虛假會計信息的泛濫將破壞國家的經(jīng)濟(jì)秩序，并損害每一位投資人的長遠(yuǎn)利益。“紅光實(shí)業(yè)案”、“瓊民源案”及最近的“銀廣夏事件”和湖北立華會計師事務(wù)所對“活力28”、“幸福實(shí)業(yè)”的虛假報告等，都與會計信息的虛假密切相連，給中國會計市場帶來的教訓(xùn)極為深刻，也促使我們有必要對中介組織人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實(shí)罪及其防范進(jìn)行探討。由于注冊會計師的刑事責(zé)任由司法機(jī)關(guān)確認(rèn)，故本文主要從《刑法》的角度，對注冊會計師犯罪所涉及到的有關(guān)問題作一些粗淺的探討。

一、注冊會計師犯罪類型及特征

根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定，對注冊會計師依法懲處所設(shè)置的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪。

(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征

1.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產(chǎn)評估所、會計師事務(wù)所以及在這些中介組織機(jī)構(gòu)中具有專業(yè)資格的從業(yè)人員，如注冊評估師、注冊會計師等。在我國，不允許注冊會計師、注冊評估師以個人名義執(zhí)業(yè)，都是以所在中介組織名義執(zhí)業(yè)，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領(lǐng)導(dǎo)人員決定，所得利益也為單位所有，構(gòu)成單位犯罪。如果注冊會計師私自執(zhí)業(yè)，在有關(guān)報告書上偷蓋公章，則是個人犯罪，有關(guān)中介組織不構(gòu)成犯罪。

2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關(guān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、審計等證明文件與被審計對象的客觀實(shí)際不符而仍然提供這些內(nèi)容虛假的證明文件，或者明知被服務(wù)對象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗(yàn)的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動機(jī)如何亦不影響本罪的成立。如某注冊會計師明知對方凈資產(chǎn)只有1000萬元，但卻為其出具了凈資產(chǎn)5000萬元的審計報告，這就是一種故意行為。

美國最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計師獨(dú)立性缺陷所帶來的弊端（如安達(dá)信會計師事務(wù)所同時承擔(dān)安然公司的審計和咨詢服務(wù)，安然公司的許多高級職員曾為安達(dá)信的審計師）。因此，美國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)正重新考慮禁止會計師事務(wù)所向客戶提供管理咨詢服務(wù)，如果此舉得到落實(shí)，將使“五大”損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費(fèi)。無獨(dú)有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計師的獨(dú)立性問題（如中天勤會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時兼任財務(wù)顧問）。透過這些審計失敗案的立體反思，業(yè)界進(jìn)一步認(rèn)識到：獨(dú)立性是注冊會計師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，以期塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象。

一、何為利益沖突？

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會計師聯(lián)合會1992年制定的《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時，獨(dú)立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會計師應(yīng)拒絕對該公司的報告任務(wù)。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時，會員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對獨(dú)立性的損害。美國注冊會計師協(xié)會還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養(yǎng)的親屬所擁有的財務(wù)利益，一般都視同會員的財務(wù)利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊會計師協(xié)會所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

[摘要]審計獨(dú)立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂。在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的當(dāng)今社會，一系列案件的發(fā)生讓我們不得不思考注冊會計師的審計獨(dú)立性問題，對其造成影響的因素有多方面，包括被審計單位施加的壓力，生存的壓力和外在的因素等。

[關(guān)鍵詞]審計獨(dú)立性注冊會計師公眾監(jiān)督

隨著經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)的漸漸分離，企業(yè)的所有人將其企業(yè)交由經(jīng)理人來管理經(jīng)營，所有人則對經(jīng)理人的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價和考核，而所有人獲得關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的主要手段則是看其財務(wù)報表。因此所有人必須聘請會計師來審計其企業(yè)或公司的財務(wù)報表，以斷定其是否真實(shí)可靠。按照J(rèn)ensenandMeckling的產(chǎn)權(quán)理論和理論的觀點(diǎn)，審計服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的人的成本所付出的一種監(jiān)督成本。前幾年發(fā)生的美國的安然事件以及我國的瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、銀廣夏、大慶聯(lián)誼等惡性造假事件，引發(fā)了一系列有關(guān)關(guān)注冊會計師的審計獨(dú)立性受到影響、喪失職業(yè)道德的探討。

一、被審計單位直接委托事務(wù)所審計是造成注冊會計師審計獨(dú)立性受到影響的外在原因

目前，在我們國家，很多上市公司的審計是被審計單位直接委托事務(wù)所來對其經(jīng)營成果、財務(wù)狀況進(jìn)行審計的。原本是企業(yè)的所有人基于了解自己企業(yè)的業(yè)績的需要而對其審計，因此應(yīng)由企業(yè)所有人來委托事務(wù)所對自己的企業(yè)進(jìn)行審計，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個事務(wù)所進(jìn)行審計，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業(yè)的經(jīng)理人來決定委托誰來審計自己經(jīng)營的公司。由此以來，被審計單位反而成了委托人，聘請哪個事務(wù)所、以及支付事務(wù)所審計的費(fèi)用也是由其來決定的，被審計單位反倒成了事務(wù)所的衣食父母。這種委托模式對注冊會計師的審計獨(dú)立性造成了很大影響，表現(xiàn)在：

1.事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)利益上依賴于被審計單位。被審計單位自己來選擇聘請哪個事務(wù)所來進(jìn)行審計，由于其在審計業(yè)務(wù)這個買賣交易中屬于買者，處于主動地位，使得注冊會計師這個賣者處于被動地位，由此便會使其獨(dú)立性受到影響，如果其堅(jiān)持保持獨(dú)立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨(dú)立性的成本時，很可能會選擇前者。

關(guān)鍵詞：國有資本財務(wù)監(jiān)督總會計師制度

摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中諸利益主體對企業(yè)理財目標(biāo)的不同要求，認(rèn)為對企業(yè)財權(quán)的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營者理財目標(biāo)和出資者理財目標(biāo)保持一致的關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，提出通過改革總會計師制度，在國有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會計師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，以實(shí)現(xiàn)對國有資本的有效監(jiān)督。

公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離、在出資者和經(jīng)營者之間形成委托關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標(biāo)不一致，公司運(yùn)行效率很大程度上取決于委托人和人的關(guān)系是否協(xié)調(diào)。人們希望通過公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，解決由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而導(dǎo)致的關(guān)系問題，使出資者、經(jīng)營層和利益相關(guān)者之間的利益達(dá)到最佳結(jié)合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國有獨(dú)資或控股公司總會計師制度解決這一問題的基本原理與途徑。

一、企業(yè)的理財目標(biāo)

在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財目標(biāo)時，要綜合考慮投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、雇員、顧客、政府及社會等契約關(guān)系人的不同利益趨向，不同利益主體對企業(yè)理財目標(biāo)的影響程度是不同的。在一定的公司治理結(jié)構(gòu)中，總會存在一些對企業(yè)起關(guān)鍵控制作用、承擔(dān)更多風(fēng)險的主體，而有些主體對企業(yè)理財目標(biāo)的確定不具備決定性作用。

企業(yè)在確定理財目標(biāo)時，需要考慮的利益相關(guān)者并不是其全部，而只是其中的關(guān)鍵主體。企業(yè)的所有權(quán)既然屬于出資者，因而出資者的目標(biāo)必然是企業(yè)理財目標(biāo)的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營者分享甚至“獨(dú)占”了企業(yè)的控制權(quán)，因而經(jīng)營者的目標(biāo)也必然影響到企業(yè)理財目標(biāo)的確定。在企業(yè)理財目標(biāo)函數(shù)中，經(jīng)營者和出資者是兩個重要的變量，而債權(quán)人、雇員、顧客、社會等其他相關(guān)利益者對企業(yè)理財目標(biāo)的影響只是構(gòu)成企業(yè)理財目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的約束條件。

我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過了近二十年的恢復(fù)重建和改革發(fā)展，行業(yè)監(jiān)管、機(jī)構(gòu)改制、協(xié)會管理等各項(xiàng)工作均取得了巨大的成績，為本行業(yè)未來蓬勃發(fā)展，向國際接軌奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在我國加入WTO以后，國外同業(yè)將全面沖擊我國會計市場，我國注冊會計師行業(yè)將面臨歷史性的挑戰(zhàn)，同時也將迎來新的發(fā)展機(jī)遇。如何應(yīng)對將是每一個從業(yè)人員必須慎重思索的。

只有認(rèn)真審視我國CPA行業(yè)的現(xiàn)狀，認(rèn)清與國際同業(yè)的差距所在，深刻思索由此對我國CPA行業(yè)帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，積極應(yīng)對，才能趨利避害，促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

一、我國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀及與國際同業(yè)差距

1、整體環(huán)境

1）執(zhí)業(yè)環(huán)境差,會計師事務(wù)所脫鉤改制單兵深入而其他中介機(jī)構(gòu)改革滯后。

我國注冊會計師行業(yè)作為經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)的一種，首先要受到經(jīng)濟(jì)鑒證類中介業(yè)整體環(huán)境的影響，該類中介業(yè)在我國的現(xiàn)狀是資格林立，過多、過濫；一位注冊會計師要面對十多項(xiàng)資格去考，一家會計師事務(wù)所要面對二十多項(xiàng)資格去申報，大量的精力用于應(yīng)付考試和迎接檢查上，沒有時間扎扎實(shí)實(shí)學(xué)習(xí)些知識，認(rèn)認(rèn)真真研究點(diǎn)問題。雖然經(jīng)過2000年的清理整頓，有一定改觀，但并未真正解決問題。

【摘要】注冊會計師的信用危機(jī)，人們普遍歸咎于利益驅(qū)動和制度缺陷。會計作假的深層原因，還有社會意識形態(tài)和文化方面的因素。會計信息加工和審計是基于市場經(jīng)濟(jì)活動的行為，約束這一行為的主要道德因素是“誠信”。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師誠信危機(jī)成因

一、問題的提出

近年來，國內(nèi)資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產(chǎn)案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴(yán)重失實(shí)的無保留意見審計報告的深圳中天會計師事務(wù)所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷。簽字的兩名注冊會計師被嚴(yán)懲。人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務(wù)報告發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所和注冊會計師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在國內(nèi)堪稱超大規(guī)模，而安達(dá)信國際公司則是全球五大會計公司之一，連這樣在國內(nèi)、國際會計職業(yè)界具有較高的地位事務(wù)所都難以潔身自好，人們對整個注冊會計師行業(yè)都不禁要問：誠信在哪里?據(jù)上海財經(jīng)大學(xué)的一項(xiàng)調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認(rèn)為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認(rèn)為“會計師行業(yè)面臨危機(jī)”。我們認(rèn)為：注冊會計師行業(yè)正面臨嚴(yán)重的誠信危機(jī)，如不認(rèn)真加以研究解決，將危及整個證券市場的發(fā)展。

二、會計師事務(wù)所誠信下降的原因分析

1、利益的趨勢，使注冊會計師往往遷就客戶，影響了其應(yīng)有的保持審計過程中的超然獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)的生命所在，一旦失去獨(dú)立性注冊會計師對客戶的財務(wù)報告發(fā)表審計意見的真實(shí)性、公允性必然大打折扣。獨(dú)立性的喪失是中天和安達(dá)信審計失敗的重要原因。中天會計師事務(wù)所在案發(fā)前主要合伙人不是把主要精力放在做業(yè)務(wù)上，而是放在拉項(xiàng)目、拉關(guān)系上。合伙人提出“業(yè)務(wù)量第一，客戶至上，應(yīng)該盡量滿足客戶的要求”。對此，事務(wù)所的一位注冊會計師認(rèn)為，在拼命追求業(yè)務(wù)量的環(huán)境中，注冊會計師要想保持超然獨(dú)立的立場很難。安然公司破產(chǎn)前，安達(dá)信一直是它的報表審計機(jī)構(gòu)，2000年安達(dá)信從安然公司獲得5200萬美元的收入，其中咨詢收入2700萬美元，審計收入2500萬美元。英國金融時報認(rèn)為，由于會計師事務(wù)所的咨詢與審計業(yè)務(wù)沒有完全分開，這種關(guān)系缺乏獨(dú)立性的結(jié)構(gòu)，難免引起會計師事務(wù)所與客戶相互勾結(jié)作假。2、激烈的競爭，使注冊會計師簡化甚至省略了應(yīng)有的會計程序，弱化甚至放棄了謹(jǐn)慎性，大大增加了審計風(fēng)險。會計師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，客戶接受審要支付一定的審計費(fèi)用。對會計師事務(wù)所來講審計成本一般與審計業(yè)務(wù)量的多少成正比，與審計失敗的風(fēng)險成反比，如果進(jìn)行詳細(xì)、全面的審計，則審計失敗的風(fēng)險很小，審計投入的成本很高；相反，如果審計程序過于簡單，則審計成本很小，但審計失敗的風(fēng)險很大。通常，會計職業(yè)界會在三者之間尋求一種均衡，并由行業(yè)組織制定審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)價。但是，由于現(xiàn)實(shí)中會計市場供求狀況是僧多粥少，事務(wù)所為保住和擴(kuò)大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶，在競爭中必然相互壓價。為了在低廉的收費(fèi)中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性這一會計師最基本的職業(yè)操守。

注冊會計師網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證是一種針對電子商務(wù)的專業(yè)鑒證服務(wù)(assuranceservice)。只有當(dāng)潛在風(fēng)險降低到消費(fèi)者認(rèn)為可以接受的水平時，電子商務(wù)這種新的交易方式的優(yōu)勢才能完全發(fā)揮出來。對于在電子商務(wù)這個虛擬世界里的消費(fèi)者而言，他們對交易的真實(shí)性、可控性、權(quán)威性、保密性及隱私權(quán)等方面的顧慮是合乎情理的。為此，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)和加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)共同制定了電子商務(wù)交易準(zhǔn)則，并創(chuàng)造性地通過授予電子商務(wù)公司"網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章"來向社會公眾表明該公司在上述消費(fèi)者可能產(chǎn)生顧慮的方面的可靠程度。網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證作為注冊會計師的一項(xiàng)新的專業(yè)鑒證服務(wù)在美國、加拿大、澳大利亞、法國、英格蘭和威爾士、蘇格蘭、愛爾蘭、德國以及香港會計界受到普遍歡迎。目前已有17個國家和地區(qū)實(shí)行這種認(rèn)證服務(wù)。

一、網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的業(yè)務(wù)程序

網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證是電子商務(wù)公司自愿申請、會計師事務(wù)所接受申請并向其提供的一種網(wǎng)絡(luò)鑒證服務(wù)。事務(wù)所在接受申請后，通過審核申請公司的有關(guān)指標(biāo)，判斷該公司進(jìn)行電子商務(wù)的交易程序是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。如果符合就授予申請公司"網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章"，并允許在其網(wǎng)頁上展示印章。印章的作用在于表明申請公司遵守且符合網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證準(zhǔn)則要求的事實(shí)已經(jīng)獨(dú)立的、訓(xùn)練有素的專業(yè)人員證實(shí)，并將繼續(xù)遵守上述準(zhǔn)則。

一般來講，會計師事務(wù)所主要就三個方面對電子商務(wù)公司進(jìn)行評價：電子商務(wù)交易的披露，交易的真實(shí)性和完整性，對交易信息的保護(hù)。此外，注冊會計師還要對保證交易正常進(jìn)行的充分性事項(xiàng)進(jìn)行審查，例如顧客信息加密，防止信息遭受破壞的防火墻，遵守隱私權(quán)法律及規(guī)范的情況等。如果申請公司連續(xù)60天以上達(dá)到網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的標(biāo)準(zhǔn)或要求，公司便可獲得"網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章"。訪問者瀏覽網(wǎng)頁時可以通過點(diǎn)擊印章閱讀注冊會計師就上述三方面的情況出具的報告。反之，如果申請公司違反了網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證的任何要求或標(biāo)準(zhǔn)，印章將被取消。

網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證之所以能作為一種高信譽(yù)的專業(yè)鑒證服務(wù)在國際上興起，是因?yàn)樗哂幸惶淄暾牟⒆猿审w系的規(guī)定和準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則廣泛深入到企業(yè)-客戶型電子商務(wù)、企業(yè)-企業(yè)型電子商務(wù)，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商、資格認(rèn)證等多個領(lǐng)域。會計師事務(wù)所及注冊會計師的聲譽(yù)會增加網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證印章的分量，但條件是注冊會計師必須修完電子商務(wù)領(lǐng)域的課程。這也是注冊會計師網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證資格的前提條件之一。

為了獲得并持續(xù)保有印章，公司管理機(jī)構(gòu)必須在以下方面對注冊會計師做出保證。以ABC公司在網(wǎng)站上進(jìn)行電子商務(wù)為例：(1)對電子商務(wù)的業(yè)務(wù)程序進(jìn)行披露，并依據(jù)披露的業(yè)務(wù)程序進(jìn)行交易。(2)通過實(shí)施有效控制，合理保證進(jìn)行公司顧客依據(jù)合同完成交易并結(jié)算。(3)依據(jù)美國注冊會計師協(xié)會、加拿大特許會計師協(xié)會網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證準(zhǔn)則，通過實(shí)施有效控制。(4)合理保證由于通過電子商務(wù)進(jìn)行交易所必需的客戶私人信息在某年某月某日至本年某月某日期間內(nèi)不被用于與ABC公司業(yè)務(wù)無關(guān)的事項(xiàng)。

英國：

行業(yè)管理現(xiàn)狀

英國是注冊會計師職業(yè)的發(fā)源地，經(jīng)過一百多年的發(fā)展，已經(jīng)形成了一套較為完善的行業(yè)管理體制（參見圖1、圖2）。概括起來有以下幾個方面的內(nèi)容：

1.法律規(guī)范方面。1845年，英國修改《公司法》時明確規(guī)定了“公司的賬目應(yīng)當(dāng)由會計師審計”。這是世界上第一次以法律的形式確立的會計師審計制度。1991年10月1日起，英國又在修訂后的《公司法》中明確規(guī)定，實(shí)行審計資格注冊制度，即特許會計師只有取得審計資格后，才能從事審計業(yè)務(wù)，同時，會計師事務(wù)所要承辦審計業(yè)務(wù)，也必須取得審計資格。從而以立法的形式規(guī)范了會計師的執(zhí)業(yè)條件。

2.政府管理方面。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，英國貿(mào)工部（DTI）負(fù)責(zé)管理（DepartmentofTradeandIndustry）對公司財務(wù)報告、公司治理和特許會計師行業(yè)，保證本國資本市場的有效運(yùn)行，同時負(fù)責(zé)與歐盟委員會、歐洲議會、歐盟部長理事會等相關(guān)組織和機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，制定并調(diào)整相關(guān)法律和制度。

貿(mào)工部的工作重點(diǎn)是對各職業(yè)團(tuán)體進(jìn)行年度工作檢查或抽查。對那些沒有盡責(zé)的團(tuán)體，貿(mào)工部將對其進(jìn)行指導(dǎo)和談話，情節(jié)嚴(yán)重的提交法院，追究其責(zé)任，直至取消其特許業(yè)務(wù)管理的資格。

摘要小型單位有著其自身的特點(diǎn)，注冊會計師應(yīng)根據(jù)這些特點(diǎn)制定和實(shí)施相應(yīng)的審計程序以形成正確的審計結(jié)論。分析了注冊會計師在對小型單位審計時應(yīng)特別關(guān)注的相關(guān)問題，以達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的。

關(guān)鍵詞注冊會計師小型單位審計

新的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》于2007年1月1日起實(shí)施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求。《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數(shù)量大、規(guī)模小、收費(fèi)低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實(shí)施小型單位審計業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質(zhì)量。在審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計風(fēng)險。

1對小型單位的認(rèn)定

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦u價其是否屬于小型單位。評價的標(biāo)準(zhǔn)，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責(zé)分工的程度。這三個標(biāo)準(zhǔn)要同時考慮，如果被審計單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時職工人數(shù)少、權(quán)責(zé)分工有限，應(yīng)判斷為小型單位；如果被審計單位的規(guī)模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責(zé)分工較細(xì)，則應(yīng)判斷為一般單位；如果被審計單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責(zé)分工有限，則應(yīng)被判斷為小型單位。

對小型單位的認(rèn)定，很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標(biāo)。注冊會計師如果因判斷失誤而導(dǎo)致所采取的審計程序不當(dāng)，最終影響到審計結(jié)論，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標(biāo)及其應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹(jǐn)慎。

我國注冊會計師制度自1980年恢復(fù)重建以來，取得了很大的成績，為我國市場經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)行做出了積極的貢獻(xiàn)。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境也在不斷改善。但注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中面臨的障礙依然很多，其中政府部門對注冊會計師審計的干預(yù)顯得格外突出。本文試圖就此問題進(jìn)行粗淺的分析，以對我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展有所裨益。

一、政府部門干預(yù)注冊會計師審計的形式

目前，政府部門對注冊會計師審計的干預(yù)突出地表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、干預(yù)審計業(yè)務(wù)的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計需求的客戶指定會計師事務(wù)所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預(yù)，則可能是某些會計師事務(wù)所“努力”的結(jié)果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報表送深圳市XX會計師事務(wù)所審計，致使32家會計師事務(wù)所聯(lián)名狀告該銀行，這便是行政權(quán)力干預(yù)客戶業(yè)務(wù)委托的一個典型例證。脫鉤改制以后，會計師事務(wù)所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數(shù)的中小會計師事務(wù)所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。

2、干預(yù)審計收費(fèi)。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費(fèi)實(shí)行政府定價模式，價格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價土浮動％”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價部門確定。在執(zhí)行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實(shí)際收費(fèi)普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢直的審計業(yè)務(wù)（如國有企業(yè)年度會計報表審計、國有資產(chǎn)評估、國有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會計報表審計質(zhì)量抽查等）中，還再壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如要求事務(wù)所按統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一定比例或按固定數(shù)額收費(fèi)。事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。

3、干預(yù)審計范圍、審計重點(diǎn)和審計報告的內(nèi)容。我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“獨(dú)立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見”。其中，“合法性”是指被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。這就從總體上明確了注冊會計師的審計范圍和工作重點(diǎn)是被審計單位會計報表的編制是否符合財務(wù)會計法規(guī)，是否具有公允和一貫性，審計報告的內(nèi)容也只是對這幾個方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權(quán)力強(qiáng)制注冊會計師對被審計單位其他方面的內(nèi)容進(jìn)行審計，如主管財政機(jī)關(guān)要求對其特別關(guān)注的事項(xiàng)（如存貨、固定資產(chǎn)、投資、收入等）是否存在錯弊進(jìn)行審查，稅務(wù)部門要求注冊會計師對被審計單位《所得稅納稅調(diào)整表》的編制是否符合《企業(yè)所得稅暫行條例》進(jìn)行審查，外匯管理部門要求注冊會計師對被審計單位《外匯內(nèi)容表》的編制是否符合《外匯管理?xiàng)l例》進(jìn)行審查等，并且要求上述審查內(nèi)容在審計報告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計報告，企業(yè)就不能在各種年檢中過關(guān)。這種做法在國有企業(yè)和外商投資企業(yè)審計中普遍存在。在年度會計報表審計中出現(xiàn)一些與獨(dú)立審計準(zhǔn)則不一致的規(guī)定，影響了注冊會計師的正常工作，干預(yù)了正常的審計范圍和重點(diǎn)，改變了標(biāo)準(zhǔn)審計報告的格式，使注冊會計師感到無所適從。