導(dǎo)語：納稅人權(quán)利研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

目錄

一、內(nèi)容摘要與關(guān)鍵詞……………………………………………………………2

二、納稅人權(quán)利的理論依據(jù)…………………………………………………………3

1）納稅人權(quán)利的憲法保障…………………………………………………………3

2）納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位…………………………4

三、納稅人權(quán)利的內(nèi)容……………………………………………………………4

1）納稅人權(quán)利的具體化……………………………………………………………4

2）其他國家或組織對保護(hù)納稅人權(quán)利的體現(xiàn)……………………………………5

四、我國納稅人權(quán)利存在的問題……………………………………………………6

五、完善納稅人權(quán)利的保護(hù)…………………………………………………………7

1）在憲法中明確納稅人權(quán)利是納稅人權(quán)利保護(hù)的重要前提……………………7

2）納稅人權(quán)利的保障必須有相關(guān)的法律依據(jù)……………………………………8

3）促進(jìn)和完善納稅人對稅收活動的民主監(jiān)督……………………………………9

4）建立有效的權(quán)利救濟(jì)方式作為權(quán)利維護(hù)的最后一道屏障……………………9

六、結(jié)語……………………………………………………………………………10

[內(nèi)容摘要]新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》在第一章特別增加了第八條，將納稅人權(quán)利寫入新《征管法》，這標(biāo)志著國家對納稅人權(quán)利的重視。本文分別從納稅人權(quán)利的理論依據(jù)、內(nèi)容，我國納稅人權(quán)利存在的問題，以及完善納稅人權(quán)利的保護(hù)等方面進(jìn)行闡述：從憲法上審視，國家的一切權(quán)力屬于人民，國家的權(quán)力來源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉；同時，納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位；強(qiáng)調(diào)從立法、民主監(jiān)督和有效的權(quán)利救濟(jì)方式等方面，對納稅人權(quán)利進(jìn)行充分保護(hù)。納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Ｗo(hù)與承諾——依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識和納稅觀念。我國是社會主義國家，社會主義稅收“取之于民、用之于民”，與人民的生產(chǎn)生活息息相關(guān)，和諧的征納關(guān)系將成為構(gòu)建和諧社會的重要組成部分。因此，只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實現(xiàn)國家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]納稅人權(quán)利保護(hù)

2001年4月28日，中華人民共和國第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議，修訂通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》。此次修訂《稅收征收管理法》最顯著的一個特點就是：增加了有關(guān)納稅人權(quán)利內(nèi)容，從而使得納稅人權(quán)利受到關(guān)注。

新征管法增加的第八條明確寫明“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯?quán)利。納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為?！?/p>

一、納稅人權(quán)利的理論依據(jù)

（一）納稅人權(quán)利的憲法保障

自人類社會進(jìn)入近現(xiàn)代社會以來，稅收就與憲法有了密切的聯(lián)系。正如有學(xué)者指出的那樣:“從憲政之維度審視稅收關(guān)系。則可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代稅收關(guān)系與憲法都建立在一個共同的基礎(chǔ)上——即人民主權(quán)的國家制度”。因此，用憲法的視野考察稅法,有著重要意義。它對我們進(jìn)一步認(rèn)清稅的本質(zhì)，規(guī)范國家稅權(quán)的行使，保障納稅人權(quán)利，起著十分重要的作用。

在憲法上審視，納稅人是權(quán)利主體，而非義務(wù)主體。憲政理論告訴我們，一方面，國家的一切權(quán)力屬于人民，國家的權(quán)力來源于人民的授權(quán)與委托，權(quán)力的行使應(yīng)服從人民的利益與福祉。另一方面，憲法規(guī)定國家權(quán)力運行的界限，這個界限就是公民權(quán)利。憲政為納稅人獲得權(quán)利主體地位提供了法律支持。根據(jù)憲政理論，國家是受公民權(quán)利制約的義務(wù)主體。國家是由納稅人供養(yǎng)的，其目的是為了服務(wù)公眾，為納稅人服務(wù)。國家的職能界限以公民權(quán)利為界限。在我國，我們過去一向強(qiáng)調(diào)，國家與納稅人的關(guān)系是管理與被管理的關(guān)系，甚至在憲法也規(guī)定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”。這既反映了我們稅法理論的淺薄，更反映了我們當(dāng)時憲法理論的淺薄。憲法的義務(wù)主體是國家，權(quán)利主體是公民。憲法創(chuàng)設(shè)的目的就是保障公民的權(quán)利，規(guī)范約束國家的權(quán)力使其正當(dāng)運行。而做為公民的納稅人，歸根結(jié)底，就是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化。在憲法領(lǐng)域，納稅人我們更強(qiáng)調(diào)其公民身份，因此我們可以認(rèn)為，公民納稅人權(quán)利就是納稅人作為公民所享有的各項權(quán)利。這樣我們就能夠更清晰的認(rèn)識到公民納稅人的權(quán)利主體地位。

（二）納稅人與征稅主體在稅收法律關(guān)系中處于平等地位

在我國稅法理論界，由于受稅收“國家分配論”的影響，在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)上，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系。而這種理論使人們過多的強(qiáng)調(diào)征稅主體的征稅權(quán)力而藐視納稅人權(quán)利，過多的強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而淡化對征稅主體的權(quán)力制約。因此只有確立納稅人與征稅主體平等的法律地位，用憲法上公民—國家關(guān)系理論構(gòu)建二者，才能真正樹立納稅人本位的稅收權(quán)利義務(wù)觀。這其中的意義十分重大。首先只有在平等的稅收法律關(guān)系中，人們才能認(rèn)識稅收的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，增強(qiáng)主動納稅的自覺性，同時作為征稅機(jī)關(guān)，在認(rèn)識到國家提供公共產(chǎn)品的角色后，也會擺正自己的位置，增強(qiáng)為納稅人的服務(wù)意識和為國家征稅的責(zé)任感，從而在納稅人與征稅主體之間形成良性循環(huán)；其次，公民在稅收法律關(guān)系中，面對著掌握行政權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其能夠理直氣壯的通過主張其權(quán)利來強(qiáng)調(diào)與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律關(guān)系的平等性，這對促使我們建設(shè)一個法治國家，有著不可低估的意義。

因此，正確認(rèn)識和對待納稅人權(quán)利十分重要。納稅人在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)的辯證統(tǒng)一，說明納稅人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)繳納稅款的義務(wù),同時享有要求國家的稅收征收和使用符合納稅人利益的權(quán)利。納稅人義務(wù)分擔(dān)的一部分社會共同費用，是納稅人將一部分可支配收入無償讓渡給國家支配。既然是無償讓渡，納稅人就有權(quán)利要求國家和政府建設(shè)社會公共福利設(shè)施，完善市場發(fā)展的各種機(jī)制，為納稅人提供安全保障和發(fā)展機(jī)遇。這是納稅人整體利益所要求的,也是納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

二、納稅人權(quán)利的內(nèi)容

納稅人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利內(nèi)容相當(dāng)廣泛。權(quán)利是規(guī)定或隱含在法律規(guī)范中、實現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對自由的作為或不作為的方式獲得利益的一種手段。義務(wù)是設(shè)定或隱含在法律規(guī)范中、實現(xiàn)于法律關(guān)系中的、主體以相對受動的作為或不作為的方式保障權(quán)利主體獲得利益的一種約束手段。權(quán)利是主動的，表征著利益；義務(wù)是受動的，表征著負(fù)擔(dān)。既然稅收法律關(guān)系雙方——國家和納稅人在法律關(guān)系中具有平等的地位，廣大人民——納稅人，作為政府支出的目的和收入的來源，在履行納稅義務(wù)的同時，理所當(dāng)然擁有依法作出或不作出一定行為，以及要求國家及其征稅機(jī)關(guān)作出或抑制某種行為，以滿足自己合法的政治、經(jīng)濟(jì)利益。

（一）納稅人權(quán)利的具體化

筆者認(rèn)為，納稅人作為公民在稅收法律關(guān)系中的具體化，理應(yīng)享有如下權(quán)利：

第一，稅收立法方面，參與稅收立法的權(quán)利。在民主政體國家，稅法由立法機(jī)關(guān)制訂并頒行，在立法過程中，納稅人應(yīng)當(dāng)能夠參與稅收立法討論，公開發(fā)表看法。這是法治國家主權(quán)在民的必然要求，同時，納稅人參與立法的討論也是最為有效的增強(qiáng)納稅人納稅意識的宣傳途徑。

第二，稅收征納方面，具體可以分為實體性權(quán)利與程序性權(quán)利。稅收實體性權(quán)利是靜態(tài)意義上的權(quán)利，是納稅人享有法律保護(hù)的獲得某種實體利益的資格，即納稅人的收入和財產(chǎn)不被非法征收，如稅收申請減免權(quán)和最低生活費等非課稅的權(quán)利。基于應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，為保障公民個人生存權(quán)，納稅人應(yīng)就個人的負(fù)稅能力大小來承擔(dān)納稅義務(wù)，稅收的課征不得侵犯納稅人的各項基本生存權(quán)，最大限度地保證納稅人維持健康、文明生活的最低生活費用，否則，超出納稅人負(fù)稅能力的“苛捐雜稅”，必然使納稅人與國家處于對立的位置。稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的動態(tài)意義上的權(quán)利，保證程序公正，有效制約稅權(quán)濫用，保證納稅人參與程序的實現(xiàn)，主要由平等對待權(quán)、程序拒絕權(quán)、救濟(jì)權(quán)組成、獲取幫助和服務(wù)權(quán)等構(gòu)成。

第三，在稅款使用方面，監(jiān)督稅金“合憲”使用的權(quán)利。納稅人有權(quán)監(jiān)督國家機(jī)關(guān)按照憲法規(guī)定的原則、目的和程序使用稅金，而且對國家或地方政府違憲、違法的稅金支出行為有權(quán)提出訴訟。

（二）其他國家或組織對保護(hù)納稅人權(quán)利的體現(xiàn)

多年來，一些國際組織也日益重視納稅人權(quán)利保護(hù)的法律問題。如經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織為成員國制定了《納稅人宣言》范本，規(guī)定了納稅人的基本權(quán)利：（1）信息權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何測算稅額的最新信息，同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要告訴納稅人包括訴訟權(quán)在內(nèi)的一切權(quán)利。（2）隱私權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不侵害其個人權(quán)利，納稅人有權(quán)拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)無理搜查住宅及被要求提供與正常課稅不相關(guān)的信息。（3）只繳納法定稅款的權(quán)利。納稅人有權(quán)考慮個人的具體情況和收入多少并按稅法規(guī)定只繳應(yīng)納稅金，拒繳額外稅金。（4）稅收預(yù)測與籌劃的權(quán)利。納稅人對自己的經(jīng)營行為的課稅結(jié)果有權(quán)進(jìn)行預(yù)測和稅收籌劃。（5）訴訟權(quán)。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合法性、適當(dāng)性存在異議時，有權(quán)提起訴訟。

在市場經(jīng)濟(jì)國家，納稅人權(quán)利普遍受到重視，稅收幾乎關(guān)系到每個普通人的生活，在稅收征管活動中依法保護(hù)納稅人的權(quán)利就顯得尤其重要。以法案形式宣布的美國納稅人的權(quán)利主要有：（1）自然權(quán)利。自然權(quán)利主要包括三種權(quán)利：第一，信息權(quán)。納稅人有權(quán)全面準(zhǔn)確的了解所得稅法的內(nèi)容，包括授予的權(quán)利和必須履行的義務(wù)。第二，隱私權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)只根據(jù)法律允許的目的使用所提供的個人財務(wù)信息，有權(quán)知道稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握有關(guān)自己信息的意圖、稅務(wù)機(jī)關(guān)如何使用這些信息以及如果拒絕提供有關(guān)信息所可能產(chǎn)生的后果。第三，忠誠推定權(quán)。納稅人有權(quán)被認(rèn)定是誠實的，除非有足夠的相反證據(jù)給予否定并經(jīng)法庭判決。如果發(fā)生爭執(zhí)，納稅人有權(quán)要求復(fù)議或直接上訴法庭。（2）抗辯權(quán)利。抗辯權(quán)利主要包括兩種權(quán)利：第一，權(quán)益保障權(quán)。第二，數(shù)量抗辯權(quán)。（3）其它權(quán)利。在美國有關(guān)納稅人權(quán)利的規(guī)定中，還明確了其它一些與納稅人行使自然權(quán)利相關(guān)聯(lián)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒有得到專業(yè)的服務(wù)和照顧、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意和答復(fù)為止。加拿大于1983年頒布《情報自由查詢和隱私權(quán)》，1985年公布《納稅人權(quán)利宣言》，也賦予了納稅人以廣泛的權(quán)利，此外，諸如澳大利亞、韓國、日本等也對納稅人的權(quán)利作出了比較詳細(xì)的規(guī)定。

三、我國納稅人權(quán)利存在的問題

納稅人權(quán)利是納稅人身份的重要體現(xiàn)，反映了依法履行納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)玫降姆傻谋Ｕ吓c承諾——依法確認(rèn)納稅人能夠為或不為一定行為以及要求國家和政府為或不為一定行為的資格，依法保障納稅人的合法權(quán)益不受侵犯。正確處理好納稅人權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系，尊重納稅人權(quán)利，達(dá)到權(quán)利義務(wù)的和諧統(tǒng)一，使納稅人可依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益得到保障，無疑有利于強(qiáng)化納稅人的主人翁意識和納稅觀念，有利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性,真正實現(xiàn)依法治稅，進(jìn)而推動國家稅收制度和稅收工作的發(fā)展完善。相反，如果納稅人不享有權(quán)利或權(quán)利得不到有效保障，就不可能構(gòu)造出公平合理的社會關(guān)系和法制秩序。從我國的稅收發(fā)展歷史和現(xiàn)狀看，納稅人的權(quán)利義務(wù)并非是和諧統(tǒng)一的，出現(xiàn)了失衡狀態(tài)。

中國歷史帶有長期的濃厚的集權(quán)統(tǒng)治色彩，產(chǎn)生了“重權(quán)力、輕權(quán)利”的歷史文化。統(tǒng)治階級的權(quán)力被擺在至高無上的地位，而個人權(quán)利被貶低、限制。具體到漫長的稅收發(fā)展史，國家征稅的權(quán)源在哪里，合理性如何從未納入公眾考慮的范圍。而西方社會，在文藝復(fù)興之后產(chǎn)生了國家契約論，并據(jù)此得出了國家和公民在稅收法律關(guān)系中是平等地位的結(jié)論，對以后的稅法思想中納稅人權(quán)利問題產(chǎn)生了深刻影響。另外，我國傳統(tǒng)的稅收理論——國家分配論，強(qiáng)調(diào)稅收是以國家為主體，為實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制地、無償?shù)貐⑴c社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種特定分配形式。相應(yīng)地，稅收法律關(guān)系雙方被認(rèn)為具有不平等地位，國家及其稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面享有征稅權(quán)，而納稅人的權(quán)利被忽視，僅強(qiáng)調(diào)納稅人必須履行納稅義務(wù)。這種理論導(dǎo)向下的稅收，以取得財政收入、完成稅收計劃為根本，具有較強(qiáng)的政治色彩和強(qiáng)制性。這不僅導(dǎo)致納稅人迫于某種威懾力而繳納稅收，納稅自覺性、納稅主動性降低，進(jìn)而出現(xiàn)偷逃稅等嚴(yán)重問題，而且導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)在稅收工作中總是站在保護(hù)國家權(quán)利的角度行使征稅權(quán)，過分強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，易于出現(xiàn)不依法行政、侵犯納稅人合法權(quán)利的行為。

正是基于上述原因，在稅收工作中，多年來，一個普遍性的共識是稅收三性——強(qiáng)制性、無償性、固定性，過多強(qiáng)調(diào)了納稅人作為稅收法律關(guān)系中納稅主體的義務(wù)，在處理稅收征納關(guān)系上,絕大部分稅務(wù)人員總是站在保護(hù)國家權(quán)利的角度依法行使征稅權(quán)，卻較少注重對納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)。在宣傳工作中，注重“義務(wù)論”，崇尚“義務(wù)本位”，系統(tǒng)、細(xì)致強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，而對于納稅人權(quán)利的宣傳如“稅收取之于民、用之于民”等等卻比較模糊、抽象。在法律層面上，這種失衡狀態(tài)更加明顯。目前,我國納稅人權(quán)利在《稅收征收管理法》中有一定的體現(xiàn),主要包括：依法申請減免稅權(quán)、依法申請延期申報和延期納稅權(quán)、多繳稅款申請退還權(quán)、申請行政復(fù)議和提起訴訟權(quán)、有關(guān)稅務(wù)問題的咨詢權(quán)、委托權(quán)等等。這些權(quán)利主要是包含在稅收征納關(guān)系之中的納稅人在納稅過程中享有的程序性權(quán)利，而與納稅人納稅的基本義務(wù)相對應(yīng)的實體性權(quán)利還沒有明確的規(guī)定。

忽視納稅人的權(quán)利，就是忽視了權(quán)利義務(wù)的對等性。承擔(dān)義務(wù)而不能享有相應(yīng)的權(quán)利,不免引起納稅人的厭煩情緒，無法形成稅收法律關(guān)系雙方的良性關(guān)系：一方面納稅人沒有感受到享有權(quán)利與履行義務(wù)的對等性，沒有體會到與其納稅義務(wù)對等的國家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的義務(wù)，因此納稅人依法納稅觀念淡薄，偷逃稅款現(xiàn)象嚴(yán)重；另一方面，由于納稅人權(quán)利的缺失，對于國家和政府的稅收相關(guān)工作難以有效監(jiān)督，導(dǎo)致政府工作透明度不高，影響公民對政府行為的信任度，政府部門工作效率低下，財政支出不合理，公共產(chǎn)品提供不符合社會需求等諸多問題。只有充分認(rèn)識到納稅人的權(quán)利并加強(qiáng)保護(hù)，才能使納稅人切實享有權(quán)利，促進(jìn)國家稅收工作良性開展。

四、完善納稅人權(quán)利的保護(hù)

2001年9月，國際財政協(xié)會在德國慕尼黑召開第54屆會議，其中討論了納稅人權(quán)利的法律保護(hù)問題，從而使保護(hù)納稅人權(quán)利第一次成為國際會議的議題。各國共同認(rèn)識到為維護(hù)稅收法律關(guān)系實質(zhì)上的平等性，保證國家稅收工作健康運行，需要納稅人權(quán)利的充分實現(xiàn)，需要在具體制度的運作中保護(hù)抽象權(quán)利的實現(xiàn)。納稅人享有權(quán)利已是不爭的事實,當(dāng)前的主要問題就是明確納稅人權(quán)利并予以切實保障，這是建設(shè)健康公民社會的必要條件,也是與我國建設(shè)社會主義法治國家相一致的。這就要求我們對長期以來存在的我國納稅人權(quán)利保護(hù)相對缺失問題從法律角度加以解決。

（一）在憲法中明確納稅人權(quán)利是納稅人權(quán)利保護(hù)的重要前提

人民主權(quán)原則基礎(chǔ)上的稅收是由人民為維護(hù)自身生活福利而自律性繳納的，對于國家與公民之間的關(guān)系，應(yīng)堅持稅收法律主義原則，要求“應(yīng)盡可能在國會（國民代表機(jī)構(gòu)）制定的法律中作明確、詳細(xì)的規(guī)定?！?/p>

“有關(guān)納稅義務(wù)的消長以及其他國民權(quán)利義務(wù)，應(yīng)盡可能詳細(xì)、嚴(yán)格地規(guī)定在法律中。”沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。而憲法作為國家的根本大法，在國家法律體系中具有最高地位，是稅收法律的明確立法依據(jù)和立法淵源。因此應(yīng)當(dāng)對稅收的最基本內(nèi)容進(jìn)行明確的規(guī)定，包括納稅人義務(wù)必須履行，納稅人權(quán)利必須保護(hù)，征稅的基本法源等等。但我國憲法僅56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！?/p>

這僅能說明公民的納稅義務(wù)要依據(jù)法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)當(dāng)依照法律的規(guī)定征稅。這使得納稅人權(quán)利義務(wù)在憲法的層面上處于失衡狀態(tài)，無法根本體現(xiàn)稅收法律主義的精神。

另外，前面已經(jīng)論述，從稅收的來源和用途來看，稅收是納稅人將一部分個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國家手中成為其收入，并由國家運用這些收入為納稅人提供公共物品和服務(wù)，這其中權(quán)利和義務(wù)的雙向流動，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系深層次的平等原則和關(guān)系。憲法對于國家和納稅人在稅收方面的權(quán)利義務(wù)規(guī)定應(yīng)充分體現(xiàn)彼此之間的平等關(guān)系。

作為國家的根本大法，憲法的完善是稅法完善的前提和基礎(chǔ)，也是保障和不斷完善納稅人權(quán)利的關(guān)鍵。建議對憲法作以下兩方面的補(bǔ)充：第一，應(yīng)按照法定程序以憲法修正案的形式明確納稅人享有的憲法權(quán)利，以實現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平衡，為納稅人權(quán)利保障的相關(guān)立法提供憲法依據(jù)。第二，在憲法中設(shè)定稅收法律主義原則，增補(bǔ)修正案，規(guī)定稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定；稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定；沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。這一原則在英國、日本等許多國家都已得到憲法確認(rèn)。因為將稅收法律主義原則上升到憲法層面，就使得稅收活動及其相關(guān)法制工作有了法律依據(jù)，有助于稅收法制的完善,推動經(jīng)濟(jì)和社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）納稅人權(quán)利的保障必須有相關(guān)的法律依據(jù)

憲法條文固然需要增補(bǔ)，但憲法作為國家的根本大法，具有高度的原則性和概括性，決定了憲法只能從宏觀上確定對納稅人權(quán)利保護(hù)的原則。所以，需要將納稅人權(quán)利內(nèi)容更多地體現(xiàn)于稅收法律體系中。

在西方發(fā)達(dá)國家的稅收法律體系中，就十分注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國則在國會、財政部、國稅局共同努力下，先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實體權(quán)利進(jìn)行了明確規(guī)定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟(jì)的權(quán)利。

我國目前存在著稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層面參差不齊的弊病。因此要盡快制訂一部《稅收基本法》，明確我國稅收法制的立法原則、立法權(quán)限、納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利義務(wù)等基本法則，其中，對納稅人基本權(quán)利的明確規(guī)定，將使納稅人權(quán)利的全面有效保障成為可能。只有在稅收基本法指導(dǎo)下的稅收特別法、單行法才能構(gòu)成有機(jī)的稅收法律體系，對納稅人權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，并且隨著立法工作的完善和發(fā)展，該體系自身的擴(kuò)充亦將把納稅人權(quán)利保護(hù)的基本原則長期穩(wěn)定貫徹。

（三）促進(jìn)和完善納稅人對稅收活動的民主監(jiān)督

在法國，每當(dāng)國會召開專門會議，對稅制改革進(jìn)行辯論時，電視臺就開辟專門頻道進(jìn)行現(xiàn)場直播，納稅人可以通過各種方式和渠道反映自己的看法和意見。我們也應(yīng)當(dāng)探索靈活適用的途徑落實廣大納稅人的稅收立法參與權(quán)等權(quán)利。其中最為有效和實用的應(yīng)屬建立有效的稅收聽證制度，使稅收立法、執(zhí)法和稅款使用活動置于廣泛的納稅人監(jiān)督之內(nèi)，保證各個環(huán)節(jié)的公開、公正、透明，以維護(hù)納稅人的權(quán)利。第一，在立法中，堅持《立法法》關(guān)于聽證制度的基本精神，結(jié)合稅收本身及其立法工作的特殊性，明確和完善稅收法律體系中的立法聽證程序，制定具體的操作規(guī)程，保證立法者立法時能夠聽到廣泛的納稅人意見。第二，在征納法律體系中確立稅務(wù)聽證程序，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行征稅及其相關(guān)行為之前,在作出影響納稅人利益的行政決定前應(yīng)告知作出決定的理由及當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利。聽證程序的運用可以增強(qiáng)稅收行為的公開性和透明度，有效避免國家公權(quán)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力侵害納稅人權(quán)利。第三，權(quán)利和義務(wù)是對等的，納稅人履行了納稅義務(wù)，若不能得到權(quán)利的實現(xiàn)、利益的滿足，就會從主觀上產(chǎn)生抵觸情緒,稅收就只能變成強(qiáng)制而使稅收法律關(guān)系陷入惡性循環(huán)。所以，應(yīng)保證納稅人享有稅款使用決策權(quán)、知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。處于主人翁地位的納稅人，才會自覺地依法履行納稅義務(wù)，才會具有納稅的積極性和主動性，由強(qiáng)制納稅轉(zhuǎn)變成自覺納稅。

目前我國納稅人只能從每年的人民代表大會審議通過的財政預(yù)算執(zhí)行情況報告中知悉稅款的基本使用情況，不能滿足納稅人的知情權(quán)的要求。因此,在稅款使用中，納稅人可以對國家機(jī)關(guān)進(jìn)行重大用稅行為之前，通過采用聽證會形式闡述意見，監(jiān)督稅款的使用，以確保稅款的使用符合大多數(shù)納稅人的意愿和利益，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

（四）建立有效的權(quán)利救濟(jì)方式作為權(quán)利維護(hù)的最后一道屏障

英國法諺“無救濟(jì)即無權(quán)利”，說明了司法救濟(jì)是保護(hù)納稅人權(quán)利最有效的方式，完善稅務(wù)訴訟制度是保護(hù)納稅人權(quán)利的必然要求。

我國的《稅收征收管理法》和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》已經(jīng)比較明確地規(guī)定,當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時,可以通過稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)的糾紛。我國稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟制度的建立，有助于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，在相當(dāng)程度上保護(hù)了納稅人的權(quán)利。但稅收訴訟問題還是有自身的特殊需要的，這一點上，行政訴訟不能完全解決納稅人權(quán)利的全面保護(hù)問題，在某些領(lǐng)域，納稅人權(quán)利的司法保護(hù)是不充分的或是缺失的。這些問題集中在稅收立法和稅款使用上。第一，對于稅收立法過程中有關(guān)部門的非法操作，比如在應(yīng)舉行聽證會時不舉行或不正當(dāng)舉行行為，納稅人作為權(quán)利人應(yīng)有權(quán)提起訴訟；第二，對于用稅活動中出現(xiàn)的非法行為，比如用稅人不合法用稅或用稅不公開、不透明時，納稅人同樣應(yīng)有訴訟資格提起訴訟，這樣就可以更完整地保護(hù)納稅人的權(quán)利。

現(xiàn)行行政訴訟法本身對于解決稅收征納關(guān)系糾紛比較契合，而對于上述事前、事后稅收糾紛，則無從適用。要更進(jìn)一步完善涉稅訴訟，充分保護(hù)納稅人權(quán)利，就要在兩方面改善現(xiàn)有的司法制度：

第一，擴(kuò)大法院的司法審查權(quán)。目前我國法院僅對于稅收具體行政行為合法性具有審查權(quán)，但對于具體行政行為合法性的審查本身卻需要對其所依據(jù)的稅收法律法規(guī)的合法性、合憲性進(jìn)行審查。因此，應(yīng)當(dāng)賦予法院對于國家機(jī)關(guān)制訂稅收法律法規(guī)，決定稅收開征、停征、減免等行為的合憲性進(jìn)行審查的權(quán)利。

第二，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指納稅人(納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人和負(fù)稅人)和舉報人以納稅人的身份就稅款的征收、減免以及使用向法院提起的行政訴訟。它是納稅人享有監(jiān)督政府合理征收、使用稅款的權(quán)利的司法監(jiān)督途徑。這一制度現(xiàn)在為美國、英國、日本等國普遍接受，都認(rèn)為稅收、財政的健全和完善需要納稅人的監(jiān)督。通過賦予個人以納稅人的身份對于稅收問題提起訴訟，社會公眾不僅可以通過稅法約束政府的課稅行為,而且還將進(jìn)一步?jīng)Q定著政府對稅款的使用，從而確保政府支出遵循社會公共利益。

當(dāng)然，在我國無論是司法審查權(quán)的擴(kuò)大還是納稅人訴訟的設(shè)置，都需要根據(jù)實際國情和人民需要來循序漸進(jìn)、認(rèn)真細(xì)致地進(jìn)行。但我們應(yīng)當(dāng)堅定這一改革方向，為充分維護(hù)納稅人利益積極探索。

五、結(jié)語

對納稅人權(quán)利的保護(hù)關(guān)系到稅收法律關(guān)系的實質(zhì)平等性，反映了人民主權(quán)原則和公共財政制度在稅收問題上的必然要求。只有科學(xué)界定、充分保護(hù)納稅人的權(quán)利，才能真正維護(hù)稅收法律關(guān)系的平等性，有效實現(xiàn)國家稅收制度的功能和目的，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。而當(dāng)前我國納稅人權(quán)利的保護(hù)在法律制度層面上仍不完善，需要破舊立新?？梢哉f，充分維護(hù)納稅人權(quán)利，任重而道遠(yuǎn)，必須不斷努力研究和探索。

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