現，如所反映的受托責任面狹窄、財務信息缺乏透明度和前后的連貫性、財務成果容易被管理當局操縱、政府績效最大化的目標難以實現等等，再加上20世紀90年代以來，以英美為首的西方發達國家開始陸陸續續地進行以權責發生制為基礎的政府會計改革，并取得了不錯的成效。在國內外形式的雙重影響下，為了加強公共管理，提高財政透明度，推動我國政府職能轉型和財政體制改革，加快政府績效評價制度的建設，我政府會計權責發生制改革已勢在必行。權責發生制是以收入和支出權益的實際發生時間來記賬，并不考慮資金是否在本期收到或者支出的一種會計計量原則。現行《政府會計準則――基本準則》指出，在完善政府預算會計功能的基礎上，強化政府財務會計的功能，在政府會計核算中提出權責發生制原則，對資產、負債等會計要素的概念、信息質量特征都做出了重新界定，提出了新的要求。《基本準則》規定預算收入、支出、結余三個預算會計項目和資產、負債、凈資產、收入、費用五個財務會計要素，其中，首次提出的收入和費用兩個會計要素有別于之前預算會計中的收入和支出要素，預示著政府會計改革的進一步推進。

二、政府會計權責發生制改革的必要性

1.政府會計權責發生制改革是強化政府會計責任的必然要求。隨著財政預算管理體制的一系列的改革措施的實施，政府財務活動和預算管理出現了重大變革，但政府會計并未因此進行相應的改革，仍采用收付實現制，在執行中問題不斷暴露，因此，只有采用權責發生制基礎，改革政府會計的計量和確認標準，才能提供更為有用的會計信息，為會計改革進而財政預算管理體制改革奠定堅實的基礎。

2.政府會計權責發生制改革是增加政府財政收支透明度的必然要求。建立和完善能夠全面披露政府整體層面的資產、負債信息政府財務報告體系是提高財政透明度的關鍵所在，同時，建立和擁有一套完整的政府會計準則體系已經成為國際上加強公共管理、提高財政透明度的重要手段和通行慣例，因此，我國政府迫切需要提供完整、透明且符合國際慣例的政府會計信息。

3.政府會計權責發生制改革是評價政府公共財務績效的必備條件。政府會計應該包括預算會計和財務會計兩大體系，對政府預算執行進行確認、記錄和報告，發揮預算管理的作用，同時提供政府受托責任履行情況和財務績效信息，接受外部審計監督和社會監督。政府會計貫穿于財政資金的記錄、監督、信息披露及政府機構績效評價全過程，是政府治理結構的重要構成要素。

4.政府會計權責發生制改革是防范政府債務風險的必要措施。近年來，政府部門承擔的或有負債呈逐漸上升趨勢，已成為一些地方財政運行的負擔，現行的政府會計對財政負債信息的披露無法做到真實、完整和及時，而給政府部門帶來了極大的財政風險，對國家經濟持續發展也造成了潛在威脅。如果采用權責發生制基礎，則能及時真實地反映政府的或有負債信息，有效防范財政風險。

三、對我國現行政府會計改革的措施及建議

實施循序漸進的改革。我國目前的國情決定了進行權責發生制的改革將承擔較高的成本，因而完全實行權責發生制是不現實的。借鑒其他國家改革的經驗，我國政府會計權責發生制改革的路徑應該是循序漸進地由收付實現制逐步轉換到權責發生制，選擇修正的權責發生制，待時機成熟時再逐步向高程度的權責發生制過渡。主要表現在以下幾個方面：①改革對象范圍的逐步擴大，先通過試點單位改革再逐步拓展到區縣甚至是省市。②權責發生制應用范圍的逐步擴大，權責發生制在資產確認中的應用從改革初期的現金資源逐步擴展到部分財務資源，最后推廣到政府主體擁有和控制的所有經濟資源。對于負債，試點階段先按權責發生制確認直接負債，同時表外披露預計負債，待試點成功后，再確認預計負債，并且要單獨反應重要的政府債務。對于收入和費用部類，則可以采用嚴格的權責發生制進行確認。③權責發生制應用深度的逐步深化。在試點初期采用權責發生制核算系統，編制主體資產負債表、經營業績表。待改革范圍擴大后嘗試編制部門合并財務報表，并最終編報政府整體層面的綜合財務報告。

處理好各方面的關系，保證政府會計改革有序進行。一是處理好中央政府與地方政府會計改革的時間同步與制度銜接問題。既要統一規劃，保持中央與地方改革的步調與節奏一致，又要分別按中央層面、方層面科學設計兩套體系及銜接機制。二是處理好國際會計準則與國內實際適用范圍的關系。不能完全照搬國外準則體系，而應結合中國國情，形成具有“中國特色”的政府會計體系。三是處理好預算會計體系與權責發生制下財務報告體系的關系。應在完善政府預算會計基礎上建立政府財務會計，實現政府會計雙重功能，既要準確核算和提供預算執行相關信息，提高政府預算的有效管理，又要全面、準確反映政府財政財務狀況，加強政府資產負債管理，為中長期財政發展和宏觀調控服務。

加強信息處理。政府應順應社會需求，實現資源共享。一方面它可以為權責發生制政府會計改革提供一個良好的信息處理平臺，從而使權責發生制發揮出更好的效果；另一方面，可以通過培養信息處理人才提高工作效率，來消化權責發生制改革本身較高的技術成本。我國應借鑒國外成功經驗，形成一套與權責發生制相結合的信息管理系統，確保我國政府會計引入權責發生制的順利進行。

參考文獻：

[1]王敏.中央財經大學學報，2007（9）.

[2]賀敬平，王森林，楊曉林.權責發生制在我國政府財務會計中的應用――基于海南政府會計改革試點的案例分析.會計研究，2011（6）：42-49.

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盈余管理是指在公認的會計原則允許范圍內,管理當局通過會計政策選擇或規劃交易對企業會計盈余進行管理的行為。其特點是:

(一)盈余管理主體是企業的管理當局

在現代企業制度下,企業管理當局成為事實上的控制者。管理當局中無論是董事、總經理還是高級管理人員有權選擇會計政策和方法、變更會計估計、安排交易的時間,盡管經理人員和董事會進行盈余管理的動機不一致,但他們對企業會計政策對外報告盈余都有重大影響,企業盈余信息的披露是他們各自合力的結果。

(二)盈余管理客體是盈余信息

盈余管理不僅對會計收益進行調整和控制,而且包括對其他會計信息披露的管理。

盡管各企業盈余管理行為各異,但從目的、手段、經濟效果分析,都有其共同點與不同點。共同點是:盈余管理在公認會計原則允許范圍之內;手段是通過會計政策的選擇;結果都是對盈余進行管理。不同點是:目的不盡不同,一般有自身利益最大化目的、市場價值最大化目的和誤導財務信息使用者目的;手段范圍不同,主要有利用會計政策和利用構造交易事項兩種。

二、盈余管理利弊分析

盈余管理本質上是一種管理行為,包括適度盈余管理和過度盈余管理;會計政策選擇或規劃交易(盈余管理手段)產生的結果決定了盈余管理最終的性質,適度和過度劃分的標準如下:

一是否誤導了財務報告使用者的決策。

二通過盈余管理手段產生的會計信息質量是否達到會計原則的要求。

三是否對會計盈余產生質的改變,比如使會計利潤從虧損轉為盈利。

盈余管理手段的結果如果同時滿足以上3項標準稱為過度盈余管理;不同時滿足以上3項標準稱為適度盈余管理。

適度盈余管理有利于企業經營目標的實現,同時,適度盈余管理可以幫助企業進行稅收籌劃,合法避稅。另外,適度的盈余管理在一定程度上可以提高會計信息質量。在信息交流方面,企業內部管理者永遠都會有不為委托人和其他信息使用者所知道的信息。不加以任何管理的盈余信息不一定能反映企業的實際情況,反而會誤導投資者的投資方向。

過度盈余管理會降低會計信息質量,影響資源的優化配置而且容易誤導投資者的投資決策。當盈余管理超過合理的限度時,就很容易轉變為利潤操縱,使會計信息失真,影響會計信息的公允性、可靠性、相關性。再者,如果競爭對手采取了過度的盈余管理,那么其他企業要保持良好的操守就很難,最終將導致惡性循環和不正常的盈余管理競爭,使得會計信息失去可比性,引起投資者的焦慮,不利于資本市場的快速發展,同時使資源的使用失去效率。另外,不基于戰略目標考慮的盈余管理不利于企業的長遠發展,最終會損害企業利益和股東利益。

總之,盈余管理有利有弊,它的存在也是客觀的,但其終究是一種機會主義行為,會對市場產生扭曲的反應。

三、新會計準則對盈余管理的限制

(一)存貨準則對盈余管理的限制

新會計準則在會計政策中取消了發出存貨計價的后進先出法,規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發出存貨的實際成本。使得企業的存貨流轉得以真實地反映,所有企業的當期存貨費用,都以客觀的歷史成本反映,加強了會計信息的可比性,消除了人為調節因素,很好的限制了企業的盈余管理。

(二)資產減值準則對盈余管理的限制

新會計準則規定,除存貨采用公允價值計量模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值及未探明礦區權益的減值適用其他相關會計準則以外,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。新會計準則的這一規定,限制了企業會計人員在使用謹慎性原則計提各項資產減值準備的主觀隨意性。

(三)合并報表準則對盈余管理的限制

新會計準則擴大了合并報表的合并范圍,杜絕了企業利用縮小持股比例,分離若干子公司的方法,將經營狀況不好的企業從合并范圍中剔除,從而粉飾企業集團整體業績的做法。母公司控制的所有子公司都應納入合并范圍,包括小規模公司、業務性質特殊的子公司以及所有者權益為負數的子公司。新準則還規定同一控制下的企業合并按照賬面價值計量,這將有利于防止企業利用同一控制下的企業合并操縱利潤。按這些規定編制的合并報表將能真實反映由母公司和子公司所構成的整個企業集團的經營成果和財務狀況,很好的限制了上市公司利用母子公司的控制關系在合并或重組時利用不正當關聯交易進行盈余管理。

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[論文摘 要] 歷史成本會計因為其不可避免的弊端將不能取代公允價值會計，因此當前的最主要任務就是完善公允價值會計，本文首先指出了金融危機以后引發的關于公允價值利弊的激烈討論影響公允價值會計的前途，然后是人們開始談論公允價值的優越性以及如何更好的利用和發展公允價值會計制度。 

金融危機的后，人們開始對公允價值會計的利弊展開了激烈討論。這一熱潮影響了公允價值會計的未來發展，挑戰了在其他領域推廣公允價值會計的進程。作為公共產品的會計制度提供的信息是非中性的會計信息，因此，它帶來了非中性的預料不到的結果。由于歷史成本會計的局限使得其不可能成為公允價值會計的替代品，因此，可以通過其他各種方法來完善現行會計制度減少公允價值會計制度帶來的問題。主要包括以下措施：提升估值技術的可靠性,建立逆周期的準備金制度,解決準則執行中存在的諸如部分準則過于復雜、針對性披露較少、面臨的訴訟風險等問題。此外,正確區分財務報告資本和監管資本有助于認知公允價值會計作用。

一、歷史成本會計的局限

歷史成本會計是一種以歷史成本為資產評估計價的會計實務。歷史成本會計有許多優點,但缺陷也非常嚴重。

（1）估值技術的可靠性降低了

持續通貨膨脹，劇烈物價變動使得歷史成本會計收到了沖擊。當價格發生劇烈變動時,成本與收入的比配就缺少了邏輯上的統一性,存貨成本、非貨幣性資產和負債已經不在具有可比性,企業的經營業績可能出現嚴重虛胖,這將導致財務狀況失實。因此，如果按歷史成本的會計信息，難以真實的反映一個企業當前的財務狀況以及經營成果。

（2）歷史成本會計的確認基礎和計量屬性動搖了

衍生金融工具如雨后春筍般向榮輩出，其特點是報酬和風險的轉移不是在交易完成之時,而是在合約簽定之日，這就帶來了部分內容太過繁雜，缺少針對性披露，缺乏有關判斷的具體指南以及訴訟風險增加等一連串問題，使得歷史成本會計的計量屬性確認基礎動搖了。

（3）歷史成本會計的不相關性很強

對使用者的決策需求是相關的，這是國際會計準則認為的；相關性是指信息導致不同的決策能力來使得使用者形成對過去現在和將來事宜結果的預期，這是美國公認會計原則的見解。歷史成本在更多情況下不能提夠投資人需要的相關信息因為他不反應當前的市場價值。

（4）歷史成本會計的自然趨向

危機中歷史成本會計下的資產可以用隱藏的儲備，而在繁榮時卻不可以。這是歷史成本會計的另一種周期性，負的或者說反的。假如認識到繁榮時期用歷史成本計量金融工具的銀行業可以通過出售資產的方式來增加杠桿率。那摩這樣對于正確的解釋歷史成本會計的負周期性是特別重要的。有危險的是，這種方式忽略了馬上就要到來的危機報警信號，那些信號又正好可以使銀行盡早采用適當方式來防患于未然。在繁榮時期增加杠桿也是歷史成本會計面對的周期性。

因此歷史成本會計不可取代公允價值會計。上述寫了歷史成本會計的局限，使得他在決策那里失去了公信力。大量的研究結果和報告取消了歷史成本會計繼續尋在的意義，他不得不讓位給公允價值會計，消失在作為公共產品的會計制度的歷史長河中。

二、公允價值會計的激烈討論

美國為代表的西方國家倡導和推動公允價值，一直以來，公允價值被認為是展望21世紀的一種標準計量模式。公允價值受到了前所未有的熱捧，學術界大多數學者同時對公允價值持有積極態度，少數人甚至把公允價值作為全面取代歷史成本，成為主要的現代會計模式下的計量屬性。伴隨著2008 年金融危機的全面爆發，公允價值被推到了風口浪尖上。傷痕累累的美國金融界怒罵公允價值是這場危機的主使，強迫確認認為公允價值會計永遠不會實現的損失，歪曲了財務報告、投資者信心動搖了，金融危機不斷加劇和惡化。最終sec 的報告認為：暫停公允價值會計，很可能增加市場不確定性，并進一步打擊投資者信心，可說在一定程度上挽救了公允價值會計，但卻并未停止對公允價值會計的質疑呼聲。

三、公允價值會計和歷史成本會計的比較

（1）比較確認

美國財務會計準則委員會權威定義了會計確認，在1984年發表的第5號財務會計公告《企業財務報表的確認和計量》中“確認是將某一項目，作為一項資產、負債、營業收入、費用等等之類正式地記入或列入某一個財務報表的過程，它包括同時用文字和數字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中。對于一筆資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，還要記錄其后發生的變動，包括從財務報表中予以消除的變動”。可靠性是確認標準中的一個核心內容，即信息是“反映真實的、可核實的、無偏向的”。由于在采用歷史成本計量時會計要素就會要求要有真實可靠的原始數據作為確認依據，具有較強的可核實可驗證性。由此會計信息需求者更能接受確認的金額；然而，目前具有較大的爭議是否以公允價值為標準對會計要素進行確認。爭議的焦點主要有二：一關注公允價值的可靠性問題。例如確認公允價值對會計要素，是將會計要素以公允價值進行計量，在會計報表表內進行披露，由于受主觀因素影響公允價值在對這些項目計量，相對于歷史成本來講，可靠性和可驗證性就先得較差。實證研究表明：如果缺少可靠性的計量，那么就會給股票價值與收益計量帶來無關的麻煩，嚴重影響信息質量，因此，計量可靠性是決定能否采用公允價值確認的重要條件。

（2）比較計量

會計系統的核心是會計計量。歷史成本是一種傳統的計量屬性，大多數的會計事項目前都要求采用歷史成本計量的方式，但公允價值挑戰歷史成本越來越明顯。公允價值的特點：公允價值強調公平和雙方熟悉情況以及自愿交易，因而趨于現時的均衡價格，趨于對象的客觀價值；公允價值是交易中實現的金額--現行公平市價，強調資產計價立足現在時點和動態的會計反映觀；公允價值計量利于增加會計信息量，利于投資者決策；公允價值以市場評價為基礎，不受時間計量主體等客觀因素影響，無論在時間縱向還是空間橫向中均可較真實地反映企業的資產和負債，比較準確地披露企業現金流量，確切地反映反映企業的經營能力償債能力和承擔的財務風險，增加財務信息的相關性。

四、完善公允價值會計的措施

（1）使估值技術更具有可靠性

市場價格已經不反映金融工具的基礎價值了，偏離當時的市場價格成為提升估值可靠性的合理方法；金融公司可以雇用第三方專家去獨立的決定分類。對于信用受損金融工具，定義成超過10% 的基礎資產違約，則可以續實施當前的盯市制會計準，這是恰當的。因為投資者理應得之表現不好的金融工具，那些流動性受到損害的金融工具，被定義為基礎資產違約小于10% ，將不使用盯市制的會計制度，這之后金融工具將保留在資產持有人的資產負債表上來代替它的, 而且用面值方式標明，這里是因為選擇10%的違約代表了次級抵押貸款被證券化時所假定的違約率因此將其作為標準。

（2）構建逆周期的準備金制度

使用較廣義的準備金概念的好處是使之成為能覆蓋預計到的損失，能覆蓋在經濟景氣時通過考慮周期內的波動性和風險以及潛在的大的資產損失這些未預期到損失。較之廣義的準備金制度，建立展望性準備金和非靜態準備，在經濟上升時期用預備的方法保留收入的方法，在經濟下降周期用以防止損失的發生,這就會提供一個完善的抵消資產負債表的順時周期性影響的方法。

（3）建立相關的市場信息數據。

為了獲取信息，各行業要著手建立行業內的市場信息數據庫，企業在歷史上實現的收益通常是預測未來的收益的十分重要的依據。通過以往的資金流可以預測未來的資金流；必須建立時效性強和容量大的行業信息數據，以此來方便職業人員在資產定價時能夠參考適當的參數。

（4）提高從業人員的專業知識儲備和水平。

先進的專業評估技術和熟練又講誠信的評估隊伍是使用公允價值模式的正常前提；會計人員業務素質的提高是使用公允價值模式的保證，因此應盡早開展專業培訓，意在提高專業人員素質；在加強誠信建設時要加大對專業人員違規行為的處罰力度和處罰制度。

（5）使用經濟學中隱性成本。

如果想使提供的會計信息充滿決策價值，那麼就要在計算企業收益時除了財務上顯示出來的會計成本（顯性成本）外，還要使用隱性成本，即總成本是顯性成本和 隱性成本的綜合。這里隱性成本主要是應支付實際上不需要支付的企業本身已經有的資源的機會成本。為了使得會計信息具有有效性，這些隱性成本就要使用企業自有資源的市場使用價格。

參 考 文 獻

[1]李國民.金融危機背景下完善公允價值會計的對策建議[j].金融縱橫.2010年第4期

總第153期

[2]楊世鑒.金融危機下公允價值與歷史成本的再比較[j].商業經濟研究. 2010年17期

[3]李國民. 歷史成本會計局限與完善公允價值會計的對策[j].

[4]何米娜.金融穩定性視野下的公允價值會計[j].財會月刊.2010．8 下旬

[5]高玉鳳.傳統會計收益改進措施探析[j].經濟論叢.

篇9

隨著網絡時代的到來，電子商務現已成了人們生活的重要組成部分，不僅逐步改變著人們的生活方式，而且對企業的財務會計產生了巨大的沖擊。本文以電子商務對財務會計的影響為出發點，進一步論述了電子商務環境下財務會計面臨的問題及對策，并在此基礎上展望了財務會計未來的發展趨勢，以期為財務會計順應時展潮流，與時俱進，實現創新化發展提供理論支持。

關鍵詞：

電子商務;財務會計;影響;發展趨勢

一、引言

電子商務和傳統的其他商務活動不同，具有明顯的不受時空限制、方便快捷等特點，既在商業領域有廣泛的應用，同時對企業財務會計的各個內部環節及子系統具有重要的影響，尤其在電子商務逐步推進的當下，其對財務會計發展的影響日益加強。基于此，本文筆者將結合自己的工作實踐就電子商務對財務會計發展的影響問題進行探討，以供商榷。

二、電子商務對財務會計的影響

隨著電子商務的普及，不僅使財務會計所處的內外部環境均發生了很大的變化，而且對財務會計的發展產生了重大的影響。現筆者將從電子商務對財務會計理論及實務的影響兩個方面進行闡述。1.電子商務對財務會計理論的影響。電子商務對財務會計理論的影響主要包括對會計基本假設、會計職能以及會計要素三個方面的影響。其中，會計基本假設作為一種合理推論，必須以不斷變化的社會經濟環境為依據，而現行的財務會計是以會計主體、會計分期、持續經營以及貨幣計量為基礎所做出的假設，在電子商務環境下，企業所面臨的內外部環境均發生了很大的變化，會計基本假設必須隨之改變。財務會計的職能主要體現在反映、監督以及參與經營決策三個方面，在電子商務環境下，建立網絡化的會計核算體系是社會發展的必然結果，在此核算體系中財務會計的職能隨之向自動處理系統轉變。會計要素作為反映企業財務狀況及經營成果的晴雨表，能夠對會計對象進行有效且合理的分類，在電子商務環境下，企業的經濟活動和信息日漸復雜，因此深層次劃分會計要素已成了財務會計發展的必然。2.電子商務對財務會計實務的影響。電子商務對財務會計實務的影響主要包括對會計核算、歷史成本原則以及權責發生制三個方面的影響。其中，傳統的會計核算體系已不能適應社會的發展，要求財務會計核算必須向方法信息化、內容多樣化、信息公開化方向發展，以促使財務會計實現無紙化交易，提供信息共享度，避免信息失真等不良情形的發生。歷史成本原則主要是指在企業取得資產時，將實際發生的成本當作入賬價值，并在處置前保持價值不變，在電子商務環境下，歷史成本原則將因持續經營假設的改變而喪失存在的價值，加之受金融工具、價格波動頻繁等因素的影響，歷史成本將無法對網絡企業的財務狀況進行如實反映。權責發生制作為一項依據會計確認時間而形成的準則，會計分期假設是其存在的基礎，在電子商務環境下，權責發生制因電子商務對會計分期假設的影響，不得不做出相應的調整。

三、電子商務環境下財務會計面臨的問題及對策

1.電子商務環境下財務會計面臨的問題。在電子商務環境下，財務會計數據及介質均發生了一定的變化，逐步由傳統的紙質數據及紙介質向電子數據及磁介質過渡，這在一定程度上提升了財務信息的共享程度，但與此同時也是財務會計面臨著一系列問題。具體而言，其面臨的問題主要表現在如下兩個方面：首先，財務會計信息安全性問題突出，例如：原始憑證造假、財務信息失真、財務信息保密性差、網絡系統遭破壞等，嚴重威脅財務信息安全。其次，財務會計專業技術人才匱乏。在電子商務環境下，財務會計在企業業務鏈中所處的地位逐步提升，要求財務會計人員不僅應當具備過硬的財務理論知識，而且應當擁有一定的網絡知識，但當前大多企業財務會計人員的整體素質仍有待提升。2.電子商務環境下解決財務會計面臨問題的的對策。針對當前財務會計所面臨的問題，要求企業不僅應當建立完善的財務會計環境，而且應當加強復合型財務會計人才的培養力度。具體而言，可以從如下兩個方面做起：首先，應當從法律層面，明確電子單據的地位，使網絡會計信息做到有法可依，并打造網絡信息平臺，切實改變財務信息的獲取方式，使網上支付、遠程查賬、實時查詢網上財務信息以及遠程報表等功能得以實現。其次，加大對人才培養的投入力度，鼓勵財務會計人員通過參加培訓、自學等方式，不斷完善自身的知識體系，提升自身的綜合素質和業務技能。

四、電子商務環境下財務會計的發展趨勢

在互聯網的推動下，電子商務得到了高速的發展，這在一定程度上為財務會計未來的發展趨勢提供了參考，要求財務會計應當朝如下兩個方向努力，切實提高財務會計信息核算的準確性及及時性。1.網絡化。在現代企業的日常工作過程中，大多的數據信息是以電子的形式生成，這要求財務會計人員能夠對這些數據信息進行及時地處理，并儲存到計算機之內，財務會計網絡化已成了企業工作正常開展的重要組成部分。具體來說，在電子商務環境下，運用網絡技術對企業在交易過程中所產生的各項會計信息進行確認、計量以及披露，不僅具有反饋及時、可在線進行分析比較、反應全面、操作靈活、處理方便等優勢，而且能夠有效降低企業成本。財務會計的網絡化發展能夠及時而準確地反映企業的各項變動，一旦有異常事項發生，財務會計信息系統便可以充分依靠互聯網快捷地搜集到自己所需要的信息，及時解決異常事項，實現一體化處理。由此可見，隨著計算機的推廣應用，企業財務會計信息的公開性隨之提高，企業的各個部門可以通過授權等方式，直接從網絡上獲取自己所需的數據，使資源的共享程度大為提升，促使財務會計實現網絡化發展，既能加快財務會計人員對會計信息的處理速度，又能提高其準確性，實現工作效率的大幅提升。2.安全化。隨著電子商務的快速發展，它在為我們的生活提供方便的同時，也面臨著越來越嚴重的安全性問題。尤其，隨著電子商務在經濟業務交易活動中地位的提升以及形式的多樣化發展，其安全性更成了不容忽視的重要問題之一。加之，財務會計軟件不完善、財務會計人員整體素質偏低、相關法律體系不健全等因素的影響，不僅容易導致財務會計信息直接泄密，而且黑客侵入、釣魚網站、假冒客服熱線、退款詐騙、二維碼鏈接有“毒”等網絡安全問題亦是層出不窮，對人們和企業的利益造成了極大的損害，為財務會計的發展埋下了安全隱患，因此，安全化是電子商務環境下財務會計未來發展的必由之路。財務會計安全化通過綜合運用網絡技術和會計學基本原理，依靠多種計量手段，對企業財務會計信息進行系統、全面且持續的核算與監督，既能促使財務會計工作人員在實際工作中提高安全防范意識，又能最大限度地降低財務會計的風險性，使不法分子沒有可乘之機，切實提高財務會計信息的安全性。

五、結語

在新的時代背景下，電子商務作為企業間進行交易的重要方式之一，不僅為財務會計的發展提供了新的契機，而且使其面臨著更為嚴峻的挑戰。因此，這就要求企業財務會計相關工作人員在工作實踐中，應當充分認識到電子商務對財務會計的影響，并正視電子商務環境下財務會計面臨的問題，從而積極尋找科學而合理的解決對策，促使財務會計逐步向網絡化、安全化方向發展，為企業提供更全面的財務會計信息，最終實現企業的長遠、穩健、可持續發展。

參考文獻：

[1]陳嘉莉.基于電子商務網絡財務會計發展研究[J].企業經濟,2012,06:128-132.

[2]高瑞雪.電子商務網絡環境下的財務會計發展分析[J].財會學習,2016,06:128-129.

[3]王鳳玲.試論電子商務對現行財務會計的影響及發展趨勢[J].經營管理者,2010,07:141.

篇10

【關鍵詞】會計報表 合并 實務

一、合并報表的重要性及其意義

在市場經濟飛速發展的今天，人們對高質量、高標準的企業財務會計信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財務會計報表是企業財務信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團的財務狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報表的手段。相關部門在新會計準則出臺時曾經做過調查，結果會計報表合并準則在對企業的財務狀況與經營結果的影響程度中排在前幾位，可見合并報表的重要性。合并報表以準則的形式出現后，使我國財務工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財務報表工作上進行了減負，也使報表更具國際性。

二、新合并報表準則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進行會計報表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報表準則與過去相比變化不大，但還是有幾點值得我們關注：

首先，新的合并報表準則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實際意義上的控制。

其次，在關于所有被控制的子公司都應納入母公司合并范圍這個問題上，應注意準則的規定：子公司如果銷售收入、資產總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應指標合計數的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會計核算方法、會計政策、會計期間等因數都會給財務結果帶來不同程度的影響，新準則原則上要求母子公司上述因素統一，若尚未統一，要求子公司按母公司規定另編報表或進行報表調整，這就對合并報表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對于資不抵債超額虧損但實際上能控制的子公司，準則允許其納入合并。這個規定也是為了更真實的體現集團總體財務情況，防止母公司進行人為的報表粉飾。

（四）外幣報表折算差異上的變化

為了對少數股東的權益加以保護，報表準則將少數股東權益項加上了外幣折算差額屬于少數股東權益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報表內部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權債務、存貨等項目外，新合并報表準則還提到了固定資產、無形資產、工程物資等在一定的條件下也應該抵消。

三、執行合并報表準則對企業產生的重大影響

（一）利潤表的影響

合營企業不納入合并范圍，會使得合并后的集團總體規模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，所以報表合并后的整體利潤會因此而減少。

（二）資產負債表的影響

因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，會使得母公司在集團中權益減少。另外，因為合并范圍要以實際控制為原則，導致原來不需要納入合并的特殊行業規定、規模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團總體的資產與負債規模帶來影響。

（三）財務指標的影響

因為新合并報表準則下對合并后的資產、負債、收入等會計要素產生了影響，那么財務指標必然也會受到影響。相關的投資收益率、資產負債率、凈資產收益率等財務指標都會有不同程度的變化。

（四）日常財務核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進行核算，為了方便合并，在合并報表時常常要編制調整分錄來進行調整。另外，對于子公司在會計期間及政策上不一致的也許調整，因為調整分錄的編制以及需要留存備查簿，這也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數據的影響

合并報表準則規定，子公司應該視同合并當期的期初已經納入合并范圍，所以在報告期內因統一控制下企業合并而增加子公司就要調整年初數，這樣就會對集團上年度比較的同比

環比等數據照成不同程度的影響。

四、實際編制合并報表涉及的問題及建議

（一）關于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報表準則規定子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報表不需要將其再調整回來，這樣反映出的數據將更準確。

在實際工作中，合并報表盈余公積提取項應列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關于長期股權投資的抵消

合并報表準則規定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權投資。在實際工作中，合并報表通常需要按權益法進行必要的調整，這就需要子公司將完整的權益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業合并所取得控制的子公司，應該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項資產、負債登記，以便合并報表時使用。

（三）關于合并范圍內購銷活動使用票據的抵消

現在集團中，同時擁有一個產業鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報表的角度看，集團內部的關聯交易時常發生，要注意關聯交易的處理，以便更真實的反映集團總體的財務狀況和經營結果。

下面以施工行業為例：集團生產工程物資的甲公司將材料銷售給集團內建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現匯票。因為合并報表時，內部關聯交易已經被抵消，所以將這兩個現金流在經營活動現金流量反應會給報表使用者照成誤解，有虛增集團經營盈利能力的嫌疑。實際工作中，應將這種票據貼現形成的現金流放入籌資活動現金流中，以反映向外部融資這一經濟實質。

參考文獻

[1]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[j].合作經濟與科技，2007，（07）.