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摘要：2018年7月，《國稅地稅征管體制改革方案》出臺。此《改革方案》于2019年正式啟動，對各項社會保險費的征收方式進行了調整，將失業保險費等諸多項目納入了稅務部門統一征收的范疇。本文從社保規費征管體制調整背景下出發，將博弈論引入稅收籌劃過程中進行分析，探討社保規費征管體制調整對企業稅負的影響，構建企業和稅務機關的博弈分析模型，針對納什均衡的最優解。最后，試圖基于社保規費征管體制調整背景，為企業稅收籌劃提出切實可行的政策建議。

關鍵詞：社保規費征管;企業稅務籌劃;稅務部門;社會保險

一、引言

社保費征收的方式多種多樣。迄今為止，我國最為常見的模式有三：其一，由社保部門征收；其二，社保部門只承擔核定金額的工作，具體征收工作交由稅務部門；其三，稅務部門全權負責。2018年頒布的《深化黨和國家機構改革方案》率先提出使用第三種模式征收各項社會保險費，以期提高社保資金的征管效率。《國稅地稅征管體制改革方案》將這一提議進一步明確，并計劃于2019年初開始實施。此種改革將終結持續了多年的社保費“分征”制度，對企業稅務籌劃產生一系列重要影響。目前，中國已有22個省的社保征收工作在不同程度上由稅務部門負責且過渡平穩，企業負擔大幅增加負面問題暫時并無體現。然而，企業關于該項改革的隱憂仍客觀存在。因此，本文從社保規費征管體制調整背景下出發，將博弈論引入稅收籌劃過程中進行分析，探討社保規費征管體制調整對企業稅負的影響，并為企業合理降低。

二、社保規費征管體制調整給企業帶來的影響

（一）社保規費征管調整內容。我國社保涉及兩個主要問題。首先是社會保險的繳納問題。參照現行的社保法規，我國社會保險的繳納合規相對要求較高。一方面，全員交社保。即只要與公司存在雇傭關系的勞動者，都必須繳納社會保險。另一方面，繳納社保的基數較大。根據現行標準，我國社保繳納金額以工資總額為基數，而工資總額的外延極廣，涵蓋了基本工資、津貼、各項補貼和獎金提成等多項內容[1]。換言之，只要與公司存在勞動關系，且公司將報酬以貨幣的方式發給勞動者，通常均可定義為工資。另一個問題則是關于社保的管理和征收方式。關于社保的三種征收方式，前文已有詳細說明，此處不再贅述，僅對各征收方式在我國是實施比例進行概覽。目前，我國絕大多數省份的社保征收仍未脫離社保部門，社保局的作用極為重要。具體地，全權由社保部門負責（模式一）與社保局和稅務部門分權（模式二）的地區約各占半數，而遵照第三種模式征收社保費用的僅有廣州和廈門兩個城市。（二）稅務部門在社保規費征管方面的優勢。第一，社保費的數額是以企業工資總額為基數的。相較社保局，稅務機關應需要征收所得稅，顯然能夠更為及時和準確的把握企業的工資狀況[2]。換言之，將社保規費的征收工作劃歸稅務機關，本質上有效減少了政府部門的重復勞動（社保局不必進行二次統計），同時提高了社保繳費金額的真實度和精確性（扣除所得稅的工資薪酬可直接作為繳納保費的基數）。如此一來，社保規費征收的效率和質量均得到提高。第二，稅務機關在征收各類稅費的工作者積累了豐富的經驗，其征管能力往往更強，手段更為成熟，機制更為完善，工作人員更為專業。因此，將社保規費的征收轉移到稅務機關，能夠更好的構建服務型政府，為公眾帶來便利。此外，社保局在征收保費一事上已經體現出一定的弊病[3]。由于經驗的相對不足和執行力量的薄弱，近年來我國的社保部門已經出現了一些社保費征管領域的瀆職案例，且數量呈現出遞增趨勢。因此，將此項工作交付給在征收監管上均更為強力的稅務部門具有極大的迫切性和現實意義。（三）社保規費征收劃歸稅務部門對企業的主要影響。首先，企業必須直面繳納社保規費的壓力。目前稅務機關的征管能力毋庸置疑，明顯強于社保部門，加之稅務部門往往能夠全面掌握企業的各項注冊信息和經營狀況，一旦稅務征收社保由代收變為本職工作，那么一些在過去逃避或部分逃避社保繳納的企業將遭受極大的沖擊[4]。企業中，人力成本的規劃至關重要，也是人力資源部門的主要工作。社保現今在企業的人力成本支出中占有較大的比例，因而許多企業試圖在不違背法律和成本最小化之間尋求兩全，試圖找尋其中的平衡點。具體而言，部分企業可能會聯合員工（達成某種共識甚至倒逼）共同規避社保規費的繳納，這一現象集中體現在勞務派遣和人力資源服務外包行業。據統計，這兩類企業員工的參保率不僅不足半數，且多以最低工資標準為繳納保費的基數。蓋因這類企業利潤薄弱，只能依靠此種方式維系生存。而員工為維持現有的營生（或將保費轉換為其他更容易變現的福利），也會選擇與企業共謀。綜合上述分析，在社保局主導社保規費征收的背景下，逃避繳納社保費的現象廣泛存在。其次，社保規費的繳納將日趨嚴格與嚴謹。稅務系統的完善，意味著較高的控制力和較少的漏洞，試圖造假和隱瞞的企業將無機可乘。過去社保規費由社保局征收，征收前需要將社保信息與稅務機關的稅后工資進行比對（若二者分權則稅務部門需要通過社保部門獲取社保繳納的相關信息），這個過程多有冗雜且極易出現紕漏，在造成重復工作的同時也降低了征收的效力[5]。改革后，企業將若再有不交或少交社保規費的行為，將非常容易暴露在稅務機關的監管之下，繼而名聲掃地，甚至影響其后續的經營和發展。最后，也是最為明顯的一點，企業負擔變大，員工的實際收入可能會降低。這一影響在前文多有表述，此處進行更為量化的說明。近年來，我國用于養老金補貼的財政支出與日俱增。相關調查表明，2016年，我國已有七個省份的養老金系統難以為繼，全國的空賬金額高達3.6萬億。清華大學的研究則進一步為我們敲響了警鐘，根據其統計數據，不出10年，我國養老金的缺口將增至10萬億。想要彌補如此之大的缺口，最為有效的方法就是將之前所少交甚至不交的社保規費補齊。然而，一旦政府將彌補缺口的成本攤派到企業，那么必有為數不少的企業會將其進一步轉嫁于員工，通過削減員工薪酬的方式降低其自身損失。因此，如果不能在改革的過程中給予遭受損失的企業以適當的生存空間，那么其不得不面臨破產或降低員工待遇，這很可能會造成社會的不安和市場的動亂[6]。實際上，已經，相關的惡性事件已有先例，2014年的重慶富士康員工罷工事件就起源于員工加班收入減少的勞工沖突。在社保規費征收的改革中，我們必須對可能發生的類似情況進行預判并提前采取防治措施。

三、社保規費征管體制調整背景下稅務籌劃博弈分析

（一）模型設計。（1）參與人。稅務籌劃的內容涉及企業意愿和國家意志兩個維度。其中，國家意志集中體現在稅務機關的稅收制度與手段，企業意愿嘖通過企業的規劃設計表現出來[8]。在此，本文認為雙方都遵循理性人的基本假設展開經濟活動，且在博弈回合內決策不分先后。（2）前提假設。本文的分析是在稅收制度存在可乘之機的基礎上進行的，即企業可以在不違背法律的情況下進行籌劃，達到減少成本支出，實現最大利益的經營目的。（3）市場狀況。本文認為在后續的博弈分析中，信息不對稱的問題是一直存在的，且是雙向的不對稱[8]。不僅企業無法實時有效的把握和利用稅務機關的優惠政策和法律盲區，稅務機關同樣難以真正了解企業的盈利狀況與發展前景。（4）決策類型。在本文的博弈中，企業可以選擇開展稅務籌劃與否，稅務機關則可以決定是否開展稽查工作。（二）變量設定。在展開分析之前，本文首先對博弈中出現的變量定義進行說明。P和Q分別為企業和稅務機關選擇作為的可能性（即企業展開籌劃工作和機關從事稽查行動的幾率），N和M分別為二者作為的成本，K為企業進行籌劃工作的法律紅線，L為稅務籌劃的預期收益，F為發現非法籌劃后，稅務機關對違反企業的懲處力度[9]。明確了上述定義后，通過構建決策樹分析基于雙方不同決策產生的各種可能性。（三）決策樹模型。圖1展示了企業和稅務機關在不同選擇組合下的收益狀況。首先，是雙方均作為，企業積極謀求更少的稅收和更多的利潤，稅務機關也努力維護市場的公平公正，此時，二者的收益可分別寫為K（L-N）+（1-K）（-N-LF）和K（-L-M）+（1-K）（-M+LF）。其次，考慮僅有企業展開籌劃工作，而政府不作為的可能性，此時二者的收益分別為L-N和-N[10]。再次，是企業放棄追求額外的稅收利益而政府依舊積極進行監管，此時企業不存在收益，政府收益為-M。最后，是雙方均不作為的情況，此時收益也均為0。上述內容整理起來，即可構成博弈矩陣，如表1所示：（四）納什均衡分析。由表1可知，企業和稅務機關展開決策的關鍵在于其自身作為的成本（即企業進行籌劃和稅務機關開展稽查所需要付出的代價）、對方選擇作為和不作為的可能性分布以及稅收領域的發了紅線。下述分析即圍繞這幾點展開。（1）經濟活動的成本。簡單而言，如果稅務機關不進行稅務稽查，且L-N>0時，企業進行稅務籌劃是企業的最優選擇，反之，若企業放棄籌劃，稅務機關也顯然不稽查更為利好。進一步的，假設稅務機關的決策是既定的，無論如何都會對市場進行管制，那么企業決策的核心要素就是稅務領域的潛在收益。具體地，令K（L-N）+（1-K）（-N-LF）=0，可以得到N=L（K+KF-F），假使企業進行稅務籌劃的成本小于，則企業將更傾向于進行稅收籌劃；反之，放棄籌劃工作為最佳選擇。類似地，若企業需求稅法的疏漏以謀求利益是不可逆事件，籌劃活動必然開展，那么稅務機關的選擇就要以監管成本作為依據。具體地，令K（-L-M）+（1-K）（-M+LF）=-L，解得M=L（1-K）（1+F），如果稅務機關開展監察工作的成本小于L（1-K）（1+F），那么進行稅務稽核對稅務機關的社保費用征收而言更為有利；反之，則不進行稅務稽核意味著更低的征管成本。綜上所述，當N<L（K+KF-F）且M>L（1-K）（1+F）時，二者在同時作為的決策點上實現納什均衡；當M>L（1-K）（1+F）時，均衡點轉移到企業籌劃而稅務部門不監管上。（2）博弈對手的決策可能性分布。首先，本文分別計算稅務籌劃與否所對應的數學期望，結果如下所示：EU1=Q［K（L-N）+（1-K）（-N-LF）］+（1-Q）（L-N）=QL（K-1）（1+F）+L-NEU2=0令EU1=EU2，可得：Q*=N-LL（K-1）（1+F）同理，得到稅務機關是否進行稅務稽查的期望：EU3=P［K（-L-M）+（1-K）（-M+LF）］-（1-P）M=P［TF-K（L+TF）+T-M］EU4=-PL令EU3=EU4，可得：P*=ML（K-1）（1+F）可以發現，若稅務機關進行監管的概率Q<Q*，則開展籌劃工作對企業的稅務狀況而言是利好的，反之，企業放棄籌劃的收益更為可觀。如存在Q=Q*的特殊情況，那么企業將綜合考慮影響發展前景的諸多因素進行稅務籌劃與否的決策。類似的，若企業進行稅務籌劃的概率P<P*，則稅務機關取消監管，放任市場資源會更好，反之，開展監管工作是更為明智的選擇。如存在P=P*的特殊情況，那么稅務機關將以其他前定變量為綱進行選擇。（3）稅務籌劃的法律紅線。本文在利益最大化原則的基礎上加入對合法與否的考慮。此時，企業進行籌劃與否的期望分別為EU1和EU1。令二者相等，得到均衡解（1-K）1*=L-NQL（1-F）。顯然，均衡解的具體數值，取決于企業的籌劃工作觸犯法律紅線后，稅務機關對其進行處罰的力度存在相關關系，隨著懲罰力度的加劇，企業進行稅務籌劃的傾向越弱。類似的，稅務機關監察與否的期望分別為EU3和EU4，令二者相等后可得均衡解（1-K）2*=MPL（1+F）。參照企業層面的分析，同樣可以得到：一旦企業非法籌劃的概率越過了MPL（1+F）的臨界點，則稅務機關勢必要展開稽查，否則，自由放任反而更符合政府的利益。（五）博弈分析。綜合前文三個維度的納什均衡分析，本文得到下述幾點結論。首先，稅務籌劃的成本，是企業決策的核心要義，稅務機關的稽查概率、籌劃工作觸犯法律紅線的可能，以及政府對違法行為的處罰力度，均事關企業稅務籌劃與否的決策。其次，稅務機關的決策也受到諸多因素的影響，總體上隨著稅務機關進行稅務稽查的成本（M）的降低、企業進行稅務籌劃概率（P）的增加、罰款比例（F）的提高而增大。與此同時，如果企業稅務籌劃合法的可能性（K）較大，那么稅務機關有更大的可能不愿意開展稽查工作。最后，本文所征納雙方的討論的均衡是在動態的框架下展開的，一旦外界條件發生變化，則博弈雙方都會進行反應，做出調整，直至達到新的“納什均衡”。

四、社保規費征管體制背景下企業稅務籌劃建議

（一）具體策略。在社保規費征管體制背景下，企業與稅務機關之間博弈的均衡結果是：稅務機關不斷增強執法能力，從而降低稅務稽核成本。而企業的應對策略則是不斷提高稅務籌劃的合法性，從而降低稅務成本。在合法前提下，企業實施稅務籌劃的主要策略有以下兩個方面。一是減免稅策略。該策略是在法律許可的范圍內，實時把握國家政策的精神要義和相關法律法規的政策優惠，經由稅務機關的合法審批程序，所實現的稅收成本的降低。這一策略的要義是基于相關法律法規，尋求許可范圍內受國家保護優惠政策。對社保規費籌劃而言，需要企業根據各地區減免政策、行業性減免政策等積極爭取社保規費的減免。二是分割所得策略。此策略同樣是在合法的大框架下實現的。具體而言，企業可以分散原有的應繳稅費，將所需納稅的收益分攤到不同的法人身上，從而達到減少應納稅的金額，并匹配更低的稅率。此外，利用地域間的政策差異進行分割同樣可行。基于此，在社保規費的分割策略中，可以采用用勞務派遣方式分割非核心員工聘用，利用行業性的社保規費減免政策來降低本企業的社保規費負擔。采用靈活薪酬制度分割員工收入所得，實行提高福利降低工資收入的策略，合法降低員工繳納社保的規費的基數。在社保規費征管體制背景下，企業應根據自身的經營情況，學圖2三葉草組織形態中的員工構成習、掌握、利用相關法律法規和政策，進行稅收籌劃的事前分析，并制定具體的稅收籌劃策略。（二）主要建議。（1）樹立正確的稅務籌劃觀念。稅務籌劃的目的就是降低企業稅務。基于社保規費征管體制背景要求，要想做好稅務籌劃工作，降低企業稅務，企業就必須結合這一背景，樹立正確的稅務籌劃觀念。一是要正確認識社保規費征管體制調整的重要性。企業必須正確認識到，稅務和社保的規范實乃大勢所趨，企業必須不斷提升自我，從而應對日新月異的環境。一方面，企業稅務領域的相關經濟活動均需要以法律為綱，在社保規費征收的現有框架進行。企業要在追求自身利益，壓縮稅務成本的同時承擔起應用的社會責任。另一方面，企業需要考慮自身的經營狀況和未來發展的趨勢，制定符合其自身特點的稅務籌劃方案，進而提高稅務籌劃工作效率和質量，最終實現更高的經濟效益。二是要從企業薪酬管理向經營管理轉變。薪酬管理理念是把員工看做企業的打工者，按照員工的勞動支付薪酬。而經營管理理念是將員工看做是企業的管理者和所有者，通過提高員工對企業管理的參與度，增加員工的非薪酬收入，增加員工的忠誠度，降低企業的各項費用。對于企業而言，采用經營的理念對企業進行管理，將能夠大大降低企業支付給員工的貨幣化報酬的基數，從而消化社保費用所增加的經營成本。具體而言，組織平臺化。在企業內部實施內部合伙人創業計劃，將人力成本轉化為經營費用。組織小微化。將公司的管理職能轉化為經營職能，充分享受企業小微扶持政策等。能力社會化，即在企業內部實施多元化的薪酬收入制度，從而提高員工的工作效率。推行工作碎片化。在正常工作時間之外，推行共享平臺，鼓勵員工通過共享平臺，將自己的剩余時間用于做兼職，達到多勞多得的激勵目的。（2）優化稅務籌劃的方式。多數情況下，企業都會選擇進行稅務籌劃，此時，其籌劃方法就顯得至關重要。主要的籌劃方式有兩種。一是直接利用籌劃法，這種方法最為常見。國家的政策制定多基于經濟的總體布局，高屋建瓴地對經濟進行經濟調控，實現資源的優化配置，完善要素市場和產品市場，制定相應的經營規定和稅收政策。納稅企業在跟進稅法變化狀況及趨勢的前提下，應當調整自身的經營模式和財務模式，以獲得政策層面的優勢，從而在競爭中占據有利地位。現階段，國家十分注重小微企業的生存問題，稅收優惠政策層出不窮，納稅企業可以從中選擇最符合自身利益需求的部分進行稅務籌劃。二是地點流動籌劃法。這一方法需要更為宏大的視野，是在縱覽全球稅收狀況的基礎上進行的。眾所周知，世界各地的稅收政策都不盡相同，甚至相去甚遠，其差異在稅率、稅基、納稅人和稅收優惠等方面均有所體現。因此，如果企業法人為跨國納稅人，那么其可以借此開展國際稅務籌劃工作。具體而言，企業可以在多個地區設立分部，選擇其中政策最為優惠的一出進行注冊，在出來各個子公司賬目時，部門同屬于幾個子公司負責的項目訂單可以劃歸稅收減免最為優厚的一處，實現各個分部間的協調發展和統籌規劃。（3）做好稅收籌劃的配套工作。一是優化用工模式。首先，減少員工人數，提高勞動者素質，適當裁撤部分冗雜崗位，將此部分工資補償給其他員工。基于科技高速發展的時代特征，企業可以將人工智能運用到企業生產經營的各個環節，構建一個信息化、自動化的新型現代企業，減少人力對企業生存發展的掣肘。其次，采取靈活用工模式。這一理念在發達國家已得到廣泛運用。查爾斯•漢迪所提出的三葉草組織型態是靈活用工模式的絕佳體現。該模式下的員工構成分為三個部分（見圖2）。這一模式有效保障了用工人數的靈活性，能夠將企業用于員工薪酬的支出從固定轉化為可變。二是強化會計人員的培訓。社保征收和監管制度改革后，企業的會計部門也應當做出相應的調整。要想發揮稅務籌劃應有的作用，會計人員的工作能力和職業素養至關重要，會計人員的培訓不可或缺。針對會計人員，企業應當加強教育工作，組織會計工作者進行統一的培訓，使其對最新的會計條例和稅收規則有良好的把控，能夠充分利用既有的優勢展開籌劃工作。同時，會計人員自身也要具備學習意識，積極通過各類媒體獲取相關領域的最新訊息，開展自主學習，不斷順應經濟政策的調整給出更為恰當的會計方案，最終實現有效的稅務籌劃。三是健全稅務籌劃工作機制。在社保規費改革的背景下，征管體制較之以往有了較大的變化，這無疑是對企業對稅務籌劃的能力的考驗。這種考驗關系既關系到單個會計工作者的個人能力和工作素養，還涉及企業的制度層面，對企業的會計制度和稅務體系做出了新的要求。因此，企業應當完備其稅務籌劃機制。首先，從管理層面入手，通過提高管理者的素質和管理工作的效率來保障籌劃工作的順利開展；其次，制定規范的工作流程并將其作為必須遵守的統一標準，使得企業的稅務籌劃有例可循；最后，明確劃分各部門在稅務籌劃領域的權責，明確每項工作的管理者和負責人，從而對稅務籌劃工作實行問責制度，更好的約束其經濟活動中的行為。

五、結論

社保費劃歸稅務部門，表明只是征繳主體有所變化而已，但本質上意味著征收力度的大幅提升和監管體系的完善。因此，企業對該項改革存疑，甚至企圖以不合法手段來降低成本均在意料之中。綜合前文的研究討論，我們認為，在改革后的新背景下，無論是稅務機關還是企業，都應當在合法的大框架下，根據其自身情況和對方的決策行為，不斷提升，做出最優，最有利于社會穩定發展的選擇。

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作者:謝濱如 單位:江蘇聯合職業技術學院徐州財經分院