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一.“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負擔的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務納稅人。即就是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負擔，事先往往經過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負擔，有效地避開了納稅義務，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。

第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規定的差別，跨國納稅人利用這種差別規避稅收的行為。

第四，國際避稅的目的是為了稅收負擔的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經濟方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關系，這樣納稅人就必然設法使納稅數額最少而使其利潤額最大。

從以上幾方面的法律定義及實踐經驗可以看出國際避稅行為有以下法律特征：

（1）國際避稅是一種非違法行為，納稅人采用的避稅手段是稅收法規未明確禁止的，往往利用了某種合法的形式，并不直接觸犯國家的有關稅收法規。

（2）國家政府對于納稅人的避稅行為只能采取修改與完善有關的稅收法規，堵塞可能為納稅人再次利用的漏洞，而不能象對待逃稅、偷稅或抗稅那樣追究納稅人的法律責任。其根本原因就在于避稅的非違法性。

（3）國際避稅是納稅人主觀故意采取的行為。納稅人就是為了避免或者減少稅收負擔，鉆有關稅收法規的空子，預先精心安排稅收籌劃，這點與偷、逃稅行為有明顯的區別。

（4）國際避稅行為成功的前提是：一是各國稅法規定的差異，稅率及征收依據和方法的不同。二是各國稅法及有關法律方面的不完善、不健全和規章制度中的缺陷；也就是說當稅法規定漏洞過多或不夠嚴密時，納稅人主觀避稅愿望可能通過對這些稅法的不足之處的利用得以實現。

（5）國際避稅行為成功的主觀前提是：跨國納稅人對各國政府征收稅款的具體方法有很深的了解，同時具有一定的法律知識，能夠掌握合法與非法的臨界線。

以上這幾點是國際避稅行為的一般法律特征，是在實踐中區別國際避稅與有關稅收行為的主要依據。

二.國際避稅的本質及其與國際逃稅的法律區別

國際避稅的主體是應納稅義務人，它所規避的不僅是應納稅額的多少，從更深的層次上講是納稅義務的大小。應納稅義務人如果具有稅法規定的應稅事實則應據此事實依法納稅，亦即有了實際的納稅義務。當然各個應納稅人由于應稅事實不同因而他們的實際納稅義務也是不同的。而國際避稅的本質就在于：當稅收法律存在著一種可能，即應納稅義務人能夠對其納稅地位做出選擇時，應納稅義務人在他成為納稅人時就選擇稅收負擔的最小化。這也就是說，國際避稅行為實質上就是納稅人在履行強制性法律義務的前提下，運用稅法及各國稅法的差距和漏洞保護既得利益的手段。

國際避稅、逃稅是性質不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財的國際流動或不流動，減輕或規避納稅義務的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負，但兩者又有著明顯的區別:（1）減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。（2）運用的手段不同。避稅一般是運用如轉讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。（3）法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經濟政策及法律標準，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。

三.國際避稅產生的原因及其造成的后果

任何事物的出現總是有其內在原因和外在客觀條件的，國際避稅行為的產生也同樣是內部和外部兩種原因作用的結果。

內在原因：主要是跨國納稅人追求利益最大化的強烈欲望。眾所周知，稅收是國家為了實現其職能，憑借其國家權力，運用法律手段，無償地征收實物或貨幣，以取得財政收入的一種形式。它具有無償性、強制性、固定性的特征。所謂無償性就是指國家征稅的時候，既不向納稅人支付任何報酬，也不向納稅人提供相應的服務或者某種特許權利；并且，稅款一經征收，即轉歸國家所有和支配，而不再直接歸還給納稅人。正為列寧說的：“所謂賦稅，就是國家不付任何報酬而向居民取得東西。”因此，從納稅人的角度來說，納稅使他“損失”了一部分收入，而并沒有得到相應直接的“回報”，所以許多納稅者都有減輕自己納稅義務的愿望。為了實現這一愿望，跨國納稅人就有兩種不同的選擇：逃稅或者避稅。在這兩種方式中，無疑“國際避稅”不失為一種最為可靠和保險的辦法。因為逃稅是違法的，要受到稅法的制裁。而避稅相對風險就小的多，由于其非違法性，不會受到法律的嚴格制裁。

外在原因：第一，各國的稅收制度的差異，如稅收管轄權的不同運用，各國征稅的客觀依據不一及稅率水平，稅率形式的不同。第二，隨著全球區域性經濟一體化的迅速發展，國際經濟交往活動日益增加，各國的稅收立法并不能跟上這種經濟發展的步伐，難免出現一些能為跨國納稅人利用的漏洞空隙。第三，各國避免國際雙重征稅辦法的差異，不同的方法會使納稅人稅負失衡，象國際上常用的免稅法，抵免法以及饒讓抵免法等。第四，各國征管水平及其他非稅因素的差異。由于各國稅務當局及其官員的征收管理水平不一，也會導致納稅人的稅負不同，產生國際避稅。

無論國際避稅的原因怎樣，但其產生的后果是十分嚴重的。

第一，國際避稅的最直接的后果就是減少了政府的稅收收入。不管是避稅還是逃稅都會使納稅人的稅負減輕，并同時也會使國家的稅收收入相應減少。第二，導致國際資本不正常流動。為逃避稅收，跨國納稅人經常采取各種手段轉移利潤，從而導致國際資本流動秩序的混亂，并進而影響到一些國家外匯收支平衡，妨害正常的國際經濟合作與交往。第三，避稅形成了納稅人之間的稅負的不公平。避稅違背了“公平稅負”的原則，不利于企業間的公平競爭，久而久之會嚴重地擾亂國家正常的經濟秩序，不利于國家經濟持續穩定的發展。第四，外資企業避稅行為對我國的投資環境產生不良影響。由于某些外商為了逃避稅收將企業利潤轉移到境外，造成了外商來我國投資長期陷于虧損狀況的假象。這種由于外商的避稅行為產生的我國投資環境差、投資回報率低的負效應，不僅會影響不明真相的外商來華投資的積極性，而且還會在政治上造成不良的影響。

四.納稅人進行國際避稅的主要方式

（一）轉讓定價。轉讓定價是指多國企業的聯屬企業對相互之間銷售貨物，提供勞務，轉讓無形資產的價格和提供貨款的利息的制定。由于聯屬企業之間關系不同于一般獨立企業之間的關系，其價格不是在公平市場競爭中形成，其制定出來的價格往往不同于一般市場價格，聯屬企業之間的這類銷售稱為轉讓，這樣制定出來的價格稱轉讓價格。其主要做法是：高稅率國企業向低稅率國聯屬企業轉讓制定低價，低稅率國企業向高稅率國聯屬企業轉讓制定高價，這樣，利潤從高稅率國轉移到低稅率國。

（二）資本弱化。資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為減少稅額，采用貸款方式替代勞務方式進行投資或者融資。由于各國對股息和利息的稅收對策不同，當跨國公司選擇跨國投資時，需確定新建企業的資本結構，此時，它們會在貸款或發行股票之間進行選擇，以達到稅收負擔最小的目的。

（三）利用國際避稅地避稅。國際避稅地，也稱避稅港或避稅樂園，是指一國為吸引外國資本流入，繁榮本國經濟，彌補自身資本不足和改善國際收支情況，或引進外國先進技術以提高本國技術水平，在本國或確定范圍內，允許外國人在此投資和從事各種經濟貿易活動取得收入或擁有財產可以不必納稅或只需支付很少稅收的地區。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設經營機構或場所轉移收入，轉移利潤，實現避稅。

（四）濫用稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上主權國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，本著對等原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。一些原本無資格享受某一特定稅收協定優惠的非締約國居民，采取種種巧妙的手法，如通過設置直接的導管公司、設置踏腳石導管公司、直接利用雙邊關系設置低股權控股公司而享受稅收協定待遇，從而減輕其納稅義務。

（五）利用電子商務避稅。電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局部網、企業內部網進行商品和勞務的交易。目前全球大多數的企業都先后進行電子商務活動，根據《2004年中國B2B電子商務研究報告》數據顯示，到2004年底全球電子商務交易總額已經達到了2.7萬億美元。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權，因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟的發展，同時也給世界各國政府當局提出國際反避稅的新課題。

五.反避稅的法律措施

（一）防止轉讓定價避稅的法律措施。根據正常交易原則，各國制定的管制轉讓定價稅制針對關聯企業內部進行的貸款、勞務、租賃、技術轉讓和貨物銷售等各種交易往來，規定了一系列確定評判其公平市場交易價格的標準和方法。主要有：（1）可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定；（2）再售價格法。如無自比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定；（3）成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的辦法。（4）其它合理方法。如果上述三種方法均不能使用時，稅務機關有權決定采用其它合理替代方法。

（二）針對資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同，如不同，則關聯方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關法現對利息征稅；（2）固定比率方法。規定法定的債務／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。

（三）防止利用避稅港進行國際避稅的法律措施。鑒于跨國納稅人利用避稅港從事國際避稅，主要是通過在當地設立基地公司，虛構避稅港營業以轉移和累積利潤，各國對這類避稅行為的法律管制措施可分為三種類型。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉移來制止基地公司的設立。第三類管制措施則是取消境內股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設立基地公司積累利潤的積極性。

（四）防止濫用稅收協定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協定方面，目前大多數國家主要是通過在對外簽訂稅收協定中設置有關反濫用稅收協定條款的方式來阻止第三國居民設立的導管公司享受優惠待遇，或者是運用國內稅法上禁止濫用稅法、實質優于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質的導管公司適用稅收協定的資格。

（五）針對利用電子商務避稅的法律措施。電子商務避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質，它主要還是利用轉讓定價、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務有如下特點：①消費者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務當局讀不到信息無法判斷電子貿易情況；④電子商務交易本身也容易隱藏。所以對反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務在國際上的廣泛運用，我國政府在研究制定電子商務稅收的同時，應針對電子商務活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規范的反避稅條款，以適應我國全方位反避稅工作的需要。

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