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論文摘要

稅收是每個階段必不可少的聚財方式，只不過是在不同的社會階段采取的聚財方式有所不同（從奴隸社會的勞役形式，到封建社會的實物形式，以致到當今社會的貨幣形式），在以往的社會形態中，雖然沒有明確地提出“稅收”二字，但從根本上來說，與現行的稅收相差無幾。每個社會階段為了更好地維持國家這個龐大的機器的正常運轉，都在不斷地苦心探討和籌劃更優化的聚財方式和手段。從這一點來看，稅收制度是需要不斷地調整和完善的，并非已成定局一成不變。稅收雖然是隨著國家的產生而產生，是國家存在的必然產物，但稅收還必須順從和適應國家發展的需要，特別是在當今迅猛發展的市場經濟條件下，存在著多種所有制經濟成分，為使國家機器良性運轉，無論是稅收制度還是管理手段，都應該進一步完善和優化，從而進一步促進國家的發展和強大。雖然九屆人大常委會在2001年4月審議并通過了新修訂的《稅收征收管理法》，對1992年9月頒布實施的原征管法進行了修訂和完善，但隨著經濟的迅猛發展，在實際工作當中，又出現了一些新的和紕漏，根據本人經驗的積累和看法，現對稅收征管制度方面存在的問題，提出一些探討性的觀點，與大家進行討論和。稅收征管法律制度是一部有關稅收征收管理的程序法。本文對我國現行稅收征管法律制度的形成、現狀和存在問題進行了探討；對如何完善現行的稅收征管法律制度提出了相應的建議和觀點。

關鍵詞：稅收法律制度完善

稅收征收管理，指國家征稅機關依據國家稅收法律、行政法規的規定，按照統一的標準，通過一定的程序，對納稅人應納稅款組織入庫的一種行政活動，是國家將稅收政策貫徹到每一個納稅人，有效地組織稅收收入及時、足額入庫的一系列活動。這個活動過程實質上是一個行政執法過程。因此，稅收征納各方只有按照法定的方式、和步驟來進行自己的征納稅活動，依法行使征稅權力和履行納稅義務，才能形成規范、有序的征納關系和良好的稅收征納環境。近年來，我國十分重視稅收的征收管理工作，國務院領導提出了“加強征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅方針，把加強征管提到了非常重要的位置。為了保障新稅制的有效實施，進一步加強和改進稅收征管工作，適應加入WTO和推進依法治稅的需要，必須對我國現行的稅收征收管理法律制度進行改革和完善，構建統一、公正、效率的稅收征收管理法律體系，為稅務機關的行政執法和納稅人依法保護自己的合法權益提供完善的法律保障，以充分發揮稅收在組織收入、調節經濟中的職能作用。按照發展社會主義市場經濟的總要求，我國正在積極建立統一、公平、法治、開放的稅制。

一、我國現行稅收征管法律制度的形成

我國現行稅收征管法律制度是隨著新的建立和改革開放的發展而逐步形成的。依據稅收征管的立法情況，可以把這一過程分為四個階段。

第一階段：這一階段自1949年10月1日新中國成立至1986年4月21日。為了統一全國財經政策，前政務院于1950年1月頒布了新中國成立后的第一部統一的稅收法規，即《全國稅政實施要則》。由于當時我國實行的是高度集中的計劃經濟體制，稅收的宏觀調控和組織財政收入的職能被忽視，稅收法制不健全，有關稅收征收管理的規定分散在各個稅收法規之中?！度珖愓嵤┮獎t》是一部綜合性的稅收法規，它在規定了實體問題的同時，還規定了高度統一的稅收管理體制，即稅收立法權和稅種的開征、停征、稅目與稅率增減調整的權力都歸中央，因此，《全國稅政實施要則》是一部“實體”與“程序”規范不分的法規。

第二階段：這一階段自1986年4月21日至1992年12月31日。為了改變稅收征管制度分散、混合、不規范的狀況，適應當時正在進行的稅制改革，1986

年4月21日國務院頒布了《稅收征收管理暫行條例》。《稅收征收管理暫行條例》的頒布，對于促進依法治稅，加強稅收監督管理，保證國家財政收入起到了積極作用。同時也標志著我國稅收征管制度開始單獨立法，初步實現了稅收征管制度的統一化和法制化.開始走向統一立法的階段。

第三階段：這一階段自1993年1月1日起至2001年新的《中華人民共和國稅收征收管理法》正式實施。1992年9月4日七屆全國人大常委會第二十七次會議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八屆全國人大常委會第十二次會議對個別條款作了修改。這是我國在稅收方面由部門規章上升到法律程序的，調整稅收征納程序關系的第一部法律，也是稅務機關進行稅收征收管理最基本的法律依據。為了保證《稅收征收管理法》的有效實施，國務院以及財政部、國家稅務總局又頒布了《稅收征收管理法實施細則》、《關于實行分稅制財政管理體制的決定》、《發票管理辦法》、《稅務稽查工作報告制度》等。這些法律、法規和規章的制定、頒布與實施，使稅收征管的各個方面和環節基本上做到了有法可依，我國稅收征管工作開始步入法治化軌道。但是，由于的局限性，這部第一部調整稅收征納關系的稅收征管基本法還存在一定的缺陷：一是從政府對納稅人管理的角度考慮多；二是對稅務機關的征稅行為和管理行為沒有約束；三是很少考慮納稅人的合法權利；四是國家稅款優先的地位沒有明確等。

第四階段：這一階段自2001年5月1日起新的《中華人民共和國稅收征收管理法》正式實施至今。《中華人民共和國稅收征收管理法》的修訂案，經九屆全國人大第二十一次會議通過，于2001年5月1日正式施行，新的《中華人民共和國稅收征收管理法》的實施，標志著我國依法治稅工作又邁上了一個新的臺階。但是，新的《中華人民共和國稅收征收管理法》作為稅收領域的基本法律，不可能對每件事都規定的十分具體，同時由于稅收征管的涉及面很廣，業務量很大，復雜程度高，使新的《中華人民共和國稅收征收管理法》許多原則性法律規定，由于缺乏必要的具有法律效力的具體規定而難以落實，2002年9月7日，新修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》經國務院總理簽發第362號國務院令頒布，并于2002年10月15日正式施行。這些法律法規的頒布和實施，進一步推進了我國稅收征管的法制化進程。標志著我國的稅收立法正在逐步走向完善。

二、我國稅收征管法律制度的現狀與特點

1、建立了稅收征管法律體系。1993年《稅收征收管理法》通過后，國家和各地方又相繼制定了與征管法配套實施的法規、規章和規范性文件，從而大體形成了以稅收征收管理法為“母法”，以稅收征收管理各專門法和單行法為重要組成部分的稅收征管法律框架。表現在：制定了《稅收征收管理法》（1992年）、《稅收征收管理法實施細則》、《稅收征管業務規程》、《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》（1993年）、《國務院辦公廳轉發國家稅務總局關于組建在各地的直屬稅務機構和地方稅務局實施意見的通知》（1993年）、《國務院辦公廳轉發國家稅務總局關于調整國家稅務局、地方稅務局稅收征管范圍意見的通知》（1996年）、制定了《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局1998年）、《發票管理辦法》（財政部1993年，經國務院批準）、《關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》（國務院1998年）、《行政處罰法》（1996年），《稅務稽查工作規程》（國家稅務總局1995年）、《行政訴訟法》（1989年）、《國家賠償法》（1994年）、《行政復議法》（1999年）。另外1997年通過的新《刑法》中專門涉及稅收犯罪的就有14個條文，并在第三章第六節中單獨規定了“危害稅收征管罪”等。2001年新的《中華人民共和國稅收征收管理法》及2002年新的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》實施后，國家又頒布了一系列的有關法律法規，如《關于加速稅收征管信息化建設推進征管改革的試點工作方案》（國稅發[2001]137號）及《關于全面加強稅收執法監督工作的決定》（國稅發[2001]125號）等等。

2、在稅收征納過程中，征納主體的權利義務和征納程序必須在法律上作出具體、明確的規定；堅持依法征管原則，就明確要求有關稅收征管的規則必須由國家的法律加以確定，要提高稅收征管的立法層次。因此，在2001年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條中規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院制定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行?！边@就形成了我國集中統一的稅收立法權體制。明確了我國的稅收立法權。

3、根據新時期稅收征收管理的需要，《中華人民共和國稅收征收管理法》為稅務執法人員設定了必要的稅務行政執法權。如：稅務機關有采取稅收保全措施和稅收強制執行措施的權力，但同時也設定了采取稅收保全和強制執行的條件。強調稅務機關在實施稅收保全措施、強制執行措施以及進行稅務檢查時，必須嚴格遵守法定的程序，履行必要的手續。并且對稅務人員濫用職權(如對納稅人重復檢查、處罰、隨意核定稅額、收人情稅、關系稅；任務吃緊時收過頭稅、寅吃卯糧，任務松時設立過渡帳戶、延壓稅款)，違反法定程序(如隨意增減執法環節、違反法定時限),行政不作為(對法律規定的職責不履行和消極履行：如不按規定發售發票、不按規定為納稅人辦理增值稅一般納稅人資格、不按規定進行減免稅的審批、不按規定為納稅人審批延期申報、稅款緩繳)，故意刁難納稅人、扣繳義務人的，要給予行政處分等。

4、納稅人的合法權益得到必要的保護?，F行稅收征收管理法在規定了稅務機關的征稅權力和納稅人的納稅義務時，也明確了納稅人享有的合法權益。主要表現在：第一，規定了稅款延期繳納制度。第二，建立了采取稅收保全措施不當造成納稅人損失的賠償制度。第三，延長了納稅人申請退稅的法定期間。第四，賦予了納稅人對復議的選擇權等。

5、建立了稅收責任制度?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國刑法》對偷稅、抗稅、騙稅、欠稅及偷稅罪等稅收違法犯罪行為的構成要件和處罰標準都作了明確、具體的規定。

三、我國現行稅收征管法律制度存在的

隨著主義市場體制的逐步建立與，經濟和社會各方面都發生了許多變化，雖然新的《中華人民共和國稅收征收管理法》在2001年5月1日實施，但稅務人員特別是一線的征管人員在日常的征管過程中還是發現一些不容操作的新情況、新問題，這說明現行稅收征管法律制度還存在一定的缺陷，其存在的問題主要有以下幾個方面：

1、在稅收保全措施方面：

《中華人民共和國稅收征收管理法》賦予了稅務機關采取稅收保全措施的權力，但是我覺得有關法律規定的過于原則，在具體工作中很難操作，以致成為一個沒有實際意義的空條文。稅收保全措施是一項由稅務機關實施的行政強制措施，是指納稅人有逃避納稅義務的行為或某種客觀原因，可能致使以后的稅款不能征收或難以保證。稅務機關依法采取的限制納稅人處理或轉移商品、貨物或其他財產的措施。它有兩種程序：簡易程序和一般程序。簡易程序是根據《征管法》第三十七條規定，適應于未按規定辦理稅務登記的從事生產經營的納稅人以及臨時經營的納稅人；一般程序是根據《征管法》第三十八條規定，適應于從事生產經營的納稅人；另外，《征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時也可以采取該項保全措施。并且規定“個人極其撫養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全范圍之內”。

從上面的規定我們可以看出：一是采取稅收保全的涉及面不全，它的適用對象僅限于從事生產經營的納稅人，而繳納個人所得稅的納稅人和負有代扣代繳或代收代繳義務的單位和個人不繳或少繳已經代扣、代收的稅款的卻被排除在稅收保全措施之外。二是公民個人的財產和公司的財產都受法律保護，從事生產經營的納稅人包括個體工商戶、個人獨資和個人合伙企業，他們的業主以個人的全部財產對外承擔無限責任，他們的財產和利益卻沒有得到法律的平等保護，違背了公平原則。三是稅務機關在使用簡易程序處理問題時的前提條件是核定應納稅款，責令繳納而納稅人不繳的，這里的責令繳納有沒有時間限制，應該是立即繳納還是給予一定的時間，《征管法》及其實施細則都沒有明確的規定，而這個責令的時間是確定納稅人“不繳納”行為的認定和是否采取稅收保全的重要依據。責令立即繳納的，只要納稅人不能當場繳納，無論什么原因，稅務機關都可以當場采取稅收保全，這樣就給稅務機關執法留下了很大的自由裁量空間，其合理性值得懷疑。四是稅收保全的執法方式有失公平。稅收保全措施的簡易程序適用于未按規定辦理稅務登記的納稅人，一般程序適用于已辦理稅務登記、納入正常管理的納稅人，簡易程序的執行方式僅限于扣押商品、貨物，而一般程序不僅可以扣押商品、貨物而且還可以凍結存款和扣押查封其他財產，顯然一般程序比簡易程序嚴厲。違背了法律的公平性原則。

2、納稅人的納稅擔保方面：

盡管《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則對納稅擔保的形式作了進一步的規定，明確了我國納稅擔?？梢圆扇〖{稅保證人和由納稅人或第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供擔保的形式，但是在的稅務實踐中，客觀的講，納稅擔保使用的并不多，有的稅務機關甚至說從來都沒有使用過，這也說明在一定的程度上可以說我國的納稅擔保制度在操作方面還存在一定的問題。具體表現在：

一是在采取稅務行政復議之前，如何提起納稅擔保。我國在稅務行政復議和稅務行政訴訟時采取的是”先繳清稅款、滯納金，才能進行復議“的行政復議和行政訴訟制度，實際生活中，很多本應該提起行政復議和行政訴訟的案件，因為納稅人的傳統觀念，認為既然錢已經繳給稅務機關，再跟稅務機關“打官司”也就沒有實際意義了，況且以后還要和稅務機關打交道，怕以后和稅務機關的關系不好相處，或者是納稅人根本無力繳納稅款，因此，面臨諸多的困難，使納稅人最終放棄了訴訟權利。另外，雖然在《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規定了納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人可以在稅務行政復議前以提供納稅擔保的形式，然后提起稅務行政復議的權利，但《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十一、六十二條又規定納稅人、納稅擔保人只是有提出納稅擔保的權利，至于是否采用則是由稅務機關來決定，并且法律也沒有對納稅擔保規定具體的審查標準。所以，即使納稅人提出納稅擔保，稅務機關也不一定同意。二是在納稅擔保中，沒有考慮在履行納稅擔保期到來之前，一旦納稅擔保人發生意外或擔保能力下降、所提供擔保的財產變現價值明顯減少，以致到稅款的征收時怎樣應對。三是納稅擔保人在為擔保人繳納了稅款后，應當享有向納稅人追償的權利，但在《中華人民共和國稅收征收管理法》中并沒有對納稅擔保人的基本追償權利進行規定，這就是過多的強調國家的稅收征管而忽略了納稅擔保人的權利。

3、在支付有關的涉稅手續費方面：

《個人所得稅法》第八條明確規定“個人所得稅以支付所得的單位或個人為扣繳義務人”，而《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十條則規定：“稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收稅款手續費”。實行支付手續費是對代扣代收人的勞動給予的報酬。但是，隨著經濟體制和有關財稅政策的調整，使我們基層的稅務機關在對個人所得稅日常管理和對扣繳義務人如何支付手續費方面面臨著一系列的困難。2002年財政部、國家稅務總局下文僅對企業所得稅、個人所得稅實行中央60%、地方40%共享作了進一步明確，但“兩稅”分成實施幾年來至今對手續費的支付義務仍沒有明確規定，所有的扣繳手續費全部是有區縣級財政負擔，這樣既不現實，又不合理。并且由于經濟的增長,個人所得稅在國民收入中占的比重越來越大,這樣一來,如何支付手續費的問題就擺在稅務部門的面前,手續費的不到位，不僅挫傷了扣繳義務人代扣代繳、代收代繳的積極性，影響了稅收征收管理的質量，而且也保證不了稅收收入的及時足額入庫。

4、稅收征管的基礎管理制度不夠健全，稅務管理存在一些漏洞和不足。表現在：第一，稅務登記在法律上缺乏有效的制約機制，由于是市場經濟,人們的經營方式很是靈活,不少經營戶因為經營范圍,經營地點以及經營策略的原因,抱有試試看的態度,不到稅務機關辦理稅務登記，或暫時不做稅務登記.而作為稅務部門又由于各方面的原因不能有效的阻止這種現象的存在,漏征漏管現象比較嚴重。第二，稅務登記與納稅人銀行存款之間銜接不夠，不少納稅人在銀行多頭存款，雖然《征管法》規定了持稅務登記證在銀行或其他機構開立基本存款帳戶，但現在實際情況則是納稅人先用稅務登記證在銀行開設一個基本的存款帳戶,然后在以后的時間里,企業則以各種名義在銀行開設多個帳戶,或在多個金融部門開設帳戶,還有一些私營獨資企業以個人名義在銀行開設帳戶用于經營的現象也很普遍，這就造成稅務機關難以掌握納稅人應稅經營情況。第三，現有的發票管理規范不夠健全，違反發票管理的處罰措施還很籠統,還有待做進一步的完善。

四、進一步完善我國現行的稅收征管法律制度

1、在如何保證稅收保全措施的公平合理方面，我覺得稅收保全措施應該適用于所有的納稅人，包括對扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款的。如果這樣的話，對公民和個人的財產采取稅收保全措施可能會引起侵犯公民合法權益的情況發生，對社會穩定不利，這就應該要求對稅收保全措施規定更加嚴格的程序。另外要對采取實施稅收保全的條件作出具體的規定，責令繳納的時限應有明確的規定。建議對各類納稅人都適用同樣的稅收保全執行方式，以體現法律的公平原則。

2、在納稅擔保上，法律既然給納稅擔保人有提出納稅擔保的權利，就應該從保護納稅人、納稅擔保人的利益出發，建議規定如果沒有明確的反對理由，則稅務機關不得拒絕納稅人、納稅擔保人提出的擔保要求。再者為了保證稅款的足額繳納，稅務機關可以要求提供擔保人增加擔保、變更擔保人，也可以以金錢來充抵其應納稅款，在納稅擔保人應該享有的追償權上，稅務機關應當考慮他們的權利。因此，我國有必要在《中華人民共和國稅收征收管理法》中增加納稅擔保變更和納稅擔保人在承擔了納稅人的稅款繳納義務后，有權行使向納稅人追償的權利的規定。

3、在支付有關的涉稅手續費方面，國家應盡快出臺相關的配套政策，對代扣代繳范圍內的個人所得稅等，因財政體制變化而劃分了各級次的分享比例的，其手續費也應由分享收入級次的財政承擔相應的手續費支付義務，或在與基層財政年終決算中做必要的調整解決，同時也要加強對扣繳義務人支付手續費的管理和監督,提高代扣代繳,代收代繳人的積極性。加強稅收法律、法規的嚴肅性。

4、在稅收征管的基礎管理上，建議提高稅務人員的自身素質和修養，繼續加強稅法宣傳的力度，加強和工商行政管理機關和稅務機關在辦理稅務登記上的配合；加強稅務登記和銀行部門的銜接，控制私人帳戶參與企業經營。繼續加強發票管理，加大對違反發票管理行為的處罰力度，運用發票管理手段，制裁稅收違法行為。

總之，稅收征管法律制度是稅收程序法，現行《中華人民共和國稅收征收管理法》中雖然對稅務行政執法程序有了明確的規定，但隨著社會的不斷進步，經濟的超速發展，對于稅務行政執法的要求就會越來越高，因此,加強稅收征管立法，建立健全與社會主義市場經濟公共財政相符合的稅收征管法體系，進一步完善稅收征收管理制度,是稅收法制建設的一項重大而緊迫的課題。

資料：

[1]金人慶，《人民日報》，2000年4月20日。

[2]李林軍:《稅收執法責任制與適用》第三頁.

[3]參見張守文：《論稅收法定主義》，《法學研究》1996年第6期。

[4]王錫鋅：《行政法論叢》第3卷，法律出版社2000年8月版。

[5]劉劍文：《稅務研究》2000年第6期。

[6]新稅收征收管理法及實施細則釋義