導語：剖析我國稅法體制合理生態研究論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

關鍵詞:稅法生態化/稅收實體法的揚棄與整合/生態稅法

內容提要:稅法生態化已成為當代西方稅法改革的潮流。我國在稅制改革中，必須將法律生態化的要求不斷滲透到各稅種法之中，并對傳統的稅收實體法進行合理的揚棄和整合，以推動其向法律生態化方向的變遷。同時，還必須對傳統稅法進行超越，按照生態時代的要求，進行法律生態化的創新，將生態稅法引入稅收法律體系。這樣，稅收實體稅法應包括商品稅法、所得稅法、財產稅法及生態稅法，并且以生態稅法為核心。

中共中央總書記在黨的十七大政治報告中指出：“實行有利于科學發展的財稅制度，建立健全資源有償使用制度和生態環境補償機制。”這足以表明在新一輪的財稅體制改革中生態稅法的地位和作用。在構建生態稅法的同時，有必要根據可持續發展的要求對現行的稅法體系進行綜合重構，實現稅法體系的生態化。所謂稅法體系的“生態化”就是考慮保護環境、防治污染、合理利用和保護自然資源方面的生態要求，制定相應的法律規范以提高有利于生態環境的稅收在整個稅額中的比重，或者降低不利于生態環境的稅收在整個稅額中的比例。這是一個長期、艱巨和復雜的任務，卻是實現低碳經濟的戰略目標，同時也是我國稅收法制建設的一個重要課題。

一、人類文明發展與稅法體系的變革

人類社會從原始蠻荒到開化文明經歷了漫長的歷史進程，一定時期的文明決定著一定社會制度下的稅收法律制度。穩定的稅收和先進的稅收法律制度又是推動社會物質文明建設、精神文明建設和生態文明建設的驅動器和助推器，反之亦然。

（一）與農業文明（黃色文明）相對應的是以簡單、原始的直接稅為主體的稅法體系

從國家產生之日起，隨著國家各項職能的行使，從焚燒原始森林、開拓耕地、疏導江河、教民稼穡、樹藝五谷到建立專政機構、設置職官、分封祿食、興商辦學及裝備龐大的軍隊等，都需要耗費一定的人力資源和物力資源，稅收即是補償這些耗費的重要手段。稅收是生產力發展到一定水平的必然產物，是社會進步、社會文明在經濟上的一種表現。在奴隸制和封建制社會，社會生產力的發展水平比較低下，以土地為中心的農業經濟，決定了當時實行的直接稅是一種簡單的、較為原始的直接稅形式。在農業文明或黃色文明時代，能否創造出為時代所承認、為后代所自豪的物質和精神成果，是明君與昏君的最根本的區別。從中國的歷史進程來看，魯國的“初稅畝”、漢文景時期的“輕徭薄賦”、唐朝前期的“租庸調”都無疑對時代的進步產生了良好的推進作用。

（二）與工業文明（黑色文明）相對應的是以間接稅為主體和以發達直接稅為主體的稅法體系

到了近代社會，隨著社會生產力的飛速發展，商品生產和交換規模日益擴大，這就為實行商品課稅創造了條件。后來隨著經濟的進一步高度發展，帶來了所得額穩定上升的豐裕稅源，又為實行所得稅創造了前提條件。尤其進入現代社會以后，國家職能進一步擴大，政事浩繁，百業待興，稅收成為任何國度財政收入的主要形式，是國家機器運轉和實現職能直接有效的財力保障。正像人們所比喻的，稅收是國家的血液，民族的命脈。經濟的發展和社會的進步已經須臾離不開稅收。在工業文明或黑色文明時代，從財政的角度講，適度財政需要下的稅法是文明的，而超過財源可能的苛斂稅法則是不文明的；從經濟的角度看，兼顧了財政需要和經濟發展的稅法是文明的，而采取犧牲經濟發展竭澤而漁的自殺性行動則是可怕的、愚昧的。從社會的角度論，充分考慮社會承受能力的稅收負擔是文明的，而不顧社會文化的抵制無度征課的做法則是失道的。[1]因此，先是以間接稅為主體，后是以發達直接稅為主體的稅法結構與工業文明或黑色文明是相應的。

（三）與后工業文明（綠色文明）相對應的是以生態稅為主體的稅法體系

“稅收是我們為文明社會所付出的代價。”的確，沒有某種形式的稅收，我們的社會無法存在，我們期望政府提供某種服務，例如道路、公園、警察和國防。這些公共服務需要稅收收入。[2]在生態環境和生活環境不斷受到污染和破壞的現狀下，我們同樣希望政府提供良好的生態環境和生活環境，而不僅僅是警察和國防，這是現代福利國家的標志。因為“現代福利國家中的政府和地方公共團體，肩負著保護國民的健康與財產，保衛國民的舒適生活的一般職責”[3]。這就是說，在后工業文明或綠色文明時代，從生態的角度而論，基于綜合性的發展標準而不是片面性的增長標準所采取的稅收手段是文明的，只顧眼前利益，殺雞取卵的急功近利行為則是昏庸的；從倫理的角度，充分尊重公意的稅收選擇是文明的，而居心不良的稅收舉動則是卑鄙的。[4]然而，政府要防治環境污染和環境破壞、創建和諧優美的環境就需要加大對環境的投入。那么，構建以生態稅為主體的稅法結構就是必要的。

事實可以證明：現代西方稅法改革的一個重要發展方向，是將稅法與生態保護結合起來。稅法環境化、稅法生態化、稅法綠色化已成為當代西方稅法改革的潮流。稅法“生態化”的實現途徑主要有兩種：一是對傳統實體稅法體系中有關稅種作出符合生態保護要求的相應規定，使生態學原理和生態保護要求滲透其中；二是直接引入新的生態稅，制定專門的生態稅收法律規范。通過這兩種途徑，實現整個稅收法律體系的生態化。在全球氣候變暖、臭氧層出現空洞、鉛和酸雨對人類健康和自然生態具有極大破壞性的情勢之下，稅法生態化改革將成為全球各國稅收法律制度發展的必然趨勢。正如在經濟合作與發展組織（OECD）的報告中所指出，“稅法的生態化”不僅具有保護生態環境的作用，而且還有提高經濟效率的潛力。“稅法的生態化”通過費用內部化，削減具有負面環境和經濟影響的補貼及稅收和引進恰當的新稅種，有可能實現積極的經濟結構調整，從而促進更高的經濟效率。

我國改革開放以來，經濟發展取得了顯著的成績，但也產生了嚴重的生態問題。資源短缺、環境污染、生態破壞已經成為制約我國經濟可持續發展的最重要瓶頸之一。近年來，我國為了抑制生態環境惡化，實現社會經濟可持續發展，先后采取了一系列與環境保護有關的稅費政策，其內容主要包括三個方面：一是對環境污染行為實行排污收費制度[5]；二是初衷并非為了生態環境目的但實際上具有生態保護效果的稅種；三是為了保護生態環境、減少污染行為而采取的分散在其他稅種中的稅收優惠措施。這說明我國在稅法體系設計中已經開始考慮到利用稅收來達到環境保護或資源保護的目的。盡管這些與生態資源環境密切相關的稅種和稅收措施在當初設置時很少考慮環境因素，但已為保護生態環境和削減污染提供了一定的刺激和資金，并且呈現逐年上升的趨勢。然而，從總的來看，我國現行稅法體系是與生態環境不十分“友好”的，其“生態化”程度不高。首先，大部分稅種的稅目、稅基和稅率選擇沒有從生態保護或可持續發展的角度來考慮。對一些與生態環境“不友好”的產品，并沒有利用稅收手段或高稅率手段來“抑制”它們的需求，而那些與生態環境“友好”的產品又沒有享受稅收優惠政策。其次，與環境資源直接相關的稅種的稅收收入比較少，占稅收總額的比例也比較低。換句話說，在我國的稅法體系中，還沒有以保護生態環境為目的針對污染行為和產品課稅的專門性稅種，即沒有真正引入“生態稅收理念”，沒有系統的生態稅收法律制度。生態稅的缺位既限制了稅收對污染、破壞環境行為的調控力度，也難以形成專門用于環境保護的稅收收入來源，弱化了稅收在生態環境保護方面的作用。筆者認為，應將建立以生態稅法為主體的稅法體系作為遠期的立法目標，而在新一輪的稅制改革中，稅收立法應對現行實體稅法體系中有關稅種作出符合生態保護要求的相應規定，并在條件成熟的情況下，將一些具有稅收性質的費或一些新的生態稅種提上稅收立法的議事日程。在引進生態稅過程中，一方面，可以從新征的生態稅中取得收入，在一定程度上彌補增值稅轉型[6]和企業所得稅統一[7]后在收入方面的損失；另一方面，通過實現增值稅轉型和企業所得稅的改革有助于稅法體系的完善，從而達到提高環境質量和完善稅收法律制度的“雙贏”。

二、現行實體稅法的生態化改革

現行稅費制度通過采取稅收限制與稅收優惠相結合的辦法，在減少或消除環境污染、加強環境與資源保護方面發揮了積極的作用。但面對日益嚴峻的環境形勢，稅收在環保方面應有的作用尚未得到充分有效發揮，還存在著很多問題。因此，在新一輪的稅制改革中，必須將法律生態化的要求滲透到各稅種法之中，并對傳統的稅收實體法進行合理的揚棄和整合，以推動其向法律生態化方向的變遷。

（一）改造現行稅法中具有生態意義的稅種

從嚴格意義上講，現行稅法體系中并不存在專門出于生態保護目的而設立的稅種，與生態環境有關的稅種主要有：消費稅、資源稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車船稅、固定資產投資方向調節稅和城市建設維護稅。這些稅種在減少或消除環境污染、加強環境與資源保護方面發揮了積極的作用。但相關稅種設計時生態保護因素考慮不夠，生態功能難以有效發揮。

1.消費稅

消費稅設立之初并沒有考慮消費應稅產品的行為所產生的外部環境成本，但在統一征收增值稅的基礎上再疊加征收消費稅，其有益于環保治污的措施主要體現在對煙、酒、鞭炮、焰火、能源產品、摩托車、小汽車、實木地板、木質一次性筷子、汽車輪胎等類消費品予以了調控，以及對含鉛與不含鉛汽油實行差別稅率和對生產、銷售達到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實行稅額減征等，確實體現了限制污染的稅收意圖。但是，因現行消費稅重點在于調節消費結構，抑制超前消費需求，而對生態、環境關注不夠。筆者認為，消費稅的立法應更多地考慮生態環境因素，發揮消費稅在引導人們進行有益消費、抑制對環境有害的消費方面的作用。具體講：（1）擴大消費征稅范圍。逐步將那些無法回收利用或用難以降解的材料制造、在使用中會對環境造成嚴重污染的各類包裝物品、一次性使用的電池、移動電話、一次性餐（用）具、塑料袋、含磷洗滌劑、化肥、農藥以及會對臭氧層造成破壞的氟利昂等產品列入消費稅的課征范圍。在稅法改革遠期可能的條件下增設煤炭資源消費稅稅目，根據煤炭污染品質確定稅額。采用低征收額、擴大征收面的方針征收煤炭消費稅。（2）根據消費品的環境影響設置稅率。對清潔生產、清潔能源以及獲得環境標志和能源效率標志的產品適用有差別的低稅率，以促進生態環境的保護，如在繼續對不同排氣量的小汽車實行差別稅率的基礎上，對排氣量相同的小汽車視其是否安裝尾氣凈化裝置而實行區別對待，以體現對具有環保功能的汽車在稅收上的優惠，而對于危害健康和污染環境的消費品如香煙、鞭炮、焰火等課以重稅，從而促使消費者作出有利于降低污染的消費選擇，提高消費稅的環境保護效果。

2.資源稅

現行資源稅根據資源和開發條件的優劣，確定不同的稅額，把資源的開發和利用同納稅人的切身利益結合起來，不僅加強了國家對資源開發的管理，減少了資源的損失和浪費，而且也促使經營者提高資源開發利用率，合理有效地開發國家資源。但基于主要是調節級差收入而非節約資源這樣的立法目的，資源稅存在缺陷是不可避免的。筆者認為：（1）為了更加有效地保護資源和合理利用資源，資源稅應采用普遍征收為主、級差調節為輔的原則。（2）現行資源稅的征收范圍過窄，還應將水、土地、林木等其他一切可為人類利用的資源納入資源稅的征收范圍。（3）計稅依據應以開采量為依據，避免生產過程中的浪費。第四，提高資源稅的單位稅額，納稅人具體適用的稅額應與該資源開采造成的環境影響相關聯，以強化稅收對資源的保護作用。

3.耕地占用稅

耕地占用稅以建房或者從事其他非農業建設所占用的耕地為征稅對象，體現了國家重視農業、保護耕地的政策；耕地占用稅以縣為單位，以人均耕地面積為標準分別規定單位稅額，體現了國家在耕地資源稀缺地區嚴格限制占用耕地的政策；耕地占用稅在占用耕地環節一次性征收，以補償占用耕地所造成的部分損失。這些特點決定了耕地占用稅既可以通過規定較高的稅額，強化對納稅人占用耕地的限制和調節作用，控制非農業基本建設，又可以避免稅額較高給納稅人生產和生活產生長期影響。但耕地占用稅的稅額需要大幅度提高，才能真正起到保護耕地的作用。同時，尚未對占用草地、林地征稅。

4.城鎮土地使用稅

城鎮土地使用稅中有益于生態保護的措施主要體現在對公園、名勝古跡自用的土地和廣場、綠化地帶等公共用地可以免稅，對經批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起，免征土地使用稅5—l0年。但由于城鎮土地使用稅稅率較低，其稅收收入還不到總稅收額的1%。因此，該稅種對城鎮節約土地資源和合理使用土地基本上沒有刺激作用。筆者認為：應提高城鎮土地使用稅的稅率并將其歸入物業稅。

5.車船稅

車船稅中有益于生態保護的措施主要體現在對城市、農村公共交通車輛和船舶予以定期減稅、免稅；對電動自行車可以免征。但車船稅以車船的輛數、凈噸位、自重噸位為計稅標準，納稅人的稅收負擔與車輛對環境的污染程度沒有關系。此外，車船稅征收額度雖然有所提高，但實際操作中仍很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用。筆者認為：根據車船污染程度確定不同的差別稅率，按污染程度分檔征收，并對生產、銷售以及購買環保節能型車船給予適當的稅收優惠；同時，適當提高征收標準，使其緩解交通擁擠和減輕大氣污染的生態效用得以充分發揮。

6.城市維護建設稅

城市維護建設稅所征稅款主要用于城市住宅、道路、橋梁、防洪排水、供熱、造林綠化、環境衛生以及公共消防、路燈照明燈。正是由于這種專款專用的特點，此項稅收為城市污水的集中和處理、生活垃圾處理、集中供熱、清潔燃料供應提供了穩定的資金來源，進而對城市的水和大氣質量改善起到了重要的作用。[8]但筆者認為：第一，由于城市維護建設稅依賴于“三稅”，其稅基不穩定，會影響環保資金的穩定性，應當成為一個獨立的稅種。第二，燃油稅是在廢除了養路費等其他六種收費后納入成品油消費稅中，其性質更接近城市維護建設稅，應該納入城市維護建設稅。

7.固定資產投資方向調節稅

固定資產調節稅是與生態環境保護最直接相關的稅種，但該稅種從2000年1月1日起暫停征收。其中有益于生態保護的措施主要體現在對廢舊物資加工、污水處理、治理污染、保護環境和節能項目及資源綜合利用等投資項目，按照有關規定的范圍實行零稅率；對農田水利、水土保持、灘涂開發、開墾荒地、防護林工程、自然保護區建設、森林保護、速生豐產林建設、野生動物保護和繁殖基地建設、造林和恢復森林工程、水資源保護等投資項目，其固定資產投資方向調節稅實行零稅率；而對一些污染嚴重、不符合環境要求的小冶金、小煉油以及部分化工項目規定按30%的高稅率。因此，建議恢復征收固定資產投資方向調節稅。

（二）調整現行稅法中生態要素的比例

為了使我國稅收法律制度向著與生態環境更“友好”的方向發展，應調整現行稅法的生態要素比例，即對國家鼓勵發展的產業和從生態環境角度需要限制發展的產業，通過差別稅率進行調整，對稅收優惠重點也應進行調整，對低污染或無污染的產品或設備要給予必要的稅式支出。具體講：（1）在投資環節，鼓勵企業進行治理污染和環境保護的固定資產投資，對此類投資減免固定資產投資方向調節稅，并允許此類固定資產加速折舊，以鼓勵企業投資于環保產業。（2）在生產環節，鼓勵企業進行清潔生產，對采用清潔生產工藝、清潔能源進行生產的企業，綜合回收利用廢棄物進行生產的企業，在增值稅、所得稅等方面給予優惠。如在增值稅法方面，一是取消有關農膜、農藥特別是劇毒農藥以及化肥優惠稅率的待遇；二是增加企業購置的用于消煙、除塵、污水處理等環保設備，允許抵扣進項稅額，以減輕環保投資的稅收負擔；三是對綜合利用“三廢”生產的產品適用低稅率或給予減免稅優惠，對高消耗、高污染的企業不能給予減免優惠。在企業所得稅法中，可以對增加環保投資的企業實行再投資退稅等優惠政策，而對生產中嚴重損害環境的企業加重稅收。（3）在消費環節，鼓勵對環境無害的消費行為，對利用可循環利用物資生產的產品，可再生能源等征收較低的消費稅，對環境污染嚴重或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；目前個人所得稅的納稅人主要居住在城市，城市空氣污染的主要原因之一就是汽車的大量使用。對不擁有私人汽車的居民在計算個人所得稅應納稅額時應加計一個扣除額，即乘坐公共交通上下班的可多扣除一定數量的所得額，以鼓勵使用公交工具。（4）在其他環節，如科研、產品的研制和開發、技術轉讓等領域鼓勵對環保產品和技術的開發、轉讓，對環保企業給予所得稅上的優惠等，如允許企業計提科研開發風險基金，并對科研開發費用實行加計扣除；允許企業對無污染或減少污染的機器設備進行加速折舊，鼓勵企業進行技術創新，促進產品的升級換代，對實行企業化管理的污水處理廠、垃圾處理廠實行加速折舊，等等。（5）在進口環節，大幅提高對環境有嚴重污染，或有長遠的環境影響而難以治理，或者治理成本很高的產品的進口關稅。同時，對出口的消耗國內大量的自然資源，或者留下嚴重環境問題的原材料、初級產品、成品征收較高的出口關稅。通過稅收的差別待遇引導人們選擇對環境友好的生產和消費方式。

三、生態稅收法律制度的引入

我國目前的稅費法律制度作為宏觀經濟調控的重要組成部分，已經為生態稅法的引入提供了客觀的條件和基礎。從這個角度看，在可持續發展戰略思想指導下，按照設定的經濟發展、能源生產消費增長和污染控制目標，對現有政策和措施進行系統的重新設計、調整和補充，進而形成生態稅收法律制度，已經具備一定的經驗和立法基礎。我國的生態稅法應該包括污染稅和資源稅等稅種。

（一）污染稅法律制度

污染稅是最能直接體現生態稅收本質的一種稅收。我國目前雖然還沒有法律意義上的污染稅，但是，我國的排污收費已經實施了許多年，為污染稅的開征打下了良好的基礎。在構建污染稅法律制度的時候，不得不對現行排污收費制度進行改革。

1.排污費改污染稅的現實基礎

鑒于排污收費制度中亟待解決存在的問題和稅收的優點，排污費改污染稅已具有一定的現實性。

排污收費與污染稅是兩個不同的范疇：（1）依據不同。排污收費多以行政管理權為依據，污染稅則以國家的政治權力為依據。（2）性質不同。就稅費理論而言，收費具有有償性，是納費人在獲得環境資源使用權時向國家支付的一種成本費用，一般要求收費和提供的公共物品和公共勞務成本等值；而稅收是無償性的，沒有必要考慮政府所收取的稅金與提供的公共勞務和公共物品的成本是否等值，它可以根據政府對公共物品的使用效率及其調節功能，確定稅負的高低。（3）范圍不同。稅收的征收范圍可以覆蓋生產、流通、分配、消費的各個領域；而收費主要是針對一部分公共物品和公共勞務的使用者，對象特定，范圍狹窄，規模較小，只能作為政府收入的補充形式。（4）立法權不同。收費的立項具有靈活性，一般來說收費的立項權既可以是中央政府，也可以是地方政府，收費標準一般由有立項權的政府自定，靈活性較大，表現出一定的隨意性；而稅收本身是固定的，稅收的立法權歸最高權力機關。

然而，排污收費與污染稅在量上互替，質上互補，又有一定的共同點：它們的征收主體均為政府及其授權單位，兩者均是參與國民收入的一種形式。因此，根據國家收費制度改革的精神，將那些具有稅收性質或名為“費”實為“稅”的政府收費項目納入稅收的軌道。適合費改稅的項目主要指那些收入來源相對穩定、持續時間長、受益面相對廣泛且宜于保持連續性的收費項目。而排污費基本符合這些特征。排污費的征收對象是排污的單位和個人，征收面相當廣，只要排污行為持續，收費就會持續，收入來源穩定。排污費雖然還是實行專款專用，但是無償返還給排污者的做法已取消，基本上由政府統一支配使用。所以將排污費改為污染稅是可行的。況且，在我國建立污染稅收法律制度已具有一定的現實性基礎：（1）現行排污費存在的問題和環境問題不斷趨于惡化的現狀，要求我們采用稅收這種剛性調節手段保護環境，建立污染稅收法律制度；（2）西方發達國家生態稅法對我國生態稅收法律制度的建立有一定的借鑒意義；（3）排污費中補償費的征收，帶有很強的行政管理色彩，其征收偏重于它的調節作用，而稅比費的調節作用更強。

2.污染稅的制度設計

所謂污染稅，是指以環境保護為目的，對直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的物品征收的稅種。對排污費改污染稅之后，根據我國的具體國情，如何具體設計我國的污染稅收法律制度呢？污染稅法律制度設計遵循的原則應當是：誰污染，誰繳污染稅；誰造成的破壞嚴重，誰多繳污染稅。

（1）納稅人的認定。概而言之，納稅人就是在我國境內產生、制造污染的企業、事業單位、個體經營者、城鎮居民。

（2）征稅對象的選擇。污染稅的課稅對象是造成環境污染的排放行為和在消費過程中造成環境污染的廢物。鑒于我國當前首要的生態環保目標應是扭轉水污染、大氣污染及工業固體廢物污染不斷加劇的趨勢，因此，首先選擇工業污水、二氧化硫、二氧化碳、工業固體垃圾、有毒化學品以及超過國家環保標準的噪聲作為課稅對象。

水污染稅。水污染稅是對水體污染活動或行為征收的一種稅。根據我國目前的情況，可以直接將水排污費改為水污染稅。

大氣污染稅。大氣污染稅是對排放的空氣污染物征收的一種稅。主要包括空氣污染指數的二氧化硫、二氧化氮和氮氧化合物等子稅目。目前我國已有對二氧化硫的排污收費，通過“費改稅”開征二氧化硫稅；二氧化碳是造成溫室效應的主導氣體。為了控制二氧化碳的排放，筆者建議適時開征二氧化碳稅。

固體廢物稅。固體廢物稅是處理固體廢物而征收的一種稅。包括飲料包裝物、紙和紙制品、舊輪胎等。對飲料容器征稅旨在鼓勵生產輕型容器，促使容器的重復使用；對舊輪胎征稅則有利于翻新輪胎，節約資源，減少污染。

噪音稅。噪音稅是對超過一定分貝的特殊噪音源所征收的一種稅。可借鑒國外經驗，將過去所征收的噪音費改為噪音稅，對民航、汽車、火車等交通設備及建筑工地等征收此稅。資金用于隔音設備的投資，即用于對受害者的補償。如在城市立交橋上裝備隔音設備，對受飛機、火車等直接影響的居民進行補償等。

（3）稅基的安排。如何選擇污染稅的計稅基礎呢？在理論上有三種不同的主張。

第一，以污染物的排放量作為污染稅稅基。該主張認為，這種稅基的優點在于：首先，以污染物的排放量作為稅基，企業在維持或增加產出的情況下，只要減少排污量，即可減輕污染稅的稅收負擔。這樣，稅收就能直接刺激企業或增加防治污染的設備，或改進生產工藝過程，以減少其廢物排放；若對排污企業的銷售收入或利潤征稅，就達不到這一效果。其次，以排污量作為稅基，不會防礙企業自由選擇防治污染的方法。每一個污染性企業，都可以隨意選擇最適合本企業的治染方式，實現減少排污量、減輕污染稅負的目的。

第二，以污染性企業的產量作為污染稅稅基。該主張者認為，污染物的排放量與市場產品或勞務總量之間存在著固定比例的正相關關系。污染性企業要想減少污染物的排放量，必須首先降低其產品或勞務的產量。如若選擇這種稅基，污染性企業只有降低其產量，才能減輕污染稅負。可見，就整體的資源配置而言，這種稅基選擇可能導致效率損失以及阻礙生產的發展。

第三，以生產要素或消費品所包含的污染物數量作為污染稅稅基。該主張也可以說是對那些可能引起污染的投入物征稅。例如對含硫量高的燃料征稅。通過改變有害投入物的相對價格，這種稅收會直接刺激生產者在他們的投入物中尋找替代品，即少用那些污染性較大的品種，多用污染性小的品種。但是，這種稅基選擇的前提條件是，生產要素或消費品中所含的污染物成分與污染物排放量之間存在著因果關系。可是，在現實經濟生活中，這種關系常常有例外。而且，這種選擇沒有考慮到企業治理污染的能動性。誰使用了含有污染因素的原材料，誰就要照章納稅，而不管其最終是否造成環境污染。顯然，選擇這種稅基既不合理又欠公平。

綜上分析，只要在技術上能以儀器儀表等計量污染物的排放量，并且其所需要花費的成本也不多，那么，最適當的稅基應是污染物的排放數量。具體講，水污染稅一般按廢水排放量定額征收，但因為廢水中污染物種類和濃度不同，對水的污染程度也不同。因此征收水污染稅時，必須規定征收標準，確定一個廢水排放量，根據其污染濃度換算成標準單位后再計算繳稅，即以廢水的“污染單位”為標準。大氣污染稅根據對固定的大排放源（如電廠、工業區）等進行定期監測，根據監測到的煙塵和有害氣體排放量及濃度的數據為依據，對小排放源則直接根據其所消耗燃料的含硫量計征。固體廢物可以根據廢棄物的實際體積或根據廢棄物體積和類型征稅。噪音稅按飛機著陸次數對航空公司征稅，并將所得收入用于補償機場周圍居民。

（4）稅率的確定。污染稅稅率確定，直接關系到污染稅對污染物排放者的調節程度，應體現污染程度的差別、污染物處理的難度及企業的承受能力。在理論上，污染稅率的確定主要有兩種方法：一種是使稅率具有分配功能的確定方法，即稅率的確定以計劃實施成本為依據，使清除污染物的收支平衡；另一種是使稅率具有刺激效果的確定方法，即稅率的確定以消費者的邊際成本為依據，使其邊際成本等于稅率。由于征收污染稅的目的在于保護環境，故在設計稅率時，必須先考慮污染所造成的成本，然后根據污染的數量確定稅率。在稅率設計時，應注意幾方面的問題：第一，稅率不能訂得過高。對排污者征稅，目的是節制他們的排污行為，使廢物排放保持在自然環境能夠凈化的限度內。如果稅率過高，有可能造成在抑制社會生產活動的同時，導致社會為“過分”的清潔而付出過高代價的現象。第二，稅率不能“一刀切”。由于各地的氣候條件、產業發展程度、人口密度狀況以及對清潔環境的需求程度等因素的差異，同樣的污染物或相同的污染量在不同的地區，其邊際社會損害程度將有所不同，故不能在全國上下統一實行單一稅率。最適污染稅率應是根據每一種污染物排放量在各地對自然界污染程度的邊際影響程度，設計差別稅率。這樣，既能使污染防治的總成本趨于最小化，又能促使企業在選擇廠址時，充分考慮生產活動對生態環境可能造成的不良影響。例如，日本政府按二氧化硫排放量把各市分化為A、B、C、D、E、F、G等7個區，適用不同的稅率標準。同時根據各類指定地區的污染狀況以及污染防治目標，各市適用的稅率不斷調整。如在1977年與1978年兩年薩富士市都按指定地區內C區的污染稅率課征，而在1979年，按D區稅率課征，到了1981年，又改按F區的污染稅率課征。第三，稅率不能固定不變。從長遠來看，隨著防治污染技術與方法的不斷更新提高，環境整治的邊際成本不斷變化，污染稅也應隨之反復合理地調整，以便使防治污染的總成本在每一時刻都能趨于最小化。所以，最適污染稅稅率應是彈性稅率。第四，稅率應是定額稅率。基于廢物排放的特點以及稅制的簡化、便利原則，最適污染稅率應是定額稅率，即按照污染物排放的一定計量單位，規定固定的稅額。如美國新罕什爾州的國會議員賈德?格雷革在其“1987年硫和二氧化一氮排放稅法”議案中提出，每磅硫化物排入大氣將征收25美分。[9]公務員之家

（二）資源稅法律制度

現行資源稅與我國資源短缺、利用率低、浪費現象嚴重的情況下極不相稱，因此必須根據可持續發展的要求對資源稅法重新設計。

1.資源稅的立法宗旨

首先要在相關的資源稅立法中確定以保護自然資源，促進自然資源的合理開發和利用為主要宗旨。有的學者還主張級差收入實質上屬于使用國家資源的地租問題，應將它與稅收分離，通過國有資產管理部門以所有者的身份與資源經營主體根據具體情況進行談判，以合同的形式確定，從而消除級差地租對現行資源稅的困擾。確立普遍征收為主的征收機制。建立一般性質的資源稅，弱化其原有的調節級差收益的功能，向所有自然資源開采、生產單位和個人普遍征收，并合理確定資源的價格，最終實現政府通過征稅調節自然資源的供給和需求，進而影響自然資源配置的目的。

2.資源稅的制度設計

（1）擴大征收范圍。資源是生態系統中天然的物質財富，為了全面保護資源，提高資源的利用率，維護生態平衡，西方各國紛紛將礦產、土地、森林、草原、灘涂、海洋、地熱、動植物等資源納入了資源稅的征收范圍。根據我國的國情，應將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍，以解決我國日益突出的缺水問題和森林、草場資源的生態破壞問題。待條件成熟后，再將其他資源（如土地、海洋、地熱、動植物等）納入征收范圍。這里需要說明的是，由于對土地課征的稅種屬于資源性質，為了使資源稅收法律制更加規范、完善，應將土地使用稅、耕地占用稅統一并入資源稅中，不管是城市還是農村，只要是采伐、墾荒、興建工程以及生活設施建設用地等，都應根據土地的地理位置、開發用途、使用期限等情況征收資源稅。這將有利于緩解我國人口多與耕地不足之間的矛盾，促進有限的土地資源得到優化配置。

（2）確定和調整稅率。將資源稅和環境成本以及資源的合理開發、養護、恢復等掛鉤，根據資源的稀缺性、人類的依存度、不可再生資源替代品開發的成本、可再生資源的再生成本、生態補償的價值等因素，合理確定和調整資源稅的稅率。首先，對鐵、煤、石油等非再生的金屬和非金屬礦產品實行定額稅率與比例稅率相結合的復合稅率，即先在開采或生產環節實行定額稅率從量計征，之后在銷售環節根據銷售價格再實行比例稅率從價計征，力爭使資源稅在節約非再生資源、稀缺資源方面切實發揮作用。對其他資源則仍采用定額稅率，統一在開采或生產環節從量計征。其次，對所有應稅資源普遍調高單位稅額或稅率，并適當拉大稅檔之間的級距，即考慮資源在開發利用過程中對環境的不同影響實行差別稅率，如我國煤炭燃燒過程中二氧化硫排放量巨大，導致了嚴重的大氣污染和酸雨污染，應對高硫煤實行高稅額。又如，在現行水資源費費率基礎上，根據各地區水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率，全面提高水資源稅稅率。通過提高稅負和運用差別稅率強化國家對自然資源的保護與管理，防止資源的亂采濫用。

（3）完善計稅依據。將資源稅的計稅依據改為按資源開采或生產的數量計稅，對從量定額征收的應稅資源的計稅數量由銷售或使用數量改為實際開采或生產數量，而對是否已經銷售或使用則不予考慮。上述做法不僅可以使納稅人能夠從自身利益或市場需求出發合理開采資源，提高資源的開發利用率，杜絕損失浪費的現象，同時也便于源頭控制，防止稅款流失。總之，調整完善現有稅種法，構建以生態稅為主體、其他稅種相配合的綠色稅法體系。在生態稅和其他稅種的配合下，相信我國的環境污染一定會得到遏制，生態保護的力度會進一步提高，我們在可持續發展的道路上將越走越寬。

注釋:

[1]李勝良：《稅收脈絡》，經濟科學出版社2004年版，第105頁。

[2]［美］曼昆：《經濟學原理》（上冊），梁小民譯，北京大學出版社2001年版，第178、214頁。

[3]［日］原田尚彥：《環境法》，于敏譯，法律出版社1999年版，第154頁。

[4]前引[1]，李勝良書，第105頁。

[5]目前我國主要的環保治污手段實行的是環保稅費制度，即環保收費和征稅雙管齊下，并以收費為主、稅收為輔。

[6]增值稅轉型的益處在理論上已基本達成了共識。其益處在于：可以促進技術進步和經濟結構的調整，有利于出口，提高國內產品的競爭力，刺激民間投資。然而，增值稅轉型所遇到的現實問題是會使收入減少。據預測，我國由于增值稅轉型會縮小稅源近500億元，使增值稅占財政收入的比例下降兩個百分點。因此，可以用生態稅收入來彌補因這種收入減少而造成的部分損失，從而降低轉型成本。

[7]2008年新企業所得稅法實施以后，內資企業稅負可以減少1300多億元，外資企業可能會增加300或400億元，兩者相抵稅收收入可能要損失900多億元。

[8]李慧玲：《環境稅費法律制度研究》，中國法制出版社2007年版，第240頁。

[9]轉引自郭慶旺、趙志耘：《污染課稅問題初探》，《當代經濟科學》1992年第5期。