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一、鐵路多元化企業合并會計報表編制過程中存在的問題

1.“未確認的投資損失”會計處理過程中存在的問題

(1)“未確認的投資損失”的性質

“未確認的投資損失”，實際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報表時，為避免高估凈資產，采取穩健的做法，全額反映在所有者權益項下。但是，按照我國《公司法》的規定，在沒有擔保和財務承諾的情況下，出資者只承擔有限責任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產生損失。因此，“未確認的投資損失”的性質，就要依母公司是否承擔法律責任而定：母公司對資不抵債子公司擔保或財務承諾的部分，合并報表就應當確認為損失，反映在所有者權益“未確認的投資損失”和本期損益“未確認的本年投資損失”項下;否則，就不應當反映在所有者權益下，而應增設“子公司資不抵債額”科目反映，其性質介于所有者權益和負債之間，類似“少數股東權益”。

(2)未確認的投資損失處理過程中存在的問題

按照(財會[1999]10號)文件要求，進行會計處理的結果是，母公司個別報表及合并會計報表均無需在當期確認子公司的超額虧損部分，雖與現行的會計制度與會計準則要求一致，但也存在許多問題。一是有可能帶來一定的負面效果，即導致母公司將自身的虧損通過關聯方交易等手段轉移給由已超額虧損的子公司來承擔，由于母公司利潤表和合并利潤表中對該超額虧損部分均無需確認，從而達到提高母公司利潤及合并凈利潤目的。二是增設的兩個項目是反映母公司未確認子公司的投資虧損額，對屬于少數股東的那部分超額虧損，在合并會計報表中應如何反映，現行會計制度中沒有相關規定。三是該規定未區分母公司對子公司是否承擔擔保責任，在母公司對子公司的債務承擔擔保責任的情況下，上述會計處理并不合適。四是在合并會計報表中存在未確認的投資損失的情況下，母公司進行權益法核算時，母公司的長期股權投資是否應與子公司剔除未確認的投資損失后的所有者權益對應一致?現行會計制度沒有相關規定。

2.關于連續編制合并會計報表期初數存在的問題

連續編制合并會計報表中，資產負債表期初數的銜接，特別是未分配利潤項目的銜接較難處理。個別會計報表未分配利潤期初數，通常就是上期的期末數。就算有調整，也可列出調整數，在報表附注中注釋。但在編制合并資產負債表填列期初數時，未分配利潤期初數通常不等于上期期末數。

3.關于報告期內其他權益的變動影響當期利潤問題的探討

報告期內實收資本、資本公積的增減影響到當期凈利潤的確定。由于鐵路體制的特點，各公司之間進行整體劃轉、資產的重組整合，會涉及到鐵路多元化經營企業實收資本、資本公積的增減，若企業所有者權益為負數的情況下，會影響到集團公司對下屬子公司上年凈利潤的確定，按現在的賬務處理方式，在不調整以前年度損益的情況下，會影響當期凈利潤的確認。造成利潤表中當期凈利潤不真實、不合理，從而嚴重影響報表使用者的判斷和決策。

4.關于報告期內各集團公司在確認當期凈利潤的確認原則不統一問題的探討。

目前鐵路企業的集團公司在確認子公司當期凈利潤時，一種做法是只按照子公司確認的當期凈利潤而確認當期凈利潤，不調整子公司的未確認投資損失。即對子公司的利潤表只進行簡單匯總，而不是真正意義上的合并報表。另一種做法是按照子公司確認的當期凈利潤與未確認的投資損失之和，作為子公司當期損益，然后根據企業會計準則的要求，對子公司投資損失的確定原則，以對該子公司長期股權投資賬面價值減記至零為限，重新確認當期凈利潤和未確認投資損失。

二、解決鐵路多元化企業合并會計報表存在問題的方法

1.合理編制年初數變動表，建立表與表之間鉤稽關系

通過正確編制資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表附表-“年初數變動表”，建立本期合并會計報表中的年初數與對應的上期期末數的核對關系，則可解決此問題。一來報表較易編制，二來也可以銜接上期年末數，對報表使用者來說也容易理解。一是資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表的年初數必須與年初數變動表中的變動后的年初數一致。二是各子公司年初數變動表中的變動前年初數與上年年末數一致，所有者權益的變動項目必須與母公司所有者權益的項目核對一致。三是合并后利潤表中的歸屬于母公司的凈利潤依據母公司本級數確定。

2.設置權益類明細賬，與相關報表進行核對

為便于集團公司編制合并報表，集團公司“實收資本”、“資本公積”、盈余公積“、“利潤分配-未分配利潤”科目應分別下設“年初數”、“調整年初數”、“當年發生數”明細賬，與各子公司年初數變動表、所有者權益變動表相核對。

3.分析子公司以前年度損益調整，合理確認未確認投資損失

對各子公司報告期內調整以前年度損益要進行分析。如果子公司上期末不存在未確認投資損失，子公司報告期內調整以前年度損益，則可記入集團公司“利潤分配-未分配利潤-調整年初數”。如果子公司上期末已有未確認投資損失，則集團公司當期不確認為以前年度收益。不需要進行賬務處理，只在未確認投資損失輔助賬中登記，直至不存在未確認投資損失時，可記入集團公司“利潤分配-未分配利潤-調整年初數”。

4.報告期內其他權益變動采用追溯調整法，調整以前期間確認子公司的凈利潤

對于報告期內子公司實收資本、資本公積的增減，如果影響到上期凈利潤的確認，應對上期凈利潤的確認進行追溯調整。除實收資本、資本公積和相應的長期股權投資進行賬務處理外，還應由子公司上傳集團公司通知書，以調整以前年度母公司對子公司凈利潤的確定。集團公司按照通知書調整以前年度損益和未確認投資損失，可記入集團公司“利潤分配-未分配利潤-調整年初數”。這樣可解決由于子公司報告期內實收資本、資本公積的增減，本屬于影響上期集團公司對子公司凈利潤的確認，造成影響當期集團公司對子公司凈利潤和未確認投資損失確認不合理的問題，即對上期集團公司對子公司凈利潤的確認進行追溯調整。

5.統一對子公司凈利潤的確認原則

報告期內集團公司對各子公司投資損失的確認，應以集團公司分別對各子公司重新確認為原則，不得對各子公司填報的未確認投資損失進行簡單加總。

三、完善鐵路企業合并報表編制的建議

1.建議鐵路企業統一執行新企業會計準則

鐵路企業由于各種原因，目前尚沒有執行新企業會計準則，對合并的會計報表的編制沒有統一的規范。按照新的《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業對子公司的長期股權投資采用成本法核算，改變了現行企業對子公司的長期股權投資必須采用權益法核算的規定。而鐵路企業現行的合并財務報表的編制是以對子公司長期股權投資采用權益法為前提。新的《企業會計準則第33號——合并財務報表》主要就合并范圍、合并程度和相關信息的披露作出規定;而在合并程序中主要規定編制合并財務報表需要抵銷的項目。

2.做好個別會計報表的調整

我國現行《合并準則》規定：母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。因此筆者認為，統一母子公司會計政策的規定作為合并會計報表的基礎必須得到執行，但在實際操作中，應當合理運用重要性原則。

3.子公司所有者權益為負數的情況下，長期投資與權益的抵銷。

子公司所有者權益為負數時，應如何抵銷母、子公司之間的投資與權益?目前尚無正式的規定。筆者建議建立“未確認投資損失”輔助明細賬，對報告期末以對該子公司長期股權投資賬面價值減記至零為限的原則，對各子公司確認損失，對未確認的投資損失需要在輔助賬中逐筆進行登記，直至對該子公司可確認損失時再確認損失。

鐵路企業編制合并報表的歷史較短，企業在合并實踐中遇到諸多需要深入探索的問題。合并報表提供的是涵蓋整個集團的高度綜合性的信息，這有利于展示整個集團的全貌，使得信息使用者不必去仔細審閱集團中各個公司的財務報表。但這一全貌掩蓋了企業集團中處在不同行業的各個公司特別是母公司的個別情況，導致現行合并報表不能很好的完成會計信息系統所賦予的目標。因此，對現在合并報表予以改進的目標，就是使其能夠更好的滿足不同信息者的共同需要，使其更真實、合理。