導語：如何才能寫好一篇初始投資成本，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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［關鍵詞］長期股權投資 初始投資成本 企業合并

新會計準則體系中的《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱新投資準則）與舊準則相比變化較大，而且，其具體會計處理還需要比照《企業會計準則第20號――合并準則》等具體準則，業務比較復雜。

一、企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

企業合并分為控股合并、吸收合并和新設合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權投資。在控股合并方式下，雙方經濟上已經實為一體。為真實反映“投資”實質，合并方的長期股權投資初始投資成本應體現為享有被合并方凈資產份額，而具體的計價基礎，是由合并會計方法決定的。合并會計方法主要有權益結合法和購買法之分。權益結合法假設企業由合并形成的聯合在合并之前已存在，因而只須按被購企業賬面的資產、負債的價格進行資產負債表的合并，合并后參與合并企業的會計報表均保持原來的賬面價值。購買法認為，企業合并是一個企業取得另一個企業凈資產的一項交易，與企業購置普通資產的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產或權益的價值來衡量所收到的資產或承擔的負債，將公允價值體現在購買方的賬戶和合并后的資產負債表中。

在《企業會計準則第20號――合并準則》中，將企業合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認可的合并計價基礎（賬面價值和公允價值）以及會計處理程序來看，采用的是權益結合法和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業合并，由于參與合并各方的股東（即最終控制方）的控制權并未發生變更，合并各方存在關聯關系，在會計方法上采用權益結合法。而對于非同一控制下的企業合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達自己的意愿，交換價值的“公允性”較高，因此采用了購買法進行核算。

1.同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對同一控制下的企業合并進行會計處理時，根據權益結合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產是雙方交換股權的結果，屬于內部交易，不具有商業實質。因此，直接以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，由此體現進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產或承擔的債務的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權益的公允價值。因合并發生的如審計費等直接相關費用計入當期損益，合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式以及發行權益性證券作為合并對價的，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產、承擔債務的賬面價值以及發行股份面值總額之間的差額，應當調整股東權益。調整時，先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2.非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的會計處理

在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定是分兩步進行的。

首先，根據購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產，應視同購買普通資產的外部交易，以購買時支付的實際成本作為其入賬依據，且采用公允價值計價。因此，以購買方支付對價的公允價值構成的合并成本作為長期股權投資初始投資成本。支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，作為資產處置損益計入合并當期損益。

其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長期股權投資的實質是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時，取得投資的成本應是與享有被投資方凈資產的份額相等。因此，在以合并成本作為長期股權投資初始投資成本后，在編制合并財務報表時，還需要進行調整。調整時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合并商譽。對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入合并當期營業外收入。調整后長期股權投資初始投資成本為取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額。

二、企業合并以外其他方式取得的長期股權投資初始投資成本的會計處理

對企業以合并外其它方式取得的長期股權投資，初始投資成本以支付對價的公允價值加相關稅費為基礎確定。對以發行權益性證券方式作為支付對價的，初始投資成本為所發行證券的公允價值。

當投資方通過長期股權投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，實際上是購買的與被投資方股權份額相應的商譽。由于這部分商譽的存在無法和企業自身區別開來，不具有可辨認性，不滿足資產確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽，且不需要進行攤銷，保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，是已實現的交易中被投資方的股東作出的讓步，計入當期的營業外收入，調增長期股權投資的初始投資成本。

綜上所述，長期股權投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據投資方對被投資方的影響關系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關系，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資四種類型。對這四種類型的初始投資成本的確定可以總結如下：第一，對前三種，一般應以取得被投資方凈資產公允價值份額作為基礎來最終確認初始投資成本。對同一控制下合并形成的長期股權投資，計價基礎為被投資方凈資產賬面價值。第二，對第四種類型，直接以支付對價的公允價值為基礎來確認初始投資成本。

參考文獻：

[1] 王治安.股權投資的會計處理方法[J].財經科學，2003（4）

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關鍵詞：會計準則；長期股權投資；初始成本

中圖分類號：F234文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）011-0104-03

2006年2月15日財政部頒布的新企業會計準則（以下簡稱“新準則”）引起了社會各界的廣泛關注并給予了高度評價，新準則在與國際會計慣例趨同方面更進了一步，對于加速中國融入全球經濟有著重要意義，是我國會計發展史上又一個新的里程碑。

新準則中變化最顯著的當屬與投資業務相關的條款，其中涉及投資業務的主要是以下五項：長期股權投資、資產減值、金融工具確認和計量、金融資產轉移和金融工具列報，取代了2001年修訂的企業會計準則―投資。其意義有以下幾點：一是提高了會計信息的可靠性。例如：擴大了合并財務報表的范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并財務報表的范圍，阻止了企業粉飾集團整體業績的做法，減少了關聯方交易對合并財務報表的影響。二是提高了會計信息的相關性。例如；對公允價值的運用。三是提高了會計信息的可比性。例如：將金融資產及負債按其持有目的及能力分類，便于針對不同性質金融工具采用不同的計量模式及確認方法，更貼近業務實質。四是彌補了長期以來我國會計準則某些方面的空白。例如：對金融資產轉移的會計處理作了規定。投資是企業非常普遍和重要的經濟業務，要建立完善的社會主義市場經濟體制，尤其需要高質量的會計準則來規范企業的會計行為。只有透徹掌握才談得上更準確的運用，所以下面就對其一一展開分析。

一、改變了傳統的分類格局

新準則打破了只以短期投資和長期投資為主要分類的傳統格局，按照國際上通行的標準，將長期股權投資分為四類，即屬于以下四種情況的長期股權投資才納入《企業會計準則第2號―長期股權投資》規定的范圍：

1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。

2.企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資。

3.企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。

4.企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

應當注意除上述四種情況以外，企業持有以人民幣計價的其他權益性投資，應按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規定處理。這類投資主要是指企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，因其公允價值能夠可靠計量，故將其劃分為金融資產。

二、初始成本確認標準更為具體、準確

長期股權投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認：

（一）以現金購入的長期股權投資，應按實際支付的購買價款以及支付的稅金、手續費等直接相關費用作為初始投資成本，不包括為取得投資所發生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括支付的價款中包含的已經宣告，但尚未領取的現金股利或利潤，這一部分只能作為應收項目處理。

（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

（三）投資者投入的長期股權投資，是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業形成的長期股權投資。應按投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

（四）通過債務重組取得的長期股權投資，即將債務轉為資本的，其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關稅費確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與債權人的初始投資成本之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。若沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值以及修改其他債務條件后債權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，之間差額同上述情況處理。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認。

(五)通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照如下方法確定。

1.如果該項非貨幣性資產交換既具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值又能夠可靠地計量，則應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的初始成本，不論是否發生補價都將換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。上述情況下發生補價時，支付補價一方換入長期股權投資的初始成本等于換出資產的公允價值與應支付的相關稅費及支付的補價之和；收到補價一方則是換出資產的公允價值與應支付的相關稅費之和扣除收到的補價后的金額計入初始成本。但有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的更加可靠，則不論是否發生補價，換入長期股權投資的初始成本按換入資產的公允價值與應支付的相關稅費之和來確定。

2.如果是未同時滿足第1點規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。上述情況下發生補價的，支付補價的一方，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。收到補價的一方，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入長期股權投資的初始成本，不確認損益。

此類長期股權投資初始成本的確認難點在于如何界定該項非貨幣性資產交換是否具有商業實質。筆者認為，企業應當遵循實質重于形式的要求來判斷。如果換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的非貨幣性資產交換就可以認定為具有商業實質。此外在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，還應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

3.非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理

（1）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，得以分別確定各項換入資產的成本。其成本的計算可按如下公式，即各項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×（換入各項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額）。

（2）非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，得以分別確定各項換入資產的成本。其成本的計算可按如下公式，即各項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×（換入各項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額）。

（六）企業合并時取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照如下方法確定：

企業合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，還可以分為控股合并、吸收合并和新設合并。控股合并是指合并方在企業合并中取得對被合并方的控制權，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營，合并方確認企業合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業合并取得被合并方的全部凈資產，合并后注銷被合并方的法人資格，被合并方原持有的資產、負債，在合并后成為合并方的資產、負債。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業。從上述三個概念可以發現由于吸收合并及新設合并后均注銷被合并方，所以都涉及將被合并方資產、負債納入合并方企業賬簿的事宜，而不存在通過企業合并取得長期股權投資的事項。而控股合并后被合并方仍存續則不會涉及將被合并企業的資產、負債納入合并方企業賬簿的事宜，但會產生通過企業合并取得長期股權投資的事項。故下面所述的企業合并均指控股合并。在控股合并的前提下又將企業合并形成的長期股權投資，區分為同一控制下和非同一控制下的企業合并。

1.同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下企業控股合并的初始投資成本確認采用如下方法：

（1）合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所得者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。會計處理如下：

借：長期股權投資（享有被合并企業所有者權益賬面價值的份額）

貸：銀行存款或非現金資產、負債等（即支付對價的賬面價值）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足沖減的，不足部分借記留存收益科目。

（2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。會計處理如下：

借：長期股權投資（享有被合并企業所有者權益賬面價值的份額）

貸：股本（或實收資本）（即發行股份面值總額）

上述兩者差額記入貸（或）借方的資本公積科目，如果資本公積不足沖減的，不足部分借記留存收益科目。

合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

2.非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。非同一控制下企業控股合并的初始投資成本確認步驟如下：

首先購買方應當區別下列情況確定合并成本，即股權投資成本：

（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值和各項直接相關費用。合并成本與其賬面價值的差額，計入當期損益。

（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

其次購買方在購買日應當對合并成本進行分配，即分別確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。如果購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。但是購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值時，應當再次對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

三、既借鑒了國際會計慣例又具有中國特色

1.為了與國際會計慣例趨同以及增加會計信息的相關性，新準則明確地將公允價值作為一種會計計量屬性。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或者債務清償的金額。進行公允價值的計量時會遇到以下三種情況：第一是在活躍市場上有相同的資產或負債的報價，可以將該報價直接作為公允價值來計量；第二是在活躍市場上沒有相同但有相似的資產或負債的報價，該相似的報價可以用來進行公允價值的估計，但應當調整相同與相似之間的差異；第三是在活躍市場上沒有相同也沒有相似的資產或負債的報價，只能通過會計人員應用估值技術進行公允價值的估計。從上述三種情況來看，第三種情況帶有明顯的估計性質，第二種情況次之，第一種情況最為客觀。這就是在實際操作過程中公允價值不容易取得，以及公允價值的使用給會計確認和計量在技術上增加了難度的原因。

2.在充分考慮了我國特殊的經濟環境和會計環境下，為了減少人為操縱利潤的空間并力圖在保障會計信息可靠性的基礎上，最大限度地維護會計信息的相關性，我國新會計準則對公允價值的運用還是比較謹慎的。其一，新準則一方面規定了債務重組除以現金清償債務外的方式都采用了公允價值，一方面也要求企業披露公允價值的確定方法及依據；其二，新準則一方面規定了債務重組利得可以計入當期損益，一方面也明確了前提條件是在“債務人發生財務困難的情況下”，并且規定將債務重組給企業帶來的利潤計入營業外收入科目，屬于非經常性損益，不但在上市公司摘帽、摘星時被扣除，還可以讓投資者很容易識別出債務重組包裝下獲得的利潤；其三，新準則在貨幣性資產交換中對于公允價值的運用設定了兩個前提條件，即該項交換必須具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。在確定是否具有商業實質時，新準則還規定企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質；其四，同一控制下的企業合并以賬面價值作為初始投資成本，而非同一控制下的企業合并采用公允價值，但要求披露公允價值的確定方法。綜上所述，可以發現新準則是只有在具有一定的可靠性基礎上才使用公允價值的，因此只要嚴格按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。

3.新準則將股權投資差額改為商譽，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試，其減值準備一經計提，不得轉回。這一點與國際會計準則具有實質性的差異，但這符合我國的現實國情，對企業利用減值準備的計提和轉回操縱利潤將有效地遏制，從而大大提高了會計信息的可靠性。

參考文獻：

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《企業會計準則第2號――長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)規定，長期股權投資初始投資成本的確認要區分企業合并和非企業合并形成的長期股權投資兩種。本文指通過非企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確認。根據新準則的有關規定，除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：(1)以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出；(2)以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；(3)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外；(4)通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》確定；(5)通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號――債務重組》確定。

二、成本法和權益法的運用

(一)成本法根據新準則的規定，成本法的適用范圍一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。新準則將投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資由原先采用權益法變更為采用成本法核算。對于投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權投資應采用成本法核算，進行了更為細致的界定，增加了限定條件“在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量”。同時，新準則規定，采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。

(二)權益法新準則規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法核算。這一規定將權益法的適用范圍進行了調整，適用范圍不再包括投資企業對被投資單位具有控制關系的長期股權投資。在采用權益法核算的情況下，新準則規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。上述規定有以下幾方面的調整：

一是長期股權投資的初始投資成本的比較基礎是投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不再是投資時應享有被投資單位所有者權益(賬面金額)份額。

二是長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。因此，投資后對其差額不再確認股權投資差額。

【例1】甲公司2005年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權資本。乙公司2005年1月1日所有者權益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產全部為可辨認凈資產。

按企業會計制度的規定進行有關會計處理為：

借：長期股權投資――乙公司(投資成本) 2000000

貸：銀行存款

2000000

借：長期股權投資――乙公司(股權投資差額)400000

貸：長期股權投資――乙公司(投資成本)400000

而按新準則的規定，初始投資成本(200萬元)大于投資時應享有乙公司所有者權益的公允價值份額(180萬元)，差額應確認為商譽，因此有關的會計處理為：

借：長期股權投資――乙公司(投資成本) 1800000

商譽

200000

貸：銀行存款

2000000

三是長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。因而對其差額不再作為資本公積處理。

【例2】假定例1中乙公司所有者權益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。

按企業會計制度的規定進行有關會計處理為：

借：長期股權投資――乙公司(投資成本) 2200000

貸：銀行存款

2000000

資本公積

200000

而按新準則的規定，初始投資成本200萬元與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額240萬元的差額40萬元，應確認為當期損益。有關的會計處理為：

借：長期股權投資一乙公司(投資成本) 2400000

貸：銀行存款

2000000

投資收益400000

關于被投資單位實現凈損益的有關處理、被投資單位除凈損益外的其他所有者權益變動的處理和原規定相比變化不大。

(三)成本法與權益法的轉換又分為以下兩種情況：

一是權益法轉為成本法。根據新準則的規定，投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。此項規定增加了權益法變更為成本法的限定條件“在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量”。

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[摘要] 成本法是長期股權投資的核算之一，本文通過實例對成本法下投資收益的處理進行了歸納整理，并提出了一種簡化的方法。

的長期股權投資，應根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。當投資企業對被投資單位無控制、共同控制且無重大或被投資企業在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業轉移資金的能力受到限制時應采用成本法核算，本文主要討論成本法下投資企業投資收益的會計核算。

一、企業會計制度關于成本法投資收益的處理規定

根據企業會計制度的規定，采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，作為當期投資收益。但企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派利潤或現金股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值；同時若被投資企業分派的屬于投資前累積未分配的利潤又被投資后實現的利潤彌補，則投資企業應在原累計已沖減的初始投資成本的金額范圍內恢復投資成本，確認為當期的投資收益。

二、常用的具體會計處理方法

企業在按照上述規定具體進行會計核算時，應分別投資年度和以后年度處理：

（1）投資年度的利潤或現金股利的處理

投資企業投資當年分得的利潤或現金股利，如來源于投資前被投資企業實現的凈利潤，則沖減初始投資成本，如來源于投資后被投資企業實現的利潤，則確認被投資企業的投資收益，如不能分清是來源于投資前還是投資后的凈利潤，則按以下公式計算確認投資收益或沖減初始投資成本的金額：

投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業實現的凈損益×投資企業持股比例×（當年投資持有月份÷12）

應沖減初始投資成本的金額=被投資企業分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例－投資企業投資年度應享有的投資收益

計算出的“應沖減初始投資成本的金額”如為正數，則按此金額沖減初始投資成本；如為負數或零，不需沖減，分得利潤或股利全部計入當期投資收益。

例1：A企業于04年4月2日以500萬購入B企業3%的股份，B企業04年凈利潤50萬，04年12月31日宣告分配04年股利60萬。則：

A企業04年應享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元

應沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元

會計分錄：

借：應收股利 18000

貸：長期股權投資—B企業 6750

投資收益 11250

（2）投資年度以后的利潤或現金股利

計算公式：

應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資企業累積分派的利潤或現金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業持股比例－投資企業已沖減投資成本的金額

應確認的投資收益=投資企業當年分得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額

計算出的“應沖減初始投資成本的金額”如為正數，沖減初始投資成本；如為負數，恢復增加初始投資成本，但恢復數不能大于原累計已沖減數。

例2：02年1月2日A企業以60000000元投資于B公司，占B公司表決權的10%，采用成本法核算。B公司有關資料如下：（1）02年4月20日宣告01年度現金股利1500000元，02年實現凈利潤6000000元；（2）03年4月20日宣告02年度的現金股利7500000元，03年實現凈利潤7000000元；（3）04年4月20日宣告03年度的現金股利6000000元，04年實現凈利潤5500000元；（4）05年4月20日宣告04年度的現金股利3000000元。A企業各年有關投資收益的會計分錄如下：

（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現金股利1500000元，因屬投資以前年度的股利，應沖減初始投資成本：

借：應收股利 150000（1500000×10%）

貸：長期股權投資—B公司 150000

（2）03年4月20日宣告02年現金股利7500000元

應沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000)－6000000]×10%－150000=150000元

應確認的投資收益=7500000×10%－150000=600000元

借：應收股利 750000（7500000×10%）

貸：長期股權投資—B公司 150000

投資收益 600000

（3）04年4月20日宣告03年現金股利6000000元

應沖減初始投資成本的金額=

[(1500000+7500000+600000)－（6000000+7000000）]×10%－（150000+150000）=－100000元

計算結果為負數，應恢復已沖減的初始投資成本100000元。

應確認的投資收益=6000000×10%－（－100000）=700000元

借：應收股利 600000

長期股權投資—B公司 100000

貸：投資收益 700000

（4）05年4月20日宣告04年現金股利3000000元

應沖減初始投資成本的金額=[(1500000+7500000+600000+3000000)－（6000000+7000000+5500000）]×10%－（150000+150000－100000）=－250000元

結果為負數，應恢復已沖減的初始投資成本，但恢復增加數不能大于原累計已沖減數200000元（150000+150000－100000）。

應確認的投資收益=3000000×10%－（－200000）=500000元

借：應收股利 300000

長期股權投資—B公司 200000

貸：投資收益 500000

三、一種簡化的處理

從上述的例題中可以看出，成本法下投資收益的核算還是比較復雜的，要分“投資年度”和“以后年度”兩個階段分別計算，而且在按上述公式計算“應沖減初始投資成本的金額”時，因需要“投資后至本年末止被投資各年分派的利潤或現金股利”及“投資后至上年末止被投資單位各年實現的凈損益”等數據，導致投資年度越往后，計算所花的時間會越長。實際上，由于實務中企業一般都是在當年分配上一年的利潤或股利，筆者在實踐中出一種簡化的核算方法，可以不必計算被投資企業累計的應得利潤和應收股利，只需比較股利所屬年度的被投資企業的應得利潤和應收股利。不管是投資年度還是以后年度，都可采用以下這種簡化的方法來計算成本法下的投資收益，計算公式：

投資企業應確認的投資收益=上年被投資企業實現的凈損益×投資企業持股比例×（上年投資持有月份÷12）

注：由于實務中企業一般都是在當年分配上一年的利潤或股利，因此公式中的“上年被投資企業實現的凈損益”實際就是被投資企業股利所屬年度的凈損益。

投資企業應沖減投資成本的金額=投資企業本年分得的利潤或現金股利－投資企業應確認的投資收益

同樣，計算出的“應沖減初始投資成本的金額”如為正數，沖減初始投資成本；如為負數，恢復初始投資成本，但恢復增加數不能大于原累計已沖減數。

我們先以例2為例，看看計算結果是否相同：

（1）02年4月20日B公司宣告01年度的現金股利1500000元，因屬投資以前年度的股利，可直接應沖減初始投資成本，也可按上述簡化公式計算，由于A公司02年才取得投資，“上年投資持有月份”和“上年被投資企業實現的凈損益”實際都為零，則：

應確認的投資收益=0

應沖減投資成本的金額=1500000×10%－0=150000元

（2）03年4月20日宣告02年現金股利7500000元

應確認的投資收益=6000000（02年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=600000元（注：A公司于02年1月投資，因此“上年投資持有月份”應為12）

應沖減投資成本的金額=7500000（03年B公司宣告發放的現金股利）×10%－600000=150000元

（3）04年4月20日宣告03年現金股利6000000元

應確認的投資收益=7000000（03年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=700000元

應沖減初始投資成本的金額=6000000（04年B公司宣告發放的現金股利）×10%－700000=－100000元

計算結果為負數，應恢復已沖減的初始投資成本100000元。

（4）05年4月20日宣告04年現金股利3000000元

應確認的投資收益=5500000（04年B公司的凈利潤）×10%×（12÷12）=550000元

應沖減初始投資成本的金額=3000000（05年B公司宣告發放的現金股利）×10%－550000=－250000元

計算結果為負數，應恢復已沖減的初始投資成本，但恢復增加數不能大于原累計已沖減數200000元（150000+150000－100000），因此，恢復初始投資成本的金額仍為200000元，應收股利是300000元，應確認的投資收益應是500000元，會計分錄同前一種方法。

再看看例1，由于A企業是04年4月投資于B企業，04年12月31日宣告分配的是04年的股利。則按簡化公式計算04年投資收益時，“上年被投資企業實現的凈損益”實際應是B公司04年實現的凈利潤，很顯然，計算結果與第一種方法是一樣的：

A企業04年應享有的投資收益=500000×3%×（9÷12）=11250元

應沖減投資成本的金額=600000×3%－11250=6750元

當然，如果其他條件不變，B企業04年12月31日分配現金股利30萬，則計算出的“應沖減投資成本的金額”則為300000×3%－11250=－2250元，為負數，這時如果仍是恢復初始投資成本時就會出現錯誤，因此在運用簡化公式時，如果是被投資方第一次分配股利，且是在投資年度分配當年的利潤時，如果計算出的“應沖減投資成本的金額”為負數，則不需恢復初始投資成本，而是按應收股利全額確認為當期的投資收益。不過在實際業務中，這種情況是很少見的，因為企業一般都是在當年分配上一年的利潤。

綜上所述，運用上述簡化公式計算成本法下的投資收益時，計算結果與會計制度和準則中規定的方法一樣，但要比原計算方法簡單，計算量要小很多，也便于理解和記憶。

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一、權益法核算的相關規定

（一）準則對初始計量的規定企業對外進行股權投資時，會計準則規定應當按取得該股權時的初始投資成本作為其入賬成本。在此過程中如果投資企業是直接以現金（或通過發行股票、轉讓非現金資產以及承擔債務等方式）作為支付對價的，投資方則要以所支付的對價作為初始投資成本,如果所支付的對價中包含已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，則應從中扣除，不計入初始投資成本。

（二）后續計量中對投資成本的調整對于投資方（企業）的投資成本，準則要求其與應享有被投資單位權益公允價值作比較，如果出現前者大于后者，其差額不調整投資方的投資成本。反之，則應調整增加投資方的投資成本，同時在取得投資當期確認一項營業外收入。

（三）在確認投資損益和其他權益時的規定在被投資單位實現的凈損益中，投資方（企業）應當于取得股權后按照其所持股權比例計算應享有損益份額確認為當期投資損益，同時調整其股權投資的賬面價值。除凈損益外，被投資單位可能還存在其他權益的變動，如果被投資單位其他所有者權益發生變動，投資方（企業）也應按照持股比例計算應享有被投資單位的其他所有者權益份額增加或減少資本公積，同時對股權投資的賬面價值作出相應的調整。

二、準則規定中存在的問題

第一，投資企業在對取得投資進行初始計量時，如果被投資單位存在相關資產（如可供出售金融資產）是以公允價值計量的，且在公允價值發生變動時將其計入被投資方的資本公積（所有者權益）中。此時，投資方（企業）所支付的對價（按照準則規定已計入投資成本）中包含了被投資單位資本公積等相關項目，當被投資單位對所持有金融資產進行處置時，原計入資本公積部分將轉為處置當期的投資收益。而在處置當期（末），按照會計準則規定，投資方（企業）也應按照持股比例計算應享有被投資單位實現的凈損益，確認為當期投資損益并調整其股權投資的賬面價值。此時將出現投資企業已確認為投資成本的公允價值變動被重復確認為投資損益，導致初始投資成本核算不實。

第二，投資企業在對取得的投資進行后續計量時，準則規定當投資成本小于按照持股比例計算應享有被投資單位權益公允價值的份額時，應調整增加投資方的投資成本，同時在取得投資當期確認一項營業外收入。但是，如果被投資單位存在前述的資產（即以公允價值計量），則投資企業對其所持股權在購買日的公允價值與應享有被投資單位所有者權益賬面價值的差額全部計入營業外收入顯然是不恰當的，因為其忽視了非損益因素的影響（被投資單位對投資企業股權投資的影響既有損益變動，又有非損益，如公允價值變動因素）。

三、對準則規定的改進建議

被投資企業所有者權益通常由實收資本（股本）、盈余公積、未分配利潤及資本公積組成，如果資本公積全部由于資本溢價形成，上述四項均可作為構成投資企業的投資成本。但是資本公積中如果包含利得形成部分，由于該部分是相關資產價值變動產生的差額暫時計到權益中（并非已實現的損益），其將隨著相關資產處置轉為相應的處置損益。因此，筆者認為，在進行初始計量時，投資企業按照持股比例計算應享有被投資方（企業）權益中由利得形成的資本公積（賬面價值）的份額應單獨作為綜合收益（計入長期股權投資———其他權益變動）進行核算（即不作為股權投資初始成本的一部分），所支付的對價與其差額作為長期股權投資的初始投資成本。這樣，當被投資單位對所持有金融資產進行處置時，原計入資本公積部分將轉為處置當期的投資損益。投資企業根據這一變動按照所享有比例同步增加當期投資損益和減少資本公積，從而避免了初始投資成本計量不實狀況（因投資企業已將資本公積———未實現公允價值變動損益部分計入“長期股權投資———其他權益變動”）。同時，通過改進后又可以避免后續計量中計入營業外收入金額包含了非損益變動部分，可以有效地解決原準則會計處理中存在的缺陷。

四、案例分析

例：甲公司于2010年1月以70000000元購入乙公司30%的股份（具有表決權），由于甲公司可以對乙公司的生產及經營決策施加重大影響，因此其對該項投資采用權益法進行核算。假定2009年12月乙公司可辨認凈資產公允價值250000000元（所有者權益結構見表1），其中，持有可供出售金融資產的成本為40000000元，持有期間因其公允價值發生變動而計入資本公積的金額為20000000元。2010年12月，乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產。假定年初至處置時公允價值未發生變動，乙公司2010年損益全部由處置可供出售金融資產產生。

1.甲公司計入投資成本的對價70000000元包含了應享有乙公司因公允價值變動計入資本公積的部分，而這部分資本公積隨著2010年乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產轉為乙公司當期收益。甲公司在確認對乙公司投資收益中包含了這部分轉出的資本公積產生的收益（但該部分已計入甲公司投資成本），因此，存在虛增初始投資成本。

2.在權益法調整投資成本時，甲公司支付對價小于應享有乙公司所有者權益賬面價值，其差額5000000元按準則規定應全部確認為營業外收入。由于乙公司所有者權益中包含未實現公允價值變動損益，甲公司將其確認為當期損益是不恰當的。

3.乙公司處置了金融資產后,甲公司在確認對乙公司除凈損益以外的其他權益變動時，在減少資本公積（6000000元）的同時也相應調減“長期股權投資———其他權益變動”的賬面價值。由于該權益變動不是甲公司取得股權后新增的變動，其在取得時已被甲公司確認在投資成本項目中，從而導致其他權益變動（期末余額為-6000000元）與乙公司資本公積（期末余額為0）變動不一致。

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關鍵詞:長期股權投資;公允價值;成本法;權益法

一、長期股權投資新舊準則的比較

《企業會計準則第2號――長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)主要是規范長期股權投資的確認、計量和相關信息的披露。“新準則”基本與國際財務報告準則趨同,在長期股權投資的確認和計量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業會計準則――投資》(以下簡稱“舊準則”)變化較大。

(一)適用的范圍不同

權益法的適用范圍發生了變化。長期股權投資成本法、權益法及其適用范圍是該準則最主要的變化。原準則規定,投資單位對被投資單位具有控制、共同控制或者重大影響的,都采用權益法進行核算。

新準則區分為:第一,投資企業對子公司的長期股權投資,應當采用成本法進行核算,編制合并財務報表時按權益法進行調整。第二,投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資,采用權益法進行核算。

(二)初始投資成本的確認計量的基礎不同

1、舊準則規定長期股權投資的初始投資成本。舊準則規定長期股權投資的初始投資成本為取得投資時實際支付的全部價款,包括稅金、手續費等相關費用。以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資,其初始投資成本應按《企業會計準則――非貨幣易》的規定確定,即以放棄的非貨幣性資產的賬面價值,加上應支付的相關稅費,作為取得的長期股權投資的入賬價值。以債務重組而取得的投資,其初始投資成本按《企業會計準則――債務重組》的規定確定,即按重組債權的賬面價值作為取得的長期股權投資的入賬價值。

2、新準則將長期股權投資按照是否由企業合并形成分為企業合并形成的長期股權投資和除企業合并外形成的長期股權投資。(1)同一控制下的企業合并。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本,長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。(2)非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并,采用購買法,與此一致,屬于這種類型的長期股權投資的初始投資成本按照《企業會計準則第20號――企業合并》確定的合并成本作為初始投資成本。初始投資成本為投資企業在購買日取得被投資單位的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。投資企業在購買日為取得被投資單位控制權而發生的各項直接相關費用也應計入初始投資成本。(3)其他不是企業合并形成的長期股權投資。其他不是企業合并形成的長期股權投資,初始投資成本為實際支付的購買價款或發行權益性證券的公允價值。

(三)成本法和權益法核算內容不同

長期股權投資在初始入賬時是按投資成本加以計量的,但以后的賬務處理程序,則取決于投資企業所持有股份占被投資單位股份總額比例高低,或對被投資單位影響力大小程度而分別采用成本法或權益法。

與“舊準則”相比,“新準則”長期股權投資成本法的核算方法與“舊準則”長期股權投資成本法的核算方法基本一致,但“新準則”長期股權投資權益法的核算方法與“舊準則”長期股權投資權益法的核算方法差別較大,主要差異如下:

1、股權投資差額的處理。“舊準則”規定長期股權投資采用權益法核算時,股權投資差額按一定期限平均攤銷,計入損益。為了避免企業利用股權投資差額調節利潤,也為了使企業的會計核算更穩健,財會[2003]10號文件對原準則進行了修訂,對于初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額直接記入“資本公積――股權投資準備”科目,不再進行攤銷。“新準則”規定長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益;對于非同一控制下的企業合并,《企業合并準則》規定,在購買日,購買方的合并成本大于取得被購買方的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額,確認為商譽,商譽不進行攤銷,但至少需在每個會計年度進行減值測試,減值額計入當期損益。購買日,購買方的合并成本小于取得被購買方的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額,計入當期損益。

2、被投資單位凈損益及其他所有者權益變化相應的處理。投資企業取得長期股權投資后,“舊準則”和“新準則”在被投資單位凈損益發生變化后,會計處理方法基本一致,均按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但需要注意的是,“新準則”規定投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時,應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的,應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整,并據以確認投資損益。“舊準則”無此項規定,不需要對被投資單位凈損益進行調整。

(四)超額虧損的確認發生變化

承擔被投資單位的凈虧損時,原投資準則規定應以長期股權投資的賬面價值減記至零為限。長期股權投資下新準則規定,應當以長期股權投資的賬面價值及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限,按照投資合同或協議約定負有承擔額外損失義務的,還應按照應承擔的損失義務進一步確認損失。

對超額虧損的賬務處理:執行新準則的企業在實務操作過程中,在發生投資損失時,應借記“投資收益”,貸記“長期股權投資(損益調整)”。在長期股權投資的賬面價值減記至零以后,考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益,繼續確認的投資損失應借記“投資收益”,貸記“長期應收款”;因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的,按照或有事項準則的規定,對于符合確認條件的義務,應確認為當期損失,同時確認預計負債,借記“投資收益”,貸記“預計負債”。確定了有關的投資損失以后,被投資單位于以后期間實現盈利的,應按以上相反順利分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值,同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”,貸記“預計負債”。

(五)計提長期股權投資減值不同

“舊準則”規定企業應當定期對長期投資的賬面價值進行檢查,如果由于被投資單位經營狀況變化等原因而導致其可收回金額低于投資的賬面價值,應將可收回金額與賬面價值之間的差額,確認為損失;已確認損失的長期投資的價值又得以恢復,應在原已確認的投資損失的數額內轉回。

“新準則”規定企業期末對商譽進行減值測試,其實質是對長期投資價值的減值測試,如果發生減值,先沖減商譽,商譽減為零后,再確認為長期投資的減值。同時新準則還規定,資產減值準備一旦提取就不允許轉回,這是針對我國目前所處的經濟環境修訂的。此規定將極大地遏制利用資產減值準備粉飾財務報告、調整利潤的行為。

(六)股權投資的轉讓處理不同

“舊準則”和“新準則”均規定處置投資時,投資的賬面價值與實際取得價款的差額,確認為當期投資損益,但在處置采用權益法核算的長期股權投資時,存在一定的差異。

投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,“舊準則”指南中規定應當調整長期股權投資的賬面價值并計入“資本公積――股權投資準備”,處置該項投資時應當將原計入“資本公積――股權投資準備”的金額按相應比例轉入“資本公積――其他資本公積”。而“新準則”規定采用權益法核算的長期股權投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。

二、長期股權投資準則的變化對公司產生的影響

會計準則的每一次修訂、每一項變化都會對公司造成一定的影響,新長期股權投資的上述變化對公司的影響表現在以下方面:

(一)簡化了長期股權投資的核算工作

新會計準則規定,在權益法下長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的初始投資成本。從而取消了“股權投資差額”這一明細科目,避免了以后的攤銷和分配,使得權益法核算被大大簡化。

當投資企業對被投資單位的持股比例增加,或由于其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法時運用未來使用法,避免了繁雜的追溯調整。

新的資產減值準則規定,長期股權投資資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,該規定一方面簡化了會計核算;另一方面防止了一些企業特別是上市公司利用原投資準則中已確認損失的長期股權投資的價值得以恢復后可以轉回的規定來調節利潤,從而在這一方面提高了會計信息的質量。

(二)體現了實質重于形式的原則

一方面,新準則在對控制、共同控制、重大影響的界定上,更關注的是投資企業對被投資單位實際權利的大小,而不是僅僅以投資份額的一定比例(如20%、50%)作為劃分標準;另一方面,新準則規定凈利潤的分享以公允價值為基礎,舊準則只是按照初始投資份額確定,新準則相對于舊準則更關注實際控制能力。這兩方面都充分體現了實質重于形式的原則,從而提高了會計信息質量的相關性。

(三)執行新會計準則對企業財務狀況和經營成果的影響

從單位報表看,對子公司的投資如果由權益法改為成本法核算,在被投資企業取得盈利的情況下,投資企業(母公司)的資產和權益將減少。

在原準則中,對股權投資差額要進行攤銷,會影響損益;新準則中,非同一控制下的企業合并當投資方對初始投資成本大于合并(購買)中取得的被購買方可辨認凈資產,公允價值份額的差額部分相當于商譽,不進行攤銷,但需進行減值測試,可能計提減值,這種不同的會計處理,也會對企業財務狀況產生影響。

長期股權投資計提減值準備后,原準則在價值恢復時可以轉回,新準則規定不能轉回,這將導致企業利潤減少。

參考文獻:

1、財政部.企業會計準則[M].北京經濟科學出版社,2006.

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[例1]甲企業2002年1月1日以銀行存款購入A公司10％的股份，并準備長期持有。實際投資成本為25萬元。A公司于2002年5月2日宣告分派2001年度的現金股利10萬元。假設A公司2002年1月1日股東權益合計為120萬元，其中股本為100萬元，未分配利潤為20萬元；2002年實現凈利潤4|D萬元；2003年5月1日宣告分派現金股利30萬元。則甲企業的會計處理如下：

（1）2002年1月1日投資時

借：長期股權投資——A公司250000

貸：銀行存款250000

（2）2002年5月2日甲公司宣告發放2001年度的現金股利時

由于此時屬于投資年度，并且宣告發放的現金股利全部是投資前被投資單位實現的利潤分配得來的，因此不能作為投資收益，而應作為初始投資成本的收回。

借：應收股利（100000×1O％）10000

貸：長期股權投資—A公司10000

（3）2003年5月1日A公司宣告發放現金股利時

由于此時屬于投資年度以后，應按以后年度的計算公式進行計算。“應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業的持股比例一投資企業已沖減的初始投資成本=（100000+300000-400000×10％-10000=-10000（元）”，計算結果是負的，也即應轉回長期股權投資的賬面價值10000元。“應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額=300000×10％-（-10000）=40000（元）”。

借：應收股利30000

長期股權投資—A公司10000

貸：投資收益——股利收入40000

需要注意的是，這里又轉回了長期股權投資的賬面價值，但轉回數不得大于第（2）步中的沖減數。

[例2]承例1，假設A公司于2003年5月1日宣告分派現金股利20萬元，其他條件不變。

則甲企業2003年5月1日在A公司宣告發放現金股利時，根據上述公式計算：“應沖減初始投資成本的金額：（100000+200000-400000）×10％-10000=-20000（元）”，計算結果是負的，也即應轉回長期股權投資的賬面價值20000元。“應確認的投資收益=200000×10％-（-20000）=40000（元）”。

如果根據這個計算結果來做會計分錄，就會出現兩個問題，一是轉回長期股權投資的金額20000元大于第（2）步中的沖減數10000元，而實際上轉回數不能大于沖減數；二是確認的投資收益40000元大于投資后累積分得的現金股利30000元，這在成本法下是不合理的。也就是說，當公式中“投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利”小于“投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益”時，說明投資企業投資后分得的現金股利全部都是投資后被投資單位實現的利潤分配得來的，因此，應當將累積分得的現金股利30000元全部確認為投資收益；同時，從整體上來說，應維持原有的初始投資成本，第（2）步中沖減的初始投資成本10000元應全部轉回。很顯然，此時就不能按照公式進行計算了，正確的做法應當是：

借：應收股利（200000x10％）20000

長期股權投資——A公司10000

篇8

關鍵詞：長期股權投資 成本法 投資收益

一、新準則下長期股權投資成本法的有關規定

舊投資準則規定：企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權投資用成

本法核算。2006年2月，財政部對《企業會計準則——投資》再次進行了修訂，根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，下列長期股權投資應當采用成本法核算：(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。在新準則下，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值；被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

二、被投資單位宣告分派的利潤或現金股利的處理

在具體處理時，可按本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利與上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益之差額，求得應沖減或轉回的初始投資成本，再根據“借貸平相等”原理，確認投資企業應享有的投資收益。根據“本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利”與“上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益”的關系，分以下三種情況作具體探析：

1.本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利大于上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益(以下簡稱“情況一”)

按本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利與上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益之差額，求得應沖減的初始投資成本。根據借貸相等原理，應確認的投資收益等于應收股利與應沖減的初始投資成本之差。

2.本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利小于上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益(以下簡稱“情況二”)

按上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利之差額，求得應轉回已沖減的初始投資成本，但轉回數應以原沖減數為限。根據借貸相等原理，應確認的投資收益等于應收股利與實際轉回的初始投資成本之和。

3.本年被投資單位宣告分派的利潤或現金股利等于上年投資企業投資持有月份中被投資單位實現凈損益(以下簡稱“情況三”)

此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉回已經沖減的初始投資成本。根據借貸相等原理，投資收益等于應收股利。實例：乙企業2000年7月1日以銀行存款購入東方公司10%的股份，并準備長期持有，實際投資成本為25萬元。東方公司當年實現的凈利潤于下年度2月宣告發放現金股利。2000年東方公司實現凈利潤30萬元，2001年2月宣告分派現金股利20萬元；2001年東方公司實現凈利潤40萬元，2002年2月宣告分派現金股利36萬元；2002年東方公司實現凈利潤35萬元，2003年2月宣告分派現金股利35萬元；2003年東方公司虧損5萬元，2004年2月宣告分派現金股利5萬元；2004年東方公司實現凈利潤50萬元，2005年2月宣告分派35萬元。

(1)2000年7月1日投資時

借：長期股權投資——A公司 2500000

貸：銀行存款 2500000

(2)2001年2月東方公司宣告發放2000年度的現金股利時

借：應收股利200 00

貸：長期股權投資50 00

投資收益150 00

分析：本年東方公司宣告分派的現金股利為20萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現的凈利潤為15萬元(30×6÷12)，可見，此經濟業務類型屬情況一。應沖減的初始投資成本為0.5萬元(20-15)×10%，根據借貸平衡原理，應確認投資收益為1.5萬元(20×10%-0.5)。

2002年2月東方公司宣告發放2001年度的現金股利時

借：應收股利360 00

長期股權投資40 00

貸：投資收益400 00

分析：本年東方公司宣告分派的現金股利為36萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現凈利潤為40萬元，可見，此經濟業務類型屬情況二。應轉回已沖減的初始投資成本為0.4萬元[(40-36)×10%]，根據借貸相等原理，應確認投資收益為4萬元(36×10%+0.4)。

2003年2月東方公司宣告發放2002年度的現金股利時

借：應收股利350 00

貸：投資收益350 00

分析：本年東方公司宣告分派現金股利為35萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現凈利潤為35萬元，可見，此經濟業務類型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉回已沖減的初始投資成本，根據借貸相等原理，應確認投資收益為3.5萬元(35×10%)。

2004年2月東方公司宣告發放2003年度的現金股利時

借：應收股利50 00

投資收益50 00

貸：長期股權投資100 00

分析：本年東方公司宣告分派現金股利為50萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司虧損5萬元，可見，此經濟業務類型屬情況一。應沖減的初始投資成本為1萬元[(5+5)×10%]，根據借貸相等原理，應沖減投資收益為0.5萬元(5×10%-1)。

2005年2月C公司宣告發放2004年度的現金股利時

借：應收股利350 00

長期股權投資110 00

貸：投資收益460 00

分析：本年東方公司宣告分派現金股利35萬元，上年A企業投資持有月份中東方公司實現凈利潤50萬元，可見，此經濟業務類型屬情況二。應轉回已沖減的初始投資成本為1.1萬元[(50-30)×10%=1.5萬元，但轉回數不能大于原沖減數1.1萬元(0.5-0.44+1)]，根據借貸相等原理，應確認投資收益為4.6萬元(35×10%+1.1)。

參考文獻：

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關鍵詞：新準則；長期股權；企業合并；影響

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）01-0193-02

1 新準則會計處理的基本方法

新準則對長期股權投資初始成本的計量、權益法與成本法的適用范圍及處理方法、減值準備的確認與轉回等方面做出了較為全面的調整和規范；對企業合并業務區分同一控制和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規范。1.1 會計業務分類的基本框架

1.2 長期股權投資初始投資成本的計量

長期股權投資初始投資成本計量的關鍵是資產的計價基礎是公允價值還是賬面價值，是以誰的資產為基礎，產生的差額以及期間發生的相關費用如何處理等問題。按上述分類具體處理如下：

（1）非合并業務取得的長期股權投資。①以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款和與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。②以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。③以具有商業實質的非貨幣性資產交換（含長期股權投資）取得的長期股權投資，應當按照換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為初始投資成本（除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠）；以不具有商業實質的非貨幣性資產交換（含長期股權投資）取得的長期股權投資，應當按照換出資產的賬面價值和支付的相關稅費作為初始投資成本。④以債務重組的方式取得的長期股權投資，債權人應當以因放棄債權而享有股份的公允價值作為初始投資成本。

（2）通過企業合并取得的長期股權投資。企業合并取得的長期股權投資要區別企業合并方式以及合并前后是否屬于同一個控制人分別處理。

①控股合并。

同一控制下：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。發生的各項直接相關費用于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，發行費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

非同一控制下：以合并成本為長期股權投資的初始投資成本。①一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。②通過多次交換交易分步實現的企業合并，首先應分別合并前的每一單項交易對原長期股權投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，合并成本為合并前每一單項交易的成本之和加上合并日新支付對價的公允價值的總和。③合并時對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當將其計入合并成本。同時，對購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。

②新設合并。合并后使原投資者成為新設企業的股東。同一控制下，按享有新設企業股份的賬面權益作為持有新設企業長期股權投資的初始投資成本；非同一控制下，按享有新設企業可辯認凈資產的公允價值作為持有新設企業長期股權投資的初始投資成本。

③吸收合并。

通過吸收合并，原長期股權投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中取得的資產、負債直接按在被合并方的原賬面價值入賬；非同一控制下，合并中取得的符合確認條件的各項可辯認的資產、負債按公允價值直接確認為本企業的資產和負債入賬。

1.3 權益法與成本法在長期股權投資后續計量中的運用

新準則下權益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法都有較大的變動。

(1)初始投資成本的調整。初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，是投資企業在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股份相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值，不需對長期股權投資進行調整和賬務處理；初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，體現為經濟利益的流入，計入當期營業外收入，同時調增長期股權投資的賬面價值。

(2)投資損益的調整確認。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎計量的，而投資企業經過初始投資成本調整后是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本的，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下所產生的損益歸屬于投資企業的部分。

2 新舊準則會計處理的主要差異

與原準則相比，新準則在長期股權投資、企業合并的業務處理上有較大的差額，具體如下。

2.1 與原投資準則的主要差異

（1）縮小了準則規范的范圍。原投資準則規范的內容包括短期投資、長期債權投資和長期股權投資。新準則僅包含了長期股權投資。

（2）調整了成本法和權益法核算范圍。原準則對有控制權的投資（即對子公司投資）采用權益法核算；新準則規定采用成本法核算，但在編制財務合并會計報表時調整為權益法。

（3）規范了對初始成本的計量確認。原準則主要區分成本法和權益法對初始投資成本采用不同的確認方法，并在權益法下對初始投資成本與應享有被投資單位所有者賬面權益份額的差額，計入股權投資差額。而新準則在企業合并業務下還要區分合并前后控制人的變化對初始投資成本進行區別處理。權益法核算中取消了股權投資差額的做法，對初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，屬于商譽的部分，不需調整初始投資成本；如小于取得投資時應享有被投資單位可辯認凈資產公允價值的差額，應計入當期損益，調增長期股權投資的賬面價值。

（4）改變了權益法下對投資損益的確認方法。原投資準則按持股比例確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額，確認為投資損益；而新準則主要以取得投資時被投資各項可辯認的資產的公允價值為基礎，對被投資單位的賬面凈利潤進行調整后進行確認。

（5）改變計提長期股權投資減值的有些做法。原準則對由于被投資單位經營狀況變化等而導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的減值準備，確認為損失，以后會計期間恢復時，可以轉回。新準則則要求企業期末對商譽進行減值測試，如果發生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值，減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。

2.2 與原《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》的主要差異

（1）細分了企業合并的會計處理。

（2）改變了商譽的會計處理。

（3）改變了合并日編制合并會計報表的要求。

3 新準則實施對企業的主要影響

新準則已從2007年1月1日起在上市公司率先實施，將對上市公司財務狀況帶來較大的影響，受到了投資者和相關利益者的普遍關注，主要體現在對企業凈資產、經營成果以及利潤分配等方面的影響。

3.1 對企業利潤和凈資產的影響

首先是對新老準則轉換時的影響。權益法中對長期股權投資不再設置“股權投資差額”明細科目。實施新準時，原同一控制下形成的長期股權投資差額，全部結轉，對以前年度盈余公積和未分配利潤進行調整，公司凈資產相應變動。其次是對長期股權投資取得時的影響。由于公允價值的運用，通過債務重組、非貨幣換以及非同一控制下的企業合并等方式取得長期股權投資后，原有資產的增值得以體現，產生當期損益，往往會引起公司利潤的增加和凈資產的增加。再次是對長期股權投資持有期間的影響。由于權益法下初始投資成本按被投資單位可辯認凈資產公允價值計量和調整，以及計提的長期股權投資減值準備不能轉回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認的收益相對原有準則來講，投資收益會大大減少。還有，新準則對子公司平時采用了成本法核算，在合并會計報表時才運用權益法，在子公司盈利時母公司個別會計報表反應的投資收益相對較少，影響母公司的凈利潤。

3.2 對企業利潤分配和會計報表的影響

篇10

新會計準則對長期股權投資初始投資成本的確定分為企業合并取得和非合并取得。企業合并又分為同一控制下和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并取得的股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務方式或發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合并取得的股權投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，即以付出資產等的公允價值作為初始投資成本。

[例1]乙公司、甲公司均為丙公司的子公司，1998年1月1日乙公司發行300萬股面值為每股1元的普通股，取得甲公司100％的股權。1997年12月31日甲公司資產負債表部分數據如下表(單位：萬元)：

按照新會計準則，乙公司的賬務處理為：

借：長期股權投資　3420000

資本公積　100000

貸：股本　3000000

盈余公積　520000

從以上會計處理可以看出，首先乙公司長期股權的初始投資成本是按照合并中取得的甲公司的所有者權益的賬面價值342萬元來計量的；其次是支付的對價300萬元與賬面價值的差額42萬元，沖減資本公積，若資本公積不足沖減的，調整留存收益。

[例2]承例1，若甲、乙是不具有關聯關系的兩個獨立公司，當日乙公司發行的股票市價為每股3元，乙公司的會計處理為：

借：長期股權投資　9000000

貸：股本　3000000

資本公積　6000000

在本例中，乙公司發行股票的市價為900萬元，乙公司長期股權投資的初始投資成本就為900萬元，而投資成本900萬元與股本300萬元的差額直接增加資本公積。

二、長期股權投資成本法的會計處理

成本法的適用范圍包括投資企業不能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資和投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。核算時，需設“長期股權投資――股票投資(xx公司)”二級科目進行核算。

[例3]甲企業1998年5月1日以銀行存款150萬元購入乙企業10％的股份并準備長期持有，適用成本法核算。乙企業于1999年3月5日宣告分派1998年度現金股利50萬元(其中投資后實現利潤為30萬元)。

1999年5月1日取得投資時，以初始投資成本計價

借：長期股權投資――A公司　1500000

貸：銀行存款　1500000

1999年3月5日宣告分派現金股利，投資企業按應享有的部分確認為投資收益，超過部分作為初始投資成本的收回

投資企業投資年度應享有的投資收益＝300000×10％×4÷12＝10000(元)

借：應收股利　50000

貸：投資收益　10000

長期股權投資――毆票投資(甲企業)　40000

三、長期股權投資權益法的會計處理

權益法的適用范圍為投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資。采用權益法核算時，應在“長期股權投資――股票投資”科目下再設“投資成本”、“損益調整”和“股權投資準備”等明細科目。長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產的公允價值份額，不調整長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產的公允價值份額的，其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的初始投資成本。

[例4]甲企業1999年4月1日以銀行存款2000萬元購買乙企業40％的股份，并準備長期持有，采用權益法核算。投資時享有乙企業可辨認凈資產公允價值份額為1600萬元。

借：長期股權投資――A公司(投資成本)　20000000

貸：銀行存款　20000000

[例5]承例4，甲企業投資時享有乙企業可辨認凈資產公允價值份額為2200萬元。

借：長期股權投資――A公司(投資成本)　22000000

貸：銀行存款　20000000

投資收益　2000000

若2000年乙企業實現凈利潤為200萬元，則甲企業應享有200×40％＝80(萬元)

借：長期股權投資――乙企業(損益調整)　800000

貸：投資收益　800000

若2001年企業宣告分派現金股利50萬元，甲企業應分得的現金股利為50×40％＝20(萬元)

借：應收股利　200000

貸：長期股權投資――A公司(損益調整)　200000

若2002年乙企業接受捐贈，甲企業計算應計入所有者權益份額為15萬元

借：長期股權投資――A公司(股權投資準備)　150000

貸：資本公積　150000

四、長期股權投資處置的會計處理

處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計人所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。

[例6]甲企業2003年全部處置對乙企業的長期股權投資，投資時采用權益法核算，處置時的賬面價值為1800萬元，原計入資本公積的金額為20萬元，處置時取得銀行存款1820萬元，其會計處理為：

借：銀行存款　18200000

資本公積　200000

貸：長期股權投資――乙企業　18000000

投資收益　400000