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一、內部控制和混沌理論

混沌理論是對確定性非線性動力系統中的不穩定非周期性行為的定性研究（Kellert，1993）。在沒有變量的情況下，系統運動是一項有規律的重復行為，通過研究認識這一系統狀態，非周期性行為就變成了可以觀察的對象。

根據當代數學理論的定義，混沌系統就是“對初始條件極度敏感”的系統。換句話說，為了精確預測系統的未來狀態，需要知道它無限精確的初始狀態，即便很小的誤差，都將立刻導致預測錯誤。混沌理論已被廣泛應用于各個領域，如商業周期研究、動物種群動力學、流體運動、行星運轉軌道、半導體電流、醫學預測（如癲癇發作）以及軍備競賽建模等等。20世紀60年代，美國麻省理工學院的氣象學家EdwardLorenz在計算機上模擬氣候類型，他的程序使用了12個回歸方程來模擬影響天氣的初始因素。當他把一個中間值提高精度再送回模型中去，驚奇地發現本來很小的差異，竟然完全改變了模型結果。Lorenz這一偶然發現，就是著名的“蝴蝶效應”——即便很小的變化，都能造成結果的巨大不同，它是混沌理論的經典例子：香港的一只蝴蝶輕輕振動一下翅膀，就有可能在美國的德克薩斯州引發一場龍卷風。

根據混沌理論，企業、組織都是復雜的、動態的、非線性的、共同作用的、極不平衡的系統，它們的未來表現不可能通過過去的或現在的事件、行為來預測。在混沌狀態中，組織行為既不可預測（混沌），又有一定規律（有序）。

內部控制包括了一系列的程序、過程和系統等，而且在操作中，上述內容一定會不斷地得到重復，從這個意義上說，回歸是固有地內含在內部控制之中的。當然，并非上述所有內容都是如此，但是其中很多內容都是這樣設計的。因此，混沌理論可以運用到內部控制中來。

二、內部控制概念中混沌理論的含義

內部控制概念是建立在這樣一種觀念的基礎上，即對于預期要達到的目標而言內部控制可被依賴的程度是有其固有局限的。許多相關主題的權威性著作，包括coso的整體框架都談到了這些局限性。它們包括人類易犯錯誤的本性、同內部控制有關的成本和收益以及串通舞弊的可能性。因此，內部控制不能完全保證我們總是能夠達到所有預期的效果。可以引用coso整體框架中的一句話來說明這個問題“無論內部控制設計得如何完美，執行得如何良好，它也只能對企業所要達到的目標……提供合理的保證。”

這其中的含義就是，那些不合理的小錯誤是可以容忍的。然而如果將混沌理論應用于這個問題，則顯然可以看出，這些小錯誤如果經過一段時間的發展，并且與其他異常現象相互作用，就會導致重大的災難。在這方面有許多例證，例如，巴林銀行——這家享有盛譽的老牌銀行的崩潰就起源于某個人的未受監督的行為；銀行業巨頭——日本住友銀行所遭受的數十億美元損失，也源于某個交易員的銅金屬期權交易。這兩個令人痛惜的案例，顯然都是由于缺乏對金融衍生工具交易的控制而造成的，但這一認識為時過晚。

混沌理論同時還證明了那些試圖通過擴大內部控制的范圍而阻止微小錯誤發生的努力也是毫無用處的。日常操作中的微小偏差是如此之多而它們的后果也是無法預測的。因此，不可能對這些偏差進行準確的預計，也不可能建立充分的預防機制。誰能夠百分百地預測錯過一個電話、上班遲到了一會或是忘了準備某個會議的材料所造成的后果呢?這些偏差以及其他不計其數、無傷大雅的問題每天、時時都在發生，而且我們每個人都會犯這樣的錯誤。

因此從概念的層次上來說，我們不能依靠內部控制來預防重大惡性事故的發生。除了蓄意欺詐和明顯的大意之外，這些事故的發生實際上是隨機的。內部控制水平更好的企業似乎會遭遇更少的災難，但實際上這個結論并沒有得到證明。然而現在，筆者還是建議努力達到最好的內部控制水平，以盡可能地減少遭遇災難的可能性。

三、混沌理論的應用

在混沌理論下，應該承認：重大不利事件的發生是不可避免的，任何水平的控制都不能防止它們的發生。混沌理論不涉及成本—效益之間的比較，而成本—效益原則是coso框架下確定合理性的一個主要標準。為確定一項控制技術是否值得應用在coso框架下，會將應用該方法所付出的成本與產生的效益進行對比。如果效益大于成本的話，就采用該技術，反之則不采用，即使當某一項控制技術可以防止重大不利事件的發生時也是如此。

但成本—效益原則很可能是一個陷阱，起初看起來可能十分有吸引力，但在事后看來卻存在致命的缺陷。換言之，當一個重大不利事件發生時，除了必須接受罰款、懲罰和制裁以外，后果之一便是采取補救措施，以防將來此類狀況再度發生。此時幾乎就不存在對成本—效益的考慮了。

一旦對不利事件的不可避免性有了更深刻的理解，成本——效益原則的重要性就會消失。而如果不存在成本—效益原則這個制動閘的話，管理層將會自由地使用任何措施以提高關鍵的流程、系統、功能和任務等等。已有確鑿的證據表明，更高質量的流程以及類似的措施將會帶來更高質量的產品和服務，而這又將導致客戶滿意度的提高。最終，對于持續改進的永不疲倦的承諾將創造并維持競爭優勢，從而達到創造價值的目的。在這個過程中不利事件甚至重大不利事件都將會發生。但是，當不利事件發生時，對管理層是否曾盡力采取各種能夠采取的措施的質疑將會減少，因為管理層良好的業績記錄將打消所有的疑問，除非是在極端特殊的情況下。

當管理層從成本—效益陷阱里跳出來之后，它就可以自由地采取持續改進、創新方案和承擔風險行動，這些與內部控制的管理導向方法的目標是相一致的。這一點非常重要。不難想像，采用這一內部控制方法所取得的結果將比采用coso框架內部控制方法所取得的結果更為理想，不利事件的發生范圍也可以變得更小。

可以說，任何事情，不管其性質如何，都不能百分百精確地預測它會如何發生，以及何時發生。這種不可預測的程度隨著事件類型的不同而有所不同，許多事件的不可預測水平還會受到有序行為的影響。因此，從原本是混沌的地方可以合理地解析出某種程度的有序。有了秩序之后，可預測性就提高了。大家都相信人類是理性的，因此他們能夠通過自己的行動建立秩序。實際上，我們也確實達到了一種有序狀態。這種有序使得整個社會在保護環境的同時得以形成并發展。這一切都需要持續不斷的努力，因為必須維護秩序，防止因秩序惡化而進入無序的狀態。也就是說通過持續的努力來處理不確定性。

在內部控制的管理方法中，風險是與某一行動相伴的不確定性的程度。謹慎的管理者會盡量把風險控制在可以容忍的范圍內。但是最終管理者必須自愿接受不能實現預期結果的可能性。混沌理論提供了依據。

正是混沌理論在內部控制中的運用，使得人們對內部控制有了更深層次的理解。正如公眾可以接受風暴、洪水、地震和其他自然災害的不可避免性，同樣，也沒有理由因為沒有達到某些內部控制目標，而得出內部控制制度無效的結論。管理層可以通過設計并維持一個高效的內部控制系統，使風險控制在可接受的水平。畢竟大災難的發生并不是經常性的！

【參考文獻】

[1]（美）史蒂文·丁·魯牡，劉霄侖，譯.超越COSO：強化公司治理的內部控制.中信出版社，2004.8.

[2]林鐘高，魏立江.會計再造：美國2002薩班斯—奧克斯萊法案啟示錄.經濟管理出版社，2004.4