摘要：與合規性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規性審計主要關注是否合乎法律、法規的規定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發達國家效益審計的出現所處的不同的審計環境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環境和法制環境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規定：1.檢查財務活動和遵循現行法規的情況；2.評價管理工作的經濟性與效率性；3.評價在實現預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規性審計外，還要求審查政府經濟活動的經濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經濟性、效率性和效果性的評價。”

西方國家效益審計的發展歷程和基本形態雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規范，違法違規行為不斷減少，會計信息實現了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發展的前提條件和外部環境，經濟生活中不真實、不合法的現象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經濟環境發生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經濟和進程，我國正逐步實現經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經濟環境、政治環境和法制環境的轉變為我國開展效益審計提供了較為有利的必要條件。

與合規性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規性審計主要關注是否合乎法律、法規的規定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發達國家效益審計的出現所處的不同的審計環境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環境和法制環境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規定：1.檢查財務活動和遵循現行法規的情況；2.評價管理工作的經濟性與效率性；3.評價在實現預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規性審計外，還要求審查政府經濟活動的經濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經濟性、效率性和效果性的評價。”

西方國家效益審計的發展歷程和基本形態雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規范，違法違規行為不斷減少，會計信息實現了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發展的前提條件和外部環境，經濟生活中不真實、不合法的現象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經濟環境發生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經濟和進程，我國正逐步實現經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經濟環境、政治環境和法制環境的轉變為我國開展效益審計提供了較為有利的必要條件。

摘要：與合規性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規性審計主要關注是否合乎法律、法規的規定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發達國家效益審計的出現所處的不同的審計環境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環境和法制環境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規定：1.檢查財務活動和遵循現行法規的情況；2.評價管理工作的經濟性與效率性；3.評價在實現預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規性審計外，還要求審查政府經濟活動的經濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經濟性、效率性和效果性的評價。”

西方國家效益審計的發展歷程和基本形態雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規范，違法違規行為不斷減少，會計信息實現了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發展的前提條件和外部環境，經濟生活中不真實、不合法的現象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經濟環境發生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經濟和進程，我國正逐步實現經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經濟環境、政治環境和法制環境的轉變為我國開展效益審計提供了較為有利的必要條件。

一、要深入理解審計“免疫系統”論的精神內涵

“免疫”是機體對侵入人體的微生物及其毒素具有抵抗力的現象。人體內的免疫系統，是人體抵御病菌侵犯的最重要的保衛系統，是保障人體健康不可或缺的重要組成部分。而審計作為國家民主法制建設的重要組成部分，能在第一時間感知和抵御違法違規等“病害”侵蝕的風險，并及時揭示、查處、消除這些“病害”。審計在國家經濟社會運行中的地位和作用，恰如一個人的“免疫系統”。因此，“免疫系統”論是對審計本質的科學而形象的高度概括。他不僅回答了審計是什么，為什么要搞審計，而且回答了審計在經濟社會發展中到底要發揮什么樣的作用。從“免疫系統”的含義和審計工作的職能特點分析，審計“免疫系統”功能應包含以下內容：一是預警功能。加強審計，經常為經濟發展“號脈”，及時發現經濟領域中的不真實、不合法、不合規、效益低下等傾向性、苗頭性問題，判斷經濟安全和健康狀況，防范重大違法違紀問題發生；二是揭示功能。對審計發現的問題，及時向黨委、政府報告，向被審計單位反饋，向有關部門通報，并在一定范圍內公開。讓有關方面了解“病情”，引起警覺和重視；三是去除功能。依法處理糾正問題，嚴懲嚴重違法違紀單位和責任人，切實殺滅“病菌”，消除“病灶”；四是服務功能。對流行普遍、危害較大、影響突出的“病害”，要分析“疫情”，剖析“病因”，列出“清單”，開出“處方”，提請黨委、政府和有關方面采取措施，阻擊違法違規問題的擴大和蔓延，杜絕問題的重復發生和“死灰復燃”；五是發揮修補功能。責令和幫助被審計單位“亡羊補牢”,落實審計決定和建議,修復管理中存在的漏洞和缺陷，糾正存在的問題,挽回損失。要通過“免疫系統”功能的發揮，使整個社會的財經法紀意識不斷增強，領導干部的依法理財水平提高，財政經濟秩序不斷好轉，資金違法違規率明顯下降，資金使用效益大幅提高，最終達到維護國家經濟社會安全運行的目標。

二、要明確“免疫系統”論對審計任務的要求

劉家義審計長指出：“作為經濟社會運行的免疫系統，維護國家安全是審計工作的第一要務，只有國家安全有了保障，國家利益才能有保障，民主、民生和公平正義才能有保障，才能促進全社會的協調可持續發展。”并強調審計機關要在法定職責內關注經濟安全，在把握審計工作的首要任務上做到“六個高度自覺”。各地審計機關應該按照這一要求，結合地方經濟社會發展實際，科學確定審計工作任務。

一是加強財政審計，促進財政健康運行。財政是國民經濟的主體，在經濟社會發展中承擔著大量的公共事物。財政安全是經濟社會安全的首要環節。各地審計機關應堅持以構建和完善公共財政體系為目標，加強財政審計。要深化財政預算執行審計，審計預算編制的科學性、預算執行的嚴肅性、預算收入的合規性、預算支出的效益性、財政分配的公平性、預算平衡的真實性，揭示和查處違反《預算法》、擾亂財政秩序、不利于公共財政建設的行為，促進提高財政預算管理水平；部門預算執行審計，要審計定員定額情況、預算細化情況、項目預算編制情況，看有無以少報多、虛假預算問題。審計部門預算執行是否嚴格，有無不按預算使用資金、擠占挪用項目資金、截留應上繳的財政收入等問題。促進部門預算執行規范、有序。要擴大財政審計范圍，力爭五年對一級預算單位審計一遍。加強與一級預算單位關系密切的重點二三級單位的審計監控，注意從總體上把握和分析部門預算單位的預算執行情況，促進加強和改進管理，使一級單位預算管理達到規范要求，二三級預算單位違法違規問題明顯下降。同時，適應財政管理體制改革的需要，加強下級政府財政決算審計，探索部門決算審簽制度。

二是加強民生審計，維護社會公平正義。民生建設是十七大確定的一項重要任務，與人民群眾的利益息息相關。審計機關必須高度關注民生，著力發現惠民政策、資金運行中存在的問題，并通過審計手段加以解決。加強扶貧、投資、救災等資金的審計，檢查相關政策和資金的落實情況，查處損害農民群眾利益的問題，促進農村經濟發展；加強社會保障資金審計，保證社會保障資金安全完整和保值增值。對養老、醫療、救災等款物要每兩年進行一次審計，嚴查其中的違法違規問題，確保人民群眾的“養老錢”、“看病錢”、“救命錢”不被侵蝕。加強對住房、教育、就業、移民等資金的審計，促進社會公平和社會主義和諧社會建設。當前，尤其要做好擴大內需新增項目和資金的審計監督，對項目資金到位和管理使用情況進行跟蹤審計，防止資金被擠占挪用，確保資金發揮預期效益。

一、地方審計質量管理體系目前存在的問題

1.審計質量管理制度缺失。地方審計質量管理控制體系的不健全，直接影響審計機關的工作，審計制度建設是審計管理的基本保障。想要達到工作有序進行，有章可循，就要對審計管理制度做全面的完善，盡可能達到健全的審計管理制度。但是在日常的工作中，還有很多單位對審計質量管理工作，作為口號進行，沒有真正做到強制管理制度，制度的制定操作性不強，最后缺失重要的質量把控環節，把質量考核的依據依托審理人員的業務水平，造成單位在審計質量標準上沒有達到統一，程序多變，重報告輕審計的案例越來越多。

2.制度運行無法達到實際效果。地方審計機關按照上級要求，形成基本審計質量管理工作制度。但是在執行上沒有達到制度執行與不執行的差別，實施方案千篇一律，照抄案例比較多，審計目標不明確，有時隨意做調整，沒有進行對上級進行申請。審計業務部門不經審理私下就發放審計文書，審計材料沒有真實有效地得到審理，在人員調動、審計目標變更、審計事項調整上面，沒有及時制定調整方案。審計步驟和審計方法過于簡單，審計分工不夠明確，沒有突出審計重點，對審計目標有著至關重要的影響。

3.審計人員缺乏執行的責任意識。在審計工作中，有些審計人員工作態度散漫，缺少責任意識，對執行審計質量管理制度積極性不高，沒有達到審計人員職責的標準。審計卷宗偷工減料，能省則省，審計程序步驟能減則減，審理送達不及時，甚至避開質量監管部門的步驟，直接跳過審計質量管理，造成極大的不良影響，為今后的工作帶來非常嚴重的隱患和后果。

二、地方審計質量管理體系問題形成的原因

1.領導不重視，質量意識不高。自從中國進入社會經濟發展型國家開始，對國家審計工作越來越重要，工作量也逐步加大，有些工作單位甚至是疲勞進行工作，加班加點完成任務。為了提高效率，領導簡化或者忽略審計程序，這種領導帶頭進行違反制度的工作，造成質量管理部門工作壓力增大。有些業務科室人員不理解，把質量管理部門當成“無事生非”的找事部門，審理過程甚至不通過就直接發報告。在這種工作習慣下，制度一度欠缺，沒有把關的領導，也沒有嚴格的調整工作作風，是導致地方審計質量管理體系缺失的主要問題。

一、引言

由于我國政府審計機關開展自身績效管理的理論和實務還處于起步和探索階段，相比于西方發達國家來說，我國相關的法律制度體系尚不完備，指標評價體系等也尚未建立，績效評估經驗與做法尚存在欠缺。同時我國地區間經濟發展不平衡，地方審計機關的審計績效存在差異，本文以2007—2013年我國30個省份的地方審計機關為樣本，利用美國GAO和中國審計署中“人均審計成果”來衡量地方審計績效，從審計人員人均發現問題金額績效、審計人員人均處理問題金額績效兩個維度去界定地方審計機關績效，并實證檢驗審計環境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響，對我國地方審計機關的審計績效研究進行有效補充。

二、文獻綜述

從2003年刮起“審計風暴”以來，國家審計受到廣泛地關注，國家審計的地位日益突顯。劉笑霞和李明輝[1]認為政府審計的獨立、客觀、專業，使其成為現代國家治理體系的一個重要組成。李鳳雛等[2]從公共受托責任和政府績效管理兩個層面闡釋審計在推動完善國家治理的理論依據。江蘇省審計學會課題組[3]基于國家審計的重要作用，從公共受托責任角度認為政府應該向公眾負責，完善政府的責任，政府應該深入開展績效管理。劉均剛等[4]認為審計機關開展績效管理既是作為政府部門順應行政體制改革的外部要求，也是在新的經濟社會發展條件下化解各種挑戰和矛盾的內在需要及出路。王秀明和項榮[5]認為應對我國審計績效評價盡快制定長遠規劃，建立具體到分項目、分行業、分層次的多種績效評價指標體系。本文主要對審計機關審計績效影響因素的實證研究進行文獻綜述。制度環境、政府間競爭（張鼎祖，2015）、財政狀況、市場化進程（林斌，2014）、財政分權、區域經濟發展（王琳，2015）等審計機關外部因素對審計績效產生影響。張鼎祖和劉愛東[6]選取制度環境和地方政府間競爭因素研究，發現制度環境與地方審計機關純技術效率呈反向相關關系，地方政府間競爭降低地方審計機關的效率，同時制度環境對國家審計治理功效發揮具有顯著的替代效應。林斌和劉瑾[7]對市場化程度、財政狀況和審計人員數量進行實證研究，結果表明這三個因素對審計機關發現問題、審計整改及建議采納績效產生不同程度的影響，尤其是市場化程度越高的地區，審計機關審計發現問題、審計整改及審計建議采納績效越好。吳勛和王琳[8]從國家審計的三個功能角度出發，發現財政分權顯著影響國家審計抵御功能和預防功能，區域經濟發展顯著影響國家審計揭示功能和預防功能。審計體制、審計獨立性（許百軍，2008）、審計人員素質（馬曙光，2007；尚朝燕，2011）、審計處理處罰情況（湯小莉，2016）等審計機關內部因素對審計績效也產生影響。許百軍[9]基于審計制度效率視角，從審計監督制度的法律規定與審計管理體制、審計獨立性、審計能力與審計的謹慎態度和透明度四個因素對我國審計制度效率進行比較因素的理論分析，并對完善我國的審計環境和提高審計績效提出相關的政策建議。尚兆燕[10]通過實地調查發現，國家審計人員受年齡、經驗、職務、教育背景等多種因素的影響，對同一問題的判斷不一致，從而影響到審計的判斷績效。程瑩[11]從審計人員的專業勝任能力、被審計單位對各項規章制度的遵從度、審計人員的工資待遇以及審計人員對其審計業績考核的重視程度四個方面，建立地方審計機關審計長收益模型，研究對審計質量的影響。湯小莉和馮均科[12]發現審計處理處罰決定及其落實情況、移送處理及其落實情況依次成為影響地方審計機關績效的主要因素，并發現區位因素也會影響地方審計機關審計質量。張川和婁祝坤[13]研究發現上一年度的審計處理處罰金額的落實率、審計工作報告的采用率與下一年度的審計工作成果顯著正相關，并對審計成果的影響更大。喻采平[14]對31個地方審計機關進行實證研究發現，審計的任務強度、執行力度及處罰力度與政府審計效率成正相關關系，審計信息披露力度對政府審計效率的影響不顯著。以往學者對影響地方審計機關審計績效的因素進行實證研究較多，但偏重于對地方審計機關審計質量和審計執行效率的研究。本文借鑒中美兩國最高審計機關衡量審計績效的相關指標，通過人均審計成果重新界定了地方審計機關的審計績效，在此基礎上實證檢驗審計環境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響。

三、理論分析與假設

（一）審計環境與審計績效。審計環境是指一切與審計活動有關的宏觀和微觀、主觀和客觀等外部因素的總和，包括政治環境、經濟環境、法制環境、社會環境等因素，有學者指出政治、經濟、文化、法律等環境因素對政府審計質量的影響是未來政府審計研究的方向，審計環境影響審計的一切方面，決定著審計的目標、方法和效果等。鄭小榮和何瑞鏵[15]從政治、經濟、社會、法律和國際環境五個角度實證研究發現政府審計結果報告的公開意愿受審計環境的影響。地方審計機關是國家審計機關的地方組織，地方審計機關審計績效的高低在一定程度上受其所處的審計制度環境的影響。Meloetal.[16]研究政治環境對巴西州審計機關審計績效的影響，發現政治環境越穩定、政治競爭越大，越有利于巴西州審計機關發揮作用，越能提高巴西州審計機關的績效。趙彩霞等[17]實證研究發現政府績效審計水平受地方經濟發展水平、法律環境、區域因素以及財政支出規模的影響，審計制度環境成為地區間績效審計水平差異的重要因素。《憲法》和《審計法》對我國審計機關的職責進行了明確規定，實行地方審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責的雙重領導體制。不同的政治、經濟、文化、社會和法制環境可能影響地方審計機關職能的發揮，審計制度環境較好的地區對地方審計機關績效有更高的要求，對政府審計更加重視，對各種違法違規行為有更大的問責和追責力度，從而有利于地方審計機關審計監督職能的發揮和地方審計機關審計績效的提高。以往相關文獻利用地區間的市場化進程來衡量地區間的審計制度環境，本研究利用樊綱的市場化指數來衡量地區間的審計環境。其指數是一個包含了政府與市場關系、產品市場發育程度、要素市場發育程度、市場中介組織發育程度和法律法制環境等因素的綜合性指標，可以在一定程度上衡量地方審計機關所處的審計環境。因此，本文的地方審計機關所處審計環境以樊綱的市場化指數來衡量，并提出假設1。假設1：審計環境越完善的地區，審計人員人均發現問題金額績效和審計人員人均處理問題金額績效都越好。（二）財政狀況和審計績效。財政狀況是影響地方審計機關審計績效的重要因素。我國地域遼闊，地區間經濟發展不均衡，在很大程度上影響了地方審計機關的審計績效。在財政狀況良好的地區，地方政府拿出更多的財政資金來支持審計機關的工作，審計機關出具高質量的審計報告和建議來改善地方政府的行政管理，提高審計機關的審計績效。財政狀況較差的地區，審計機關人員更加依賴地方政府的財政撥款，甚至無法出具中肯的審計報告和審計建議，可能會影響到地方政府的經濟決策。財政狀況影響地方政府的審計需求，也會影響審計處理處罰的執行效率，從而影響審計的整改效果。本文利用財政赤字率來衡量區域政府間的財政狀況（即財政赤字率水平低，說明財政狀況好；財政赤字率水平高，說明財政狀況差），可以度量地方政府支出水平和財政能力。區域間政府不同的財政狀況對審計人均發現問題金額績效、審計人均處理問題金額績效的影響可能不同。財政狀況較差的地區，地方審計機關的經費保障較弱，并且審計機關工作可能受地方政府干預，地方政府相關違法違規的問題不能得到足夠的揭示，同時，地方審計機關缺乏足夠的資金來整改違法違規問題，審計機關不能準確地出具審計報告，進而影響到地方政府的經濟決策和民生決策。綜上所述，對上述兩者之間的關系提出如下假設。假設2：財政狀況越好的地區，審計人均發現問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。（三）財政透明度與審計績效。公開透明是當前財政改革的重要任務，作為一項重要原則已寫入我國的《預算法》中。財政透明度是現代國家治理機制最為顯著的特征，是檢驗和評價我國財政改革進程的重要尺度。2007年以來，上海財經大學公共政策研究中心每年公布一份我國省級財政透明度評估報告，可以看出我國省級政府的財政透明度逐年提高，但財政透明度的整體水平依然較低。財政透明度的提升，有利于提高財政資金的配置效率，改善政府治理，抑制地區官員腐敗。提升省級政府財政透明度，敦促省級政府進行積極的政府信息公開，使政府行為受到來自各方的約束和監督，這樣就有利于實現政府的良治和善治。本文從財政透明度角度，研究財政透明度在提高地方審計機關審計績效方面的積極作用，并提出如下假設。假設3：財政透明度越高的地區，審計人均發現問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。

第一條為了規范審計項目計劃管理，保障審計工作科學、有序和高效運行，根據《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國審計法實施條例》有關規定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱審計項目計劃，是指審計機關按年度對審計項目和專項審計調查項目預先作出的統一安排。

審計項目計劃一般包含上級審計機關統一組織項目、授權項目、領導交辦項目和自行安排項目等。

第三條審計項目計劃管理實行統一領導，分級負責制。審計署負責管理審計署統一組織的審計項目計劃和署本級審計項目計劃，指導全國審計項目計劃管理工作。縣級以上地方各級審計機關分別負責本地區審計項目計劃管理工作。

第四條編制審計項目計劃，要依據國家社會經濟發展的方針政策和審計工作發展綱要，嚴格執行審計法及其實施條例、有關法律法規和審計準則，確保履行法定職責。

第五條編制審計項目計劃，要緊緊圍繞政府工作中心，明確具體審計目標，合理選擇審計重點，注重提高審計成果的質量和水平。

同志們：

在這次全國審計工作會議期間，與會同志圍繞總理在聽取審計署工作匯報時的重要講話和家義審計長代表署黨組所作的工作報告進行了熱烈的討論。大家認為，總理對全國審計工作的成績給予了充分肯定，對明年的任務和審計機關建設提出了更高要求，體現了黨中央、國務院對審計機關和審計工作的高度重視、充分信任和殷切關懷；家義審計長的工作報告，全面總結了全國審計工作一年來取得的成果，安排和部署了明年的審計工作，特別是他關于創新審計理念、創新審計機制、創新審計方式、創新審計干部隊伍管理模式、創新審計技術方法這5個創新的要求，充分體現了審計工作25年來取得的經驗及與時俱進的要求，對于明年及今后一段時期的審計工作，對于推動審計工作的可持續發展都具有重要意義。此外，大家特別是地方的同志對這次會議，包括家義審計長工作報告對地方審計機關工作的重新認識和重視以及所作部署，包括提交會議討論的關于加強對地方審計工作指導的意見，都給予了充分肯定。大家表示，一定不辜負黨中央、國務院的期望和信任，認真貫徹總理指示精神，堅定必勝信心，切實履行好審計監督的法定職責，為保增長、調結構、促改革、重民生作出新的貢獻。

提交會上討論的幾份材料，大家在討論中提了很多有價值的意見和建議。由于時間關系，提交會議材料又很多，不可能每一份都發表充分的意見。所以，請你們帶回去，把修改意見于明年1月8日前報到署里，以便作進一步修改和完善，盡快下發執行。在這次會議上，我們還表彰了審計署和地方審計機關的優秀審計項目，會后要認真組織學習，不斷借鑒和利用先進經驗改進各項審計工作，規范審計行為，提高審計能力、質量和水平。

關于這次會議精神的貫徹落實，結合大家討論情況，根據今天上午各小組聯系人的匯報和黨組研究的意見，我在這里再強調以下幾點：

一、各級審計機關要更加鮮明地樹立大局觀念

明年經濟形勢十分嚴峻。家寶總理指出：不排斥出現經濟加快下行的趨勢。最近我到江浙調研，浙江省提供的一個調查材料講到，明年將是中小企業最為困難、面臨形勢最為嚴重的一年。這種情況在全國具有一定的代表性。明年不僅是美國金融危機所引起的世界經濟最為困難的一年，也是近30年來我國經濟經過高速增長之后，特別是近十年高速增長之后遇到的一次重大考驗。目前，我國經濟的外向型程度已經達到（GDP的）40%左右，這一比例不僅在亞洲，在世界上都屬于相當高的。這次金融危機導致國際市場萎縮，不僅歐美市場萎縮，現在也波及到亞洲、拉丁美洲甚至非洲市場，因此，這次國際金融危機對我國經濟的影響還是相當大的，這場考驗是前所未有的。溫總理要求審計機關認真履行法定責任，把促進中央政策措施的貫徹落實作為明年審計工作的中心任務，擺在首要位置。家義同志也要求明年審計工作要始終貫穿促進經濟平穩較快發展這條主線，抓住3個重點，完成6項任務。對此，我們各級審計機關一定要深刻理解，把思想認識統一到總理指示精神上來，統一到全國審計工作會議精神上來。多年來，我們一直強調審計工作要圍繞中心、服務大局。當前最大的大局就是保持經濟平穩較快發展。所以，各級審計機關一定要圍繞這個大局安排、調整明年計劃，集中審計資源，特別要突出對擴大內需的各項重大投資和關系民生項目的審計監督，確保中央各項政策措施得到有效落實，確保資金真正用到人民最需要的地方，真正起到促進發展、改善民生的作用。同時，要進一步加強對地方金融機構的審計。近年地方金融機構發展速度很快，不僅是沿海地區，中西部地區的地方金融機構發展也很快，對地方經濟發揮的作用很大，各級黨委政府都非常重視。但是，相對中央金融機構的監管來講，對地方金融機構的監管比較薄弱。關于這方面，有些省（區、市）已經開展了審計，有的正在試點，有的搞了審計調查，但是相當一部分審計機關還沒有開展這方面的工作。所以，希望大家要按照當地黨委政府的要求，特別關注地方金融安全，促進地方金融機構加強基礎管理、內部控制和風險防范。審計署要配合地方審計機關，繼續積極搞好人員培訓和業務指導。

一、地方稅收征管審計的發展

地方稅收征管審計，是地方同級審計部門對地方稅收部門進行的稅收情況方面的審計監督，對其稅收征管的真實性、合法性以及規范性進行的相關審計行為。對于地方稅收部門審計的法律依據是《審計法》和《稅收征管法》，在稅收征管審計過程中，具有明確的法律規定與指導意義。隨著我國市場經濟的發展，審計部門需要審計的范圍不斷擴展，審計監督體系也得以不斷完善。由原先審計部門的粗略設置不同，到如今的審計部門設置涵蓋企業、財政、行政事業單位、基礎建設投資、金融以及社會保障資金等相關領域，審計機關的設置趨于完善。2014年，設立稅收征管審計司來具體負責稅收征管審計職責，替代原先的財政審計司。此項變動，將成為我國稅收征管審計的一個分水嶺，是我國未來長期的一種部門設置與安排。地方稅收征管審計是隨著我國經濟改革的發展不斷進行演化的，具體而言經歷了三個階段的演變。第一階段（1949-20世紀80年代初），稅務專管員專職管理模式，此階段處于粗放發展階段，沒有設置明確的審計機關，專業性與職能性欠缺；第二階段（20世紀80年代中期-90年代初）權限分工萌芽階段，征、管、查開始分別設置相關部門，審計機關也建立起來，憑借手工記錄進行傳統的稅收征管審計工作；第三階段（90年代中期-至今），新稅制予以頒布實施，新稅收征管模式為“納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查”。金審工程隨著金稅工程的發展不斷進步，地方稅收征管審計對于審計人員的要求也在不斷提升，稅收征管審計范圍從稅收會計報表審計、納稅人繳納稅款情況審計到稅收報表、稅源管理稅收政策執行、稅收征管制度執行等，涉及范圍不斷拓展，對于地方稅收征管的審計監督越發完善，從人工記錄到計算機處理，對審計數據的處理、整合與分析能力大大提升，節省了人力物力，提升了工作效率。如今，稅收征管審計范圍進一步拓展轉向了政策性評估審計，不僅僅涵蓋涉及民生的熱點稅務問題，還包含評價宏觀政策的執行情況。在稅收征管審計資料的獲取方面，也實施了多部門聯合的獲取方式。對于審計數據從對各部門予以獲取與相互驗證，充分利用國稅、地稅數據，工商注冊登記信息，房屋管理部門數據以及車輛管理部門數據等，建立大數據庫，形成信息的搜集與相互驗證。地方稅收征管審計對于完善地方稅收部門的工作機制，規范工作人員的行為規范，提升部門的工作效率具有重要意義。規范的地方稅收征管，有利于創造公平公正的市場競爭環境，有利于稅務信息的及時獲取與分析，對于促進地區經濟發展功不可沒。

二、地方稅收征管審計存在的問題

我國實行的是分稅制，分為國稅局與地稅局，根據審計法限制，審計機關只對同級稅收機關具有審計權限，由于國稅局稅收管理權限隸屬于中央，地方審計機關無權對國稅局進行審計。中央審計機關由于事務繁多，對于下級國稅局管理不到位，容易造成基層國稅局管理缺位。審計部門準入門檻相對較低，審計人員往往來自部門專業、其他部門調入等現象，存在許多非專業領域人員，更有甚者，領導崗位委任于不懂專業的人士，形成外行領導內行現象。對于本來就比較細致的審計工作而言，諸多非專業人員的存在使得審計工作增加了難度，浪費了國家人力物力。再加上審計人員對于國家政策、部門設置以及職能范圍、稅收流程、工作細節的不了解，不學習，導致審計人員參差不齊，嚴重影響了地方稅收征管審計的工作效率。相對于金稅工程兩期投入86億元人民幣而言，2002-2016年，金審工程兩期才投入4億余元，而且僅僅布局到了市級部門，市級以下由各省自行建設，而市級以下部門的建設，由于受到資金、政策、人員配備等方面的限制，各項投入嚴重滯后，根本跟不上金稅工程的改革步伐。隨著計算機技術的應用，許多人還未完全轉變思想，對于審計軟件的應用熟悉程度不夠，審計人員計算機水平亟需提升。在審計法律法規方面，我國陸續出臺了《關于審計工作的暫行規定》（1985）、《中華人民共和國審計條例》（1988）、《中華人民共和國審計實施細則》（1989），《中華人民共和國審計法》（1995）、《中華人民共和國國家審計基本準則》（1996）、《中華人民共和國審計法實施條例》（1997）以及《審計法（修訂）》（2006）等，全國與地方相關審計法律法規近200多個。令人遺憾的是，沒有一部涉及稅收征管審計的法律法規。在地方稅收征管審計中，審計人員往往依托的是憲法91條、109條和《審計法》第4條的規定。由此形成的影響，是在地方稅收征管審計監督過程中，發現的違法違規行為的處理、處罰條文則比較模糊。致使有些審計工作無法可依，審計處理難度加大，有些重要審計事項被擱淺，最后沒有下文。對于審計出問題的部門進行處罰也只能依靠《稅收征管法》與《企業所得稅法》等帶有立法滯后性的法律，不利于保持審計的權威性。雖然我國《審計法》賦予了審計機關強制公開審計結果的權限，但是對于地方稅收征管報告的公開，以及問責問題沒有規定強制權限。這就造成了在地方稅收征管審計中，對于審計報告的公開會遇到來自被審計部門、審計機關領導、地方政府以及其他方面壓力，致使審計出的問題不能予以公開，也就不能進一步予以追責，許多審計問題成為內部秘密，掩蓋了固有的矛盾，使得審計過程流于形式。長此以往，待問題爆發出來，嚴重影響審計機關形象與威信，從而降低了政府的公信力。沒有對審計結果公告的硬性規定，就沒有對審計結果披露后的問責界定，地方稅收征管審計工作就難在如何突破這些阻礙了。在不違背現有《審計法》的前提下，可以探索讓地方審計機關參與審計監督地方國稅局的辦法。比如考慮由中央審計機關或省級審計機關發出授權書，允許基層審計局配合進行審計，賦予地方審計局參與監督地方國稅局的有限權限，以彌補中央審計機關監督的不足，形成對地方稅收征管審計的全覆蓋。根據審計的特點，在招錄工作人員過程中，加試專業知識測試，加強對專業人員的引進與培訓，及時清理不合格的工作人員，完善審計人員的知識層面，在地方審計機關建立涉及審計、會計、金融、財務、計算機、法律工程，以及企業管理等涉及各門類的綜合化審計團隊。同時，建立審計團隊考核機制，對于工作人員進行定期考核，不斷督促審計人員提升自我水平，以應對不斷提升的地方稅收征管審計要求。

三、完善地方稅收征管審計的建議

隨著大數據時代的到來，審計機關要樹立信息化觀念，建立以省、直轄市層面的數據分析處理中心。基層審計人員將稅收征管各種表格傳入該系統，該中心對稅收征管數據進行整合，建立中間表進行SQL語言分析，系統自動出具分析疑點報告，基層審計人員進行問題的核實和再分析。基層審計人員將核實的數據傳送到數據處理系統，由系統識別、銷賬。對于日益繁雜的審計問題建立數據庫，進行數據的搜集、整理、轉換、分析、整合等，以提升工作效率，突出審計的重點。該數據處理中心每年出臺新的計算機稅收征管審計操作規范，該規范包含數據的導入、處理、整合、分析各個模塊的操作指南，并且建立SQL語言分析庫，同省、直轄市的審計組人員可以共享該語句。這種操作規范無疑將提升對審計人員的計算機操作水平，保證審計的時效性。針對地方稅收征管審計制定專門的法律法規或手冊，規范地方審計機關業務操作規程，內容應包含規范地方稅收征管審計法律、內控控制體系、審計底稿、審計流程、審計取證、問題處罰定性等要求，通過法規的規范和流程的要求，保障審計項目的質量和審計工作效率的最大化。可以考慮在省、直轄市層面成立一個稅收征管審計法律匯編組，將法律分為定性、處理、處罰不同章節，將此作為稅收征管審計人員的工作規程與法律依據，在制定好的法律文本基礎上，根據遇到的爭議問題，進行定期的稅收征管法律修訂。并且進行不同地區間的定期交流與經驗借鑒，在實踐與交流中不斷完善基層審計相關法律法規文本。進行地方稅收征管審計報告強制公開系統建設，在審計完畢后進行必要的公開以及處罰，并將審計結果上傳到系統平臺，就如同交通違規罰款一樣的平臺，允許進行查詢與網絡處理罰款，保障審計工作的公開、公正以及權威性，提升審計的工作效率和效果，杜絕屢查屢犯現象。根據稅收征管審計中內容制定保密級別。稅收收入的完成情況、結構分析等密級為保密；稅務管理審計、申報征收審計、稅收征管情況審計、稅務稽查審計等審計的問題及建議，在審計公告系統內必須公開，以省、直轄市為層面建立全省、直轄市審計公告平臺。這樣可以用于各地區間進行學習與交流，增加審計的公信力，盡量減少來自外界的干擾，維護審計的獨立性與公允性。

科學編制審計項目計劃是做好審計工作的前提和基礎,對貫徹“全面審計、突出重點”的審計方針具有重要意義。歷年來審計部門編制的審計項目計劃能夠找準服務科學發展、維護國家安全、促進深化改革和政府職能轉變的切入點、著力點，不斷改進組織方式，取得了令人矚目的成績。下面我僅從審計工作實踐的角度談幾點不成熟的看法。

一、應將“國稅審計”權下放，納入地方審計范圍

提出這個建議的理由主要為：一是保障同級財政審計的完整性。國稅收入是地方財政收入的重要組成部分。從現行財政體制看，通過國稅部門組織的稅收收入在各級地方財政收入構成中占有很大比重，僅拿我縣來說，全部財政收入16億元就有9億元是國稅部門組織征收的，占財政總收入的56%，而在地方審計機關一年一度開展的財政預算執行審計中，對組織收入的國稅地稅兩個主要部門僅審計地稅，而國稅則例外，從這個意義上說地方預算執行審計是一個不完整、不全面的審計。二是防范“盲區”漏洞。審計署由于審計力量所限，對地方國稅系統往往“鞭長莫及”，縣級國稅部門多年難得審計一次，這種情況往往使其成為審計監督的“盲點”。因而建議在制定審計計劃時，應通過適當形式將國稅審計納入地方審計機關年度財政預算執行審計范圍。

二、加大對垂直部門審計項目的地方授權

對于部分垂直部門和中央直屬企業單位而言，地方審計機關沒有審計權限，中央及省級審計機關無暇顧及和授權的有限性，往往造成這些部門審計監督的缺位。如我縣金融、計量、工商、電信等垂直部門，接受中央、省、市、縣審計機關的審計頻率過低。這種斷檔缺位的審計監督狀況與這些部門所掌控的財政資金和經濟總量是很不相稱的。審計監督的缺位，將可能導致這些部門財務管理的松懈和違規現象的滋生。因而建議，在制定審計計劃時，可以采取屬地管理原則，充分授權地方審計機關對這些部門和單位進行審計。這樣一方面可以使地方審計資源達到充分利用，另一方面也減少了“重審”和“漏審”現象的發生。

三、提高交叉審計幅度，防止“地方保護”