導(dǎo)語：納稅主體問題法律研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

關(guān)鍵詞:中國大陸企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法納稅主體法律研究

內(nèi)容提要:納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應(yīng)由一國法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開放的深入和市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，經(jīng)歷了由復(fù)雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法時(shí)程的緊迫與企業(yè)主體的復(fù)雜、多元，中國大陸2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》在關(guān)于納稅主體的規(guī)定方面還顯得相當(dāng)粗略，其配套法規(guī)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰。中國大陸企業(yè)所得稅法制度存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準(zhǔn)模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問題，迫切需要從理論上作進(jìn)一步梳理、從制度上加以進(jìn)一步完善。

納稅主體是稅法構(gòu)成要素的核心內(nèi)容之一，按照“稅收法定原則”的要求應(yīng)由一國法律予以“保留”并作明確規(guī)定。中國大陸課征企業(yè)所得稅的依據(jù)，伴隨著改革、開放的深入和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，經(jīng)歷了由復(fù)雜、零散的“多法并存”逐步走向“統(tǒng)一規(guī)范”的過程，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅主體的制度規(guī)定也漸趨合理。然而，由于立法的緊迫與企業(yè)主體的復(fù)雜、多元，中國大陸2007年3月頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）關(guān)于納稅主體的規(guī)定還顯得相當(dāng)粗略，其配套法規(guī)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）的相關(guān)規(guī)定也仍不夠明晰，企業(yè)所得稅法制度仍然存在法律名稱與主體范圍不吻合、納稅主體界定基準(zhǔn)模糊、與相關(guān)法律制度協(xié)調(diào)銜接不夠等問題，并將由此而引發(fā)稅收實(shí)踐中的諸多困惑與不便，迫切需要從理論上作進(jìn)一步梳理、從制度上進(jìn)一步完善。為此，本文特就這些問題進(jìn)行檢視和探討，并期就教于各位專家、學(xué)者。

壹、中國大陸《企業(yè)所得稅法》在納稅主體的規(guī)定方面取得的進(jìn)步

中國大陸2007年3月16日通過、自2008年1月1日起開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》，本著“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，就稅法的納稅主體、適用稅率、稅前扣除、減免優(yōu)惠等進(jìn)行了較為全面的修訂，實(shí)現(xiàn)了“四個(gè)統(tǒng)一”[1]，建立了統(tǒng)一適用于內(nèi)資、外資各類企業(yè)的較為科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅法制度，為各類企業(yè)開展競爭奠定了公平的稅法環(huán)境。其在納稅主體的規(guī)定方面取得的進(jìn)步主要可以歸納為以下三個(gè)方面：

一、《企業(yè)所得稅法》的頒行，統(tǒng)一了對各類納稅主體（各類企業(yè)）課征所得稅的法律依據(jù)，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，在納稅主體這一稅制要素的確定方面初步貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。

改革開放以來的近30年里，中國大陸對企業(yè)所得稅征納關(guān)系的法律調(diào)整總體上處于復(fù)雜、零散的“多法并存”或“兩法并行”狀態(tài)。如在上世紀(jì)80年代，中國大陸先后于1984年9月《國營企業(yè)所得稅條例（草案）》、《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，將國家與國營企業(yè)的所得稅關(guān)系初步以行政法規(guī)的形式規(guī)范起來；1985年4月頒布《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，對城鄉(xiāng)集體企業(yè)統(tǒng)一征收集體企業(yè)所得稅；1988年6月又頒布《私營企業(yè)所得稅暫行條例》，開征了私營企業(yè)所得稅。而在外資企業(yè)方面，早在改革開放之初的1980年9月和1981年12月，中國大陸就先后頒布實(shí)施《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》（該法1983年9月曾作修訂）適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)，頒布實(shí)施《外國企業(yè)所得稅法》適用于中外合作經(jīng)營企業(yè)和外國企業(yè)。這樣一來，中國大陸逐步形成了對各類企業(yè)按其投資資金來源不同、所有制性質(zhì)的差異而分別設(shè)置企業(yè)所得稅法的制度。這種“多法并存”的局面，在改革開放之初的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，有其存在的歷史必然性、必要性，它既與當(dāng)時(shí)國家區(qū)別對待各種不同經(jīng)濟(jì)成分、不同所有制經(jīng)濟(jì)的總體政策相適應(yīng)，也與當(dāng)時(shí)中國大陸各類企業(yè)出現(xiàn)時(shí)間先后不一、各企業(yè)所有制性質(zhì)單一、企業(yè)立法又采單行法調(diào)整的模式相吻合。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，不同所有制性質(zhì)的企業(yè)之間互相聯(lián)營、參股，原來按企業(yè)所有制性質(zhì)不同設(shè)計(jì)的所得稅法制度難以與之適應(yīng)，為此，在對內(nèi)資企業(yè)的征稅方面，國務(wù)院于1993年12月頒布了《企業(yè)所得稅暫行條例》，統(tǒng)一適用于實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)以及有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。而在外資企業(yè)方面，為更好地適應(yīng)多渠道、多種方式引進(jìn)外資和外國先進(jìn)技術(shù)的需要，克服《外國企業(yè)所得稅法》適用范圍不規(guī)范、中外合作企業(yè)和外資企業(yè)稅率偏重（與中外合資企業(yè)相比）、減稅免稅的優(yōu)惠待遇不夠合理等弊端，1991年4月七屆全國人大第四次會議通過并頒布了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一適用于外商投資企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)）和外國企業(yè)（是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織）所得稅的征收，同時(shí)相應(yīng)廢止了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。如此，則自上世紀(jì)90年代初開始，在中國大陸出現(xiàn)了對外資企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，而對各種內(nèi)資企業(yè)則適用《企業(yè)所得稅暫行條例》征收企業(yè)所得稅的“兩法并行”的局面。

上世紀(jì)90年代初“兩法并行”局面形成之際，也正是中國大陸初步確立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)之時(shí)。其雖然與過去“多法并存”相比具有進(jìn)步意義，但從新的時(shí)展要求來看卻日益暴露出不足。突出表現(xiàn)在：

（一）僅依投資資金來源的不同而對內(nèi)資、外資企業(yè)（即納稅主體）分別立法、差別課稅，不僅不符合市場經(jīng)濟(jì)平等競爭的精神，也與稅法公平課稅的基本原則相違背，在課征實(shí)踐中形成對內(nèi)資企業(yè)的歧視。

（二）《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅主體的規(guī)定總體上采取列舉的辦法[2]，其不周延性使得一些在改革開放進(jìn)一步深化過程中新出現(xiàn)的企業(yè)類型，如合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、中外合資股份公司等，在應(yīng)否繳納企業(yè)所得稅？以及繳納何種企業(yè)所得稅方面缺乏明確的法律依據(jù)，課征實(shí)踐中是借助于國務(wù)院的“通知”和有關(guān)部門的規(guī)章來完成這一任務(wù)的。如借助于國務(wù)院《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號）和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號），將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外；借助于對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部制定的《關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定》（1995年1月10日）之第3條的規(guī)定[3]，使外商投資股份有限公司得以按《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納所得稅等等。這種以一紙“通知”或低位階部門規(guī)章來明確企業(yè)所得稅納稅人范圍的做法，無疑與“稅收法定原則”的要求相違背，同時(shí)也與中國大陸“入世”后應(yīng)增加透明度、“依法治國、建設(shè)法治國家”入憲后應(yīng)依法行政等新的時(shí)代背景的要求相背離。

（三）對內(nèi)資企業(yè)按照《企業(yè)所得稅暫行條例》（性質(zhì)上屬于行政法規(guī)）的規(guī)定征收企業(yè)所得稅，從嚴(yán)格意義而言也違背稅收法定主義之“法律保留原則”的要求。

而2007年3月新頒行的《企業(yè)所得稅法》之第1條以概括加排除的方式較為全面地解決了上述諸問題，實(shí)現(xiàn)了對各類納稅主體課征所得稅的法律依據(jù)的統(tǒng)一，對內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)在法律上平等對待，從總體上提升了企業(yè)所得稅的立法層次，增加了透明度，較好地貫徹了“稅收法定原則”和“稅收公平原則”的要求。

二、在納稅主體范圍的界定方面，考慮到實(shí)踐生活中從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)主體的組織形式的多樣性、復(fù)雜性和不斷發(fā)展性，為充分體現(xiàn)稅收公平、中性的原則，《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》改變了過去《企業(yè)所得稅暫行條例》以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來界定納稅人的做法，參照國際上大多數(shù)國家的立法例，采概括加排除的立法方式，以營利性標(biāo)準(zhǔn)將各類企業(yè)和其他取得收入的組織納入企業(yè)所得稅法的征稅范圍，以法人標(biāo)準(zhǔn)排除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對該法的適用，從而使納稅主體范圍的界定更具有周延性、開放性，能夠自動適應(yīng)各種新的企業(yè)型態(tài)或營利性組織出現(xiàn)的需要，既擴(kuò)大了企業(yè)所得稅的征收范圍，同時(shí)還便利于企業(yè)的擴(kuò)張和新設(shè)分支機(jī)構(gòu)，有利于企業(yè)營業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大。

按原《企業(yè)所得稅暫行條例》第2條及其《實(shí)施細(xì)則》第4條的規(guī)定，任何企業(yè)或者組織只要其實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，也即同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表；獨(dú)立計(jì)算盈虧等三個(gè)條件的，不論其是否為獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧的法人，均為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這一規(guī)定不僅將稅法上的納稅義務(wù)人（稅收債務(wù)人）與民法上的獨(dú)立責(zé)任主體（法人）完全割裂，使無獨(dú)立民事責(zé)任能力的主體承擔(dān)稅法上的完全債務(wù)，而且也無法邏輯地解釋國務(wù)院的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》何以又可將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在企業(yè)所得稅的課征范圍之外。而新的《企業(yè)所得稅法》雖然沒有明確規(guī)定具備法人資格為納稅主體的必備條件，但從其第1條第2款規(guī)定“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”、第50條第2款規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅”來看，卻是隱含了法人資格這一條件的。這對企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定不無裨益。并且，由于“匯總納稅”的采用，居民企業(yè)在境內(nèi)新設(shè)分公司、支公司等不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)所形成的虧損可以在匯總計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)予以彌補(bǔ)而減輕總體稅負(fù)，與原來以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)獨(dú)自確定納稅人納稅相比，無疑對企業(yè)更加有利，更有利于企業(yè)適應(yīng)市場發(fā)展需要而適時(shí)地進(jìn)行營業(yè)擴(kuò)張。

三、借鑒國際慣例，兼采“注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”雙重標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，以此為基礎(chǔ)來界定各類納稅人的納稅義務(wù)，設(shè)計(jì)相關(guān)稅法制度，切實(shí)維護(hù)國家的稅收管轄權(quán)和稅收利益。

稅收管轄權(quán)是一國政府在稅收管理方面的主權(quán)，是國家主權(quán)的重要組成部分。過去，中國大陸《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)范的對象是境內(nèi)除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)之外的內(nèi)資企業(yè)，全部屬于居民企業(yè)的范疇，但整部法規(guī)并無一處規(guī)定涉及居民企業(yè)這一概念。而《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)范的是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，就實(shí)質(zhì)而言，前者屬于居民企業(yè)，后者屬于非居民企業(yè)，兩者都深具涉外因素，國際稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)勢所難免，但遺憾的是整部《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》也未明確做出居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分。而新《企業(yè)所得稅法》適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)跨國化發(fā)展的需要，為更加有效地行使稅收管轄權(quán)，最大限度地維護(hù)國家的稅收利益，根據(jù)國際通行做法，把企業(yè)所得稅的納稅人明確劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，按居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)相結(jié)合的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，分別確定不同的納稅義務(wù)。居民企業(yè)承擔(dān)全面（無限）納稅義務(wù)，就來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就來源于中國境內(nèi)的所得納稅[4]。

國際上關(guān)于居民企業(yè)（公司）身分的確定，有注冊地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、資本控制標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)活動地標(biāo)準(zhǔn)等。如美國、瑞士、芬蘭等國采取登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)，英國、德國、加拿大、新加坡采取實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，日本采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)[5]，澳大利亞采取資本控制標(biāo)準(zhǔn)等。而且，許多國家不僅采取一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而是同時(shí)采取兩種或兩種以上的標(biāo)準(zhǔn)，以充分行使稅收管轄權(quán)。如日本不僅采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還采取注冊地標(biāo)準(zhǔn)；德國、比利時(shí)、奧地利、瑞典等則同時(shí)采取登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)；澳大利亞確定居民公司的標(biāo)準(zhǔn)更多達(dá)三個(gè)，即登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)和資本控制標(biāo)準(zhǔn)。[6]中國大陸《企業(yè)所得稅法》借鑒國際慣例，其第2條在劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)時(shí)，采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”的雙重標(biāo)準(zhǔn)。《實(shí)施條例》第3條第1款根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第2條第2款確定的登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)，將“依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)”，具體界定為依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織，為居民企業(yè)。盡管登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)便于識別居民企業(yè)身分，但考慮到目前國際稅收實(shí)踐中許多企業(yè)為規(guī)避一國稅負(fù)和轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，往往在低稅率地區(qū)或避稅港注冊登記，設(shè)立基地公司，人為選擇登記注冊地以規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。因此，中國大陸《企業(yè)所得稅法》同時(shí)采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定在外國（地區(qū)）注冊登記成立的企業(yè)但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的，也認(rèn)定為居民企業(yè)，需承擔(dān)全面（無限）納稅義務(wù)[7]。《實(shí)施條例》第4條對實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)一步作了界定，明確其是指“對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。”這樣，兼采雙重標(biāo)準(zhǔn)確定居民企業(yè)，有利于在擴(kuò)大對外開放、參與全球經(jīng)濟(jì)競爭的背景下，在稅收實(shí)踐中更加有效地維護(hù)國家的稅收管轄權(quán)，防范稅收規(guī)避行為，切實(shí)保障國家的稅收利益。

貳、中國大陸《企業(yè)所得稅法》在納稅主體規(guī)定方面存在的問題及改進(jìn)建議

中國大陸《企業(yè)所得稅法》在納稅主體規(guī)定方面雖然取得了較大的進(jìn)步，但由于立法的緊迫與稅收實(shí)踐中各類企業(yè)、組織的復(fù)雜、多元，中國大陸的《企業(yè)所得稅法》及其配套的《實(shí)施條例》的規(guī)定也仍存在諸多問題，需要加以改進(jìn)與完善。突出表現(xiàn)在：

一、中國大陸《企業(yè)所得稅法》的名稱與其界定的納稅主體范圍不能做到完全名實(shí)相符，很難對其規(guī)定的適用主體范圍做出符合邏輯的解釋，課征實(shí)踐中也會（易）給某些納稅人以逃避納稅的借口。

從國際上看，國外同類法律的名稱多稱為“公司所得稅法”或者“法人稅法”，其課稅的基準(zhǔn)主要是立足于納稅主體的獨(dú)立的“人”的資格及營利性。從中國大陸的《企業(yè)所得稅法》第1條“適用范圍”、第7條“不征稅收入”、第26條第（4）項(xiàng)“符合條件的非營利組織的收入免稅”、第50條第2款“匯總納稅”、第52條“禁止合并納稅”以及《實(shí)施條例》第2條、第3條、第26條、第84條、第85條等的規(guī)定精神來看，也隱含地體現(xiàn)了法人性、營利性標(biāo)準(zhǔn)的要求，而摒棄了原《企業(yè)所得稅暫行條例》采用的“獨(dú)立核算”標(biāo)準(zhǔn)[8]。也正是基于“法人”標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)才可以名正言順地被排除適用；基于營利性標(biāo)準(zhǔn)，其他取得收入的組織（事業(yè)單位、社會團(tuán)體等）才可以符合邏輯地納入征稅范圍。

然而，現(xiàn)行立法最終確定為《企業(yè)所得稅法》，而沒有采取學(xué)界較為普遍主張的《法人所得稅法》名稱，其雖有歷史延續(xù)性與穩(wěn)定性的考量，似乎也照顧到了中國大陸納稅人的習(xí)慣性認(rèn)識和理解，但其弊端卻非常明顯。因?yàn)檫@一名稱無法邏輯地解釋清楚：（一）既名為《企業(yè)所得稅法》，為何作為企業(yè)型態(tài)范疇的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)又都被排除適用該法？（二）既為《企業(yè)所得稅法》，為何不屬于企業(yè)范疇的事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織也要適用該法繳稅？（三）尤為重要的是，中國大陸目前依法律、行政法規(guī)成立的非企業(yè)組織（事業(yè)單位、社會團(tuán)體、行業(yè)協(xié)會等）種類繁多，其設(shè)立宗旨、資金來源、收入所得情況又十分復(fù)雜，許多假公共管理、公共服務(wù)之名成立的非企業(yè)組織，事實(shí)上又在從事著商事活動，或在管理過程中借“公權(quán)力”而大撈其錢，獲得遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一般企業(yè)盈利的收入。因其往往不在工商部門注冊登記，大陸現(xiàn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)又缺乏全面執(zhí)法能力和嚴(yán)格執(zhí)法的素養(yǎng)，所以對這些非企業(yè)組織的所得稅的征管歷來差強(qiáng)人意。即使在過往運(yùn)動式的稅收大檢查中，查到了某些非企業(yè)組織偷逃企業(yè)所得稅，這些納稅人也往往以“我不是企業(yè)，不知道還要繳納企業(yè)所得稅”為托詞，使有關(guān)查處最終不了了之。這樣做的結(jié)果，一方面造成國家應(yīng)收稅款的大量流失，另一方面也形成對企業(yè)類納稅人的事實(shí)上的不公平，而且這些或多或少具有一定“公權(quán)”因素（或背景）的組織還起著不誠實(shí)納稅的負(fù)面示范作用。所以，看似只是一部法律的名稱問題，它實(shí)際上關(guān)聯(lián)著所得稅的課征實(shí)踐與實(shí)效。

要科學(xué)、合理地解決這些問題，在“企業(yè)所得稅法”、“企業(yè)法人所得稅法”、“公司所得稅法”、“法人所得稅法”、“經(jīng)營（或營利）所得稅法”等諸多選項(xiàng)中，“法人所得稅法”不失為最佳選擇。因?yàn)樗瓤烧疹櫟街袊箨懛枪局频钠髽I(yè)的大量存在的現(xiàn)實(shí)情況，又可將非企業(yè)組織（即事業(yè)單位、社會團(tuán)體和其他取得營利性收入的組織）合乎邏輯地囊括于中，并可將非法人企業(yè)排除在外。因此，建議未來修訂該法時(shí)最好將其正名為“法人所得稅法。”

二、中國大陸《企業(yè)所得稅法》在界定納稅人范圍時(shí)，其相關(guān)規(guī)定采概括加排除的方式，隱含有法人性、營利性標(biāo)準(zhǔn)的要求，立法上簡潔而又具有適用上的開放性和周延性。但這些標(biāo)準(zhǔn)從嚴(yán)格的觀點(diǎn)來看仍然是不明確的、模糊的，并由此可能帶來執(zhí)行中的許多問題。

如在法人性標(biāo)準(zhǔn)方面，我們固然可以從《企業(yè)所得稅法》第1條第2款規(guī)定的：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”中邏輯地推斷出作為企業(yè)類主體應(yīng)具有法人資格才成為企業(yè)所得稅的納稅人，否則，要由其總機(jī)構(gòu)匯總納稅。但對于中國大陸目前為數(shù)眾多、設(shè)立宗旨各異，隸屬關(guān)系復(fù)雜、資金來源渠道多元的事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)性單位等非企業(yè)性組織來講，其是否應(yīng)以法人為標(biāo)準(zhǔn)來界定納稅人，則是不明確的。如果不以法人為標(biāo)準(zhǔn)，而是繼續(xù)沿用過去部門規(guī)章所規(guī)定的以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人[9]，這在征管實(shí)踐中能使納稅問題簡單化——各取得收入的非企業(yè)組織向當(dāng)?shù)丶{稅即可，但卻可能產(chǎn)生使無民事責(zé)任能力的組織承擔(dān)完全稅收債務(wù)及與一般企業(yè)納稅人差別對待的弊端。如果以法人資格為標(biāo)準(zhǔn)，那么，現(xiàn)實(shí)生活中大量存在的不具有法人資格而又取得了收入的非企業(yè)組織是否就可以不繳納企業(yè)所得稅？還是要由其所屬的中央（或地方）各部門、各總公司、各行業(yè)協(xié)會、總會來繳納企業(yè)所得稅？如果其屬于中央（或地方）政府各部門，而該部門（行政機(jī)關(guān)）按《實(shí)施條例》第3條規(guī)定又不是繳納企業(yè)所得稅的主體，該如何處理？這些問題如果缺乏規(guī)定，取得收入的非企業(yè)組織繳納企業(yè)所得稅就將成為一句難于實(shí)行的空話。

在營利性標(biāo)準(zhǔn)方面，綜觀中國大陸《企業(yè)所得稅法》第1條“適用范圍”、第7條“不征稅收入”、第26條第（4）項(xiàng)“符合條件的非營利組織的收入免稅”、以及《實(shí)施條例》第3條、第26條、第84條、第85條等的規(guī)定，我們可知：國家機(jī)關(guān)因其執(zhí)行“公共管理事務(wù)”，不以營利為目的而被《實(shí)施條例》排除在納稅主體范圍之外（第3條）；[10]事業(yè)單位、社會團(tuán)體取得的財(cái)政撥款、事業(yè)性收費(fèi)或企業(yè)代收（或取得）的專項(xiàng)財(cái)政資金，也因其資金使用用途的公共管理性、公益性而列為不征稅收入（《企業(yè)所得稅法》第7條、《實(shí)施條例》第26條）；非營利組織除從事營利性活動取得的收入外的其他收入免稅（《企業(yè)所得稅法》第26條第（4）項(xiàng)，《實(shí)施條例》第84條、85條）等，其營利性標(biāo)準(zhǔn)是存在的。但《企業(yè)所得稅法》立法中存在的疏漏之處在于：中國大陸的國家機(jī)關(guān)從理論上而言無疑是為履行公共管理、公共服務(wù)職能而設(shè)立的，但現(xiàn)實(shí)生活中卻不乏有不少機(jī)關(guān)的職能部門在履行公共管理、提供公共服務(wù)職能的過程中獲取了大量得以設(shè)置“小金庫”以謀取局部、部門利益的收入[11]，這些收入目前未能有效地納入國家財(cái)政預(yù)算管理，并往往是造成不同部門間公務(wù)員收入差異的重要根源。對此類收入一概不征稅是否合理？這是一個(gè)需要深究，追問合理性、正當(dāng)性的問題。反之，有些名義上定性為事業(yè)單位的非企業(yè)組織，實(shí)際上是和國家機(jī)關(guān)完全一樣履行公共管理職能的組織，如中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會、中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會、國家電力監(jiān)管委員會等，若嚴(yán)格依現(xiàn)行《實(shí)施條例》第3條之字面解釋，則應(yīng)無例外地納入《企業(yè)所得稅法》的納稅主體范圍。同是履行公共管理職能的單位，一為企業(yè)所得稅的納稅主體，另一個(gè)則不是，其不公平、不合理之處非常明顯，稅收實(shí)踐中勢必也無從付諸實(shí)施。

筆者認(rèn)為，由于中國大陸的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體及其他組織的實(shí)際運(yùn)行情況相當(dāng)復(fù)雜，為求公平對待起見，應(yīng)將它們一體納入《企業(yè)所得稅法》的納稅主體范圍，同時(shí)，應(yīng)根據(jù)營利性收入（此為私益收入）與財(cái)政性收入、公益性收入的不同作為標(biāo)準(zhǔn)，來確定各類主體的應(yīng)納稅所得，實(shí)現(xiàn)對各類非企業(yè)組織的平等課稅。

三、中國大陸《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》關(guān)于企業(yè)所得稅納稅主體的規(guī)定，還很不明確，需要與其他法律、法規(guī)配合、協(xié)調(diào)才能發(fā)揮作用。短期內(nèi)恐怕只能變通由國家財(cái)政、稅務(wù)等主管部門以低層次的規(guī)范性文件形式加以協(xié)調(diào)、明確，以滿足課征實(shí)踐的急迫需要。但從長遠(yuǎn)來看則應(yīng)在今后的所得稅基本法律修訂當(dāng)中作進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定，以符合“稅收法定原則”的要求。

例如，（一）按《企業(yè)所得稅法》第1條第2款的規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”《實(shí)施條例》第2條進(jìn)一步解釋：“企業(yè)所得稅法第1條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。”這里所謂的“中國法律、法規(guī)”顯然不僅僅是指1997年2月通過、2006年8月修訂的《合伙企業(yè)法》和1999年8月通過的《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》，而且，還可能涉及《民法通則》、《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》、《外資企業(yè)法》、《私營企業(yè)暫行條例》等法律、法規(guī)的規(guī)定。因?yàn)椋瑐€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)有可能是依據(jù)這些法律、法規(guī)而在不同歷史時(shí)期成立的，《企業(yè)所得稅法》中所稱“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)”、“合伙企業(yè)”的范圍到底涵蓋有哪些？需要予以明確。（二）2005年10月修訂通過的《公司法》增設(shè)了一人公司的規(guī)定，如其由一個(gè)自然人投資設(shè)立，就其實(shí)質(zhì)而言當(dāng)屬于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，然而其投資者個(gè)人的責(zé)任承擔(dān)方式，可能是有限責(zé)任但也可能是無限責(zé)任[12]，那么，一人公司在《企業(yè)所得稅法》上的地位如何？其究竟該不該繳納企業(yè)所得稅？還是由其投資者（自然人）繳納個(gè)人所得稅？還是應(yīng)區(qū)分責(zé)任形式再來確定納稅人及其所納稅種呢？現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》也無明確規(guī)定。（三）按國務(wù)院原來的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號）和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號），個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從2000年起，不再繳納企業(yè)所得稅，而由其投資者（自然人）或合伙人（自然人）繳納個(gè)人所得稅。問題是2006年8月修訂的《合伙企業(yè)法》規(guī)定的合伙企業(yè)種類已不再局限于普通合伙，而且增加了有限合伙，并規(guī)定了特殊的普通合伙；合伙人的范圍也不僅包括自然人，而且還包括法人和其他組織。這樣一來，按新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，合伙企業(yè)雖然不必繳納企業(yè)所得稅，但其投資者（合伙人）卻應(yīng)根據(jù)自身的不同情況繳納企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅，而現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》對此均無規(guī)定。（四）在享受稅收優(yōu)惠的特別納稅主體，如小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定方面，大陸《企業(yè)所得稅法》第28條僅作了非常籠統(tǒng)、非常抽象的規(guī)定，《實(shí)施條例》第92條、第93條的規(guī)定雖然有所明確，但要運(yùn)用于稅收實(shí)踐，仍然需要參照有其他多方面的規(guī)定才能最終確定。其間存在的立法空白授權(quán)、立法層次和透明度的降低等弊端，無疑背離了“稅收法定原則”的要求。

注釋:

[1]即制定統(tǒng)一企業(yè)所得稅法并適用于所有內(nèi)資、外資企業(yè)，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率為25％，統(tǒng)一并規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一并規(guī)范企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策。

[2]參見中國大陸《企業(yè)所得稅暫行條例》第2條和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第2條、第3條之規(guī)定。

[3]對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部1995年1月10日的《關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規(guī)定》之第3條規(guī)定：“外商投資股份有限公司為外商投資企業(yè)的一種形式，適用國家法律、法規(guī)對于外商投資企業(yè)的有關(guān)規(guī)定。”

[4]這里所謂“非居民企業(yè)……一般只就來源于中國境內(nèi)的所得納稅”是指按《企業(yè)所得稅法》第3條第2款、第3款的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)無論設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所與否，均應(yīng)就其直接取得或者通過其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得向中國政府繳納企業(yè)所得稅，但在特定情況下，非居民企業(yè)還應(yīng)就發(fā)生在中國境外但與其在中國境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，向中國政府繳納企業(yè)所得稅。這里所謂“實(shí)際聯(lián)系”依《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第8條的解釋，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。

[5]中國大陸《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第3條雖然沒有明示居民納稅人的定義，但其實(shí)際上也是采取總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)來確定外商投資企業(yè)的全面納稅義務(wù)的。該條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。”

[6]參見王傳綸主編：《國際稅收》，北京：中國人民大學(xué)出版社，第1版，1992年12月，頁48至49。

[7]參見中國大陸《企業(yè)所得稅法》第2條第2款和第3條第1款的規(guī)定。

[8]中國大陸《企業(yè)所得稅暫行條例》第2條規(guī)定：“下列實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人：（1）國有企業(yè)；（2）集體企業(yè)；（3）私營企業(yè)；（4）聯(lián)營企業(yè)；（5）股份制企業(yè)；（6）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條更進(jìn)一步明確“《條例》第2條所稱獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，是指納稅人同時(shí)具備在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表；獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)或者組織。”

[9]1997年10月21日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于事業(yè)單位、社會團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，國家稅務(wù)總局1999年4月26日印發(fā)的《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》中，均規(guī)定事業(yè)單位、社會團(tuán)體等非企業(yè)性組織應(yīng)以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算單位為企業(yè)所得稅的納稅人。

[10]在日本《法人稅法》中也有類似的規(guī)定。即公共法人，包括中央政府、地方政府、公共企業(yè)團(tuán)體、各種公共團(tuán)體、公共金融機(jī)關(guān)以及事業(yè)單位等，由于公共性較強(qiáng)，所從事的事業(yè)為公共事業(yè)或相當(dāng)于公共事業(yè)，因此，對其完全免除法人稅的納稅義務(wù)。參見[日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第1版，1989年9月，頁159至160。

[11]中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院鄭尚元教授就指出：“部分行政部門或其附屬機(jī)構(gòu)直接經(jīng)營勞動派遣業(yè)，形成‘國有’勞動派遣機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)大多與行政機(jī)構(gòu)有著千絲萬縷的關(guān)系，甚至，行政部門從中提取相應(yīng)的利潤。這些機(jī)構(gòu)以勞動保障部門、人事部門、公安部門為典型，直接或簡捷經(jīng)辦勞動派遣機(jī)構(gòu)，有些‘國有’勞動派遣機(jī)構(gòu)利用行政公權(quán)力資源，強(qiáng)行推行勞動派遣，甚至以擴(kuò)大就業(yè)之名，行部門利益之實(shí)”（參見鄭尚元著：《不當(dāng)勞務(wù)派遣及其管制》，載北京：《法學(xué)家》，2008年第2期，2008年4月，頁9）。另外，中國大陸諸多部委及其所屬部門非常熱衷于、甚至爭搶各類職（執(zhí)）業(yè)資格考試的主管權(quán)、主辦權(quán)、經(jīng)辦權(quán)，原因種種，但其間顯然也存在著巨大的部門利益驅(qū)動。

[12]按《公司法》規(guī)定，一人有限責(zé)任公司的股東在通常情況下和一般的有限責(zé)任公司股東一樣，對公司債務(wù)僅承擔(dān)有限責(zé)任，但該法第64條規(guī)定：“一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于股東自己的財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。”此即說明一人有限公司投資者個(gè)人的責(zé)任，可能是有限責(zé)任但也可能是無限責(zé)任。