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一、電子商務及其稅務問題在中國的發展現狀

（一）電子商務在中國的發展現狀

和發達國家相比，中國電子商務起步較晚，但電子商務在中國有著巨大的潛在市場，其發展速度也較快，必將引領中國未來的商務模式。2014年1月16日，中國互聯網絡信息中心（CNNIC）在京的《第33次中國互聯網絡發展狀況統計報告》顯示，截至2013年12月底，中國網民數量已達6.18億。同時，據中國電子商務研究中心2013年8月28日的《2012年（上）中國電子商務市場數據監測報告》顯示，截至2012年6月，中國電子商務交易規模達4.35萬億元，同比增長24.3%。電子商務所衍生出的運送業務已占到中國快遞業業務總量的半壁江山，種種跡象表明中國電子商務正不斷升溫。（見表1）

（二）中國電子商務的稅務現狀

目前，制約中國電子商務發展的因素很多，主要表現在：公眾網上購物的意識還相對薄弱；缺少統一的、權威的安全認證機構；企業信息化程度低；相關法律法規和制度不健全；信息安全技術環境較差；社會信用保障制度不健全等一系列問題。可見中國的電子商務還有很大的發展空間，但需要國家出臺相關政策措施來引導其正常發展。而在稅務現狀方面，全國人大代表、步步高商業連鎖股份有限公司董事長王填表示，電商每年的交易額占到全國商品零售額的四分之一，不納稅對傳統零售企業有失公平，國家也將為此流失上千億元的稅務。由于中國電子商務涉及的工商行政管理暫無明文規定，很多電子商務企業沒有進行工商和稅務登記，也不可能進行納稅申報，導致稅務部門征管困難。現行稅制實現了對電子商務B2B模式、B2C模式征稅，而由于交易主體過于龐大和復雜，很多店鋪或企業未進行稅務登記，所以對大部分C2C模式電子商務尚未征稅。就淘寶網而言，其進行的交易活動既有C2C模式，又有B2B和B2C模式，其中的B2B和B2C模式的賣家一般為大型商家或企業（如淘寶商城），需要辦理營業執照，也具有開立發票的能力。然而他們一般只有在被顧客要求時才會開立發票，發票一旦開立便需要繳稅，而未開立的業務就不需要繳稅；但C2C模式的賣家一般為個人小型賣家，不需要辦理營業執照，也不具開立發票的能力，所以一般不需要繳稅。2005年，國家出臺了《國務院辦公廳關于加快我國電子商務發展的若干意見》，明確提出要加快研究制定電子商務稅務優惠政策的步伐，加強電子商務稅務監管。為貫徹落實該意見，2006年國務院信息化辦公室出臺了《關于加快電子商務發展工作任務分工的通知》，指出了制定電子商務稅務優惠政策、加強電子商務稅務監管須由財政部和稅務總局負責，抓緊與電子商務稅務相關的研究和政策制定工作；而電子商務立法則由法制辦組織，國務院信息辦以及商務部等部門分別負責，根據各部門職能，完善和制定相關法律，以推動電子商務的相關立法工作［1］。國家稅務總局對電子商務立法也早有預案，此前國家稅務總局的《2013年稅務征管和科技工作要點》指出，中國正在研究制定《電子商務稅務征管辦法》，以配合稅制改革進程，研究制定適應財產稅、所得稅等直接稅的征管制度。2013年3月，國家稅務總局了《網絡發票管理辦法》，規定從該年度4月1日起，全國開始推廣使用網絡發票以提高信息管稅水平，屆時稅務機關可按規定委托其他單位通過網絡發票管理系統代開網絡發票。稅務機關根據開具發票的單位和個人的經營情況，核定其在線開具網絡發票的種類、行業類別和開票限額等內容。該《辦法》的出臺，為納稅依據創造了條件，為電子商務征稅奠定了基礎［2］。

二、電子商務對稅務帶來的機遇和挑戰

（一）電子商務對稅務帶來的機遇

1.為政府提供新稅源電子商務的迅速發展使在線交易金額有了大幅度提高，也給各國的流轉稅提供了新的稅源。同時，電子商務減少了商品交易的中間環節，使流通成本大大降低，提高了企業的商業利潤。另外，可供納稅的收入也會大量增加，給各國所得稅提供了更多的稅源。2.減少稅務機關的稅務成本電子交易流程包括售前咨詢、正式交易、付款以及售后服務。以增值稅為例，在傳統交易模式中采用的是層層分銷的辦法，流通環節的增加不但使經營費用大幅度增加，而且會導致征稅點相對分散，所以稅務機關如果要征收一筆增值稅款，就必須進行多層開票、審核和抵扣。在稽查稅款時，對最后收到的一筆稅款的稽查也需要審查前面各個環節的增值稅專用發票，因此稽查工作相當復雜。而在電子商務中，生產商可直接向消費者提供貨物，稅款的征收便可一次完成，減少了征稅點，節約了稅務成本［3］。

（二）電子商務對稅務帶來的挑戰

1.對傳統稅制要素的挑戰第一，使納稅義務人不易確定。電子商務主體隱匿其姓名、地址，不經過認證，很難與現實生活中的地址發生對應關系，如何確定從事經營活動的個人和企業居民身份成了新難題。第二，使征稅對象難以認定。電子商務中大量商品和勞務通過網絡傳輸，表現為無形的數字化產品，使得商品、勞務和特許權難以辨別，從而給稅務征管帶來了挑戰。第三，使納稅環節減少。電子商務環境下，產品或勞務的提供可省去中介人，稅務上導致原來分攤在這些中介人的稅基流失，從而嚴重影響了流轉稅的收入。第四，使納稅地點不易確定。電子商務表現出的虛擬化和無形化使納稅地點具有隨意性和流轉性，使稅務機關很難確定交易的提供地和消費地，從而不能正確實施稅務管轄權。第五，使原有的納稅期限規定失去作用。現行稅制的納稅期限是用傳統的支付方式以及銷售產品發票的開具時間來規定納稅義務的發生時間的。而電子商務交易中既沒有紙質發票又沒有現金和支票流動，使現行稅法規定失效。2.對稅務原則的挑戰雖然電子商務與傳統貿易不同，但從本質上講兩者并無差別，然而現行稅制沒有有效的手段對其征稅的合法依據進行管理，容易導致經濟的扭曲，違背了稅務中性的原則。其次，建立在Internet基礎上具有虛擬貿易形式的電子商務，不能被現行稅制所涵蓋，有悖于稅務公平原則。另外，電子商務中間人的消失使各種層次的納稅人都加入，納稅人的參差不齊造成稅務機關工作量增大，不符合稅務效率原則。3.對稅務征管的挑戰第一，對稅務制度的挑戰。傳統稅制是建立在稅務登記、查賬征收以及定額征收基礎之上的。稅務機關通過對納稅人的營業場所、經營范圍、經營行為及各種憑證和賬簿的審查來定位應繳納的稅種和稅率，然而這種操作方式在電子商務中顯然不適用。首先，電子商務中的合同和票據都將以電子數據形式存在，可以被輕易地修改而不留任何痕跡，從而加大了審計的難度；其次，電子商務的發展刺激了支付系統的完善，聯機銀行與數字現金的出現加大了稅務機關通過銀行的支付交易進行監控的難度；最后，納稅人可以使用加密、授權等多種方式掩藏交易信息。第二，納稅人容易避稅。國際互聯網的高流動性、隱匿性嚴重阻礙了稅務部門獲取征稅依據。電子商務中影響征稅的幾個方面如下：消費者匿名；制造商隱匿其住所；電子商務本身也可以隱匿。在電子商務稅務法規尚未制定的情況下，各國均借助于互聯網，選擇位于像百慕大群島這樣的避稅港的“虛擬公司”作為交易地點達到避稅的目的［4］。4.對國際稅務管轄權的挑戰傳統稅務管轄權以各國地理界線為基準分為來源地管轄權和居民管轄權，而電子商務的全球性使得國家間的界限得以消除，從而產生了更多的跨國所得，加劇了重復征稅。第一，電子商務在一定程度上弱化了來源地稅務管轄權。國外企業只需裝有事先核準軟件的服務器便可開展電子商務，提供遠程服務的勞務也突破了地域限制，使所得來源地的判斷變得困難。第二，電子商務使居民的定義及其判斷標準變得模糊。現行稅制一般把有無管理中心或控制中心作為法人居民身份的判定標準。而電子商務全球性和虛擬性使確認交易雙方的身份變得很難，從而就無法確認一項交易是屬于國內還是國際。第三，常設機構難以確定。《OECD范本》定義常設機構是指企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所［5］。電子商務的虛擬化、數字化使企業不需要固定的營業場所，造成無法確定貿易目的地和消費地，無法判定國際稅務中的常設機構概念。

三、國際上對電子商務稅務的相關立法和研究

（一）電子商務環境下的稅務立法目的

1.保護國家的稅務法權和稅務利益對電子商務應免稅或是征稅的分歧，實質就是各國的利益之爭。對電子商務實行免稅政策對以所得稅為主體稅制的國家影響不太大（如美國），但對以流轉稅為主體稅制的國家影響較大（如中國）；同時，免稅對電子交易的輸出國有利，而對電子交易的輸入國不利。就中國而言，由于現階段中國市場經濟不夠發達，中國稅制結構仍以流轉稅為主；另外，目前中國電子商務與發達國家仍有一定的差距，在國際中仍處于消費國的地位，對電子商務免稅會嚴重影響中國的財政稅務，也不利于中國本土電子商務行業的健康發展，因此征稅是未來的必然趨勢。2.構建電子商務稅務法律框架現行稅法是建立在有形交易基礎之上的，它不能完全解決電子商務的稅務問題。電子商務稅務立法的工作重點應集中于對現行稅務法律法規的修訂上，從維護公平原則、維護現行稅法制度的有效性和解決電子商務稅務問題出發，在不開征新稅或附加稅的前提下，對現行稅法的一些概念、范疇、原則和條款進行修改和完善，確保稅法對電子商務交易活動的確定性和適用性，明確指出對電子商務征稅的態度、原則和方案，使電子交易的各個參與者的稅負具有確定性、合理性和公平性，增加對電子商務適用的條款，并保證不對現行稅制造成太大的沖擊，也不產生財政風險。3.凈化電子商務的環境電子商務的進入門檻低，管理不嚴，電子商務市場以開放自由的態度接受各種層次的經營者從事經營活動。據電子商務誠信評價中心的調查報告，71.1%的被調查人曾對一些電子商務網站的真實性和合法性產生過質疑；56.4%的被調查人曾遇到網上購物實物與描述不符的問題；40.9%的被調查人曾經歷過在線服務的承諾不能兌現的問題，這說明電子商務的誠信問題已成為企業和公眾關注的焦點［6］。而誠信的建立不僅依靠交易者的自律，還需加強對電子商務的有效監管。對電子商務征稅可促使國家加大對電子商務管理的投入，促進相關法律法規和政策的完善，有助于征管技術的創新和提高，從而更大程度地凈化電子商務環境。制定和完善電子商務稅務法律制度的目的不僅在于為國家增加財政收入，更重要的是通過稅務這一重要的經濟杠桿為電子商務的發展提供一個更好的軟環境，進而將其納入規范化、法制化的發展軌道，促進其快速有序發展，推動中國經濟社會全面發展。

（二）國際上關于電子商務的幾種征稅方案

由于電子商務的特殊性，國際上曾有學者設想過對電子商務課征新稅，其中比較有代表性的有以下三種方案：1.比特稅方案針對電子商務以信息為載體的特點，開征以網絡傳輸信息流量為課稅對象的比特稅，即對電子信息按其流量征稅，包括數據收集、通話、圖像或聲音的傳送等數字化信息，征稅的用途在于補貼發展中國家發展互聯網貿易。比特稅的優點是稅制簡單且規范，便于征收管理，但缺點是不能區別對待商務與非商務行為以及價值量不等的商務行為。2.信息流量稅方案信息流量稅方案即通過控制“資金流”來實現對電子商務稅務的征管。主要思路是通過金融機構在資金支付環節進行管理控制，以資金流轉額為計稅依據進行課稅。雖然該方案對短期資本流動有較明顯的抑制作用，但還是不能區別對待消費性質不同的商務行為以及商務與非商務性的支付行為。而且它能否有效實施還要依賴于全球金融支付體系是否具有統一性和可監控性。3.預提稅方案預提稅方案主張對跨國電子商務的營業所得采用由來源地國優先課征預提稅的方式，以解決現有的將常設機構原則適用于跨國電子商務所導致的來源國與居住國之間的稅務利益分配失衡的問題。該方案簡便易行，符合財政收入原則和稅務效率原則，但由于該方案忽視了納稅人的成本費用，容易造成對納稅人不合理的沒收性征稅。另外，這也與各國現行的所得稅法對營業所得收入按所得凈額征收稅款的做法相悖，不能體現稅負公平，也不利于電子商務的發展［7］。

（三）國際上關于電子商務稅務研究的概況

美國是電子商務普及率最高的國家，因而對電子商務的征稅問題十分重視。美國財政部于1996年頒布了《全球電子商務選擇稅務政策》，支持電子和非電子商務間的稅務中性原則。1997年7月美國總統克林頓發表《全球電子商務綱要》［8］，建議將國際互聯網宣布為免稅區，明確提出了對電子商務的征稅的原則：不扭曲或阻礙電子商務的發展；保持稅務政策的簡單、透明；符合美國的現行稅務制度并與國際稅務原則保持一致，不開征新稅。1998年2月，克林頓發表了“網絡新政”，宣布了三項電子商務征稅政策。同年，美國國會通過《互聯網免稅法案》，宣布三年內對互聯網免征新稅［9］。2001年和2004年，美國分別將該法案延長3年；2007年又將該法案延長4年。歐盟國家大都采用間接稅制，尤其是增值稅。電子商務的發展，特別是數字化產品和服務的網上交易使得增值稅難以征收。1997年7月，歐洲電信部長級會議通過了支持電子商務發展的“波恩部長級會議宣言”。宣言指出：電子商務納稅義務要明確透明，確保稅務中性，使電子商務相對傳統商務而言沒有增加額外的稅務負擔；目前的間接稅制適用于產品和服務的電子交易，沒必要引進新稅種。歐盟委員會于2000年6月了新的電子商務增值稅法案，規定對歐盟境外的公司以電子形式向歐盟境內銷售貨物或提供應稅勞務，且銷售額在10萬歐元以上的，要求消費者繳納增值稅。2003年7月1日起，歐盟成員國正式實施《電子商務增值稅新指令》，對非歐盟企業向歐盟個人消費者提供的直接電子商務征收增值稅，同時對歐盟企業向歐盟境外的企業或個人消費者提供的電子商務不再征收增值稅。這使歐盟成為世界第一個對電子商務征收增值稅的地區，開創了電子商務征稅的先河。1997年，OECD受國際委托提出了“電子商務稅務政策框架條件”的報告。報告制定了適用于電子商務的稅務原則：中立、高效、確定、簡便、有效、公平和靈活。1998年OECD在渥太華會議上，以《電子商務對稅務征納雙方的挑戰》為題開展研究，并達成共識，主要包括：任何征稅主張都必須堅持稅務中性原則，確保稅負公平，避免重復征稅和增加成本；盡量以現行稅制為基礎，不開征新稅；國際合作至關重要；稅務不能阻礙電子商務的正常發展，電子商務也不能侵蝕稅基和妨礙稅務行使。對于電子商務稅務，OECD的基本立場是既要防止偷漏稅，又要保護電子商務的健康發展，各國在分配稅務管轄權時要采取協作的方針。

（四）發達國家電子商務稅務政策給中國的啟示

通過比較國際上具有代表性的國際或組織的電子商務稅務政策，可以看出他們在電子商務稅務問題上既有共識又有分歧。共識主要表現在以下方面：一是稅務中性原則是指導電子商務征稅的基本原則，不通過開設新稅或附加稅來征稅，而是修改現有稅種，使它適用于電子商務，確保電子商務的發展不會扭曲稅務的公平；二是互聯網稅務法規必須易于遵從，便于征管；三是使用新技術，加強稅務管理；四是重視對電子商務引起的避稅問題研究；五是加強國際間的信息交流與工作配合。但是國際上在很多方面還存在著分歧，主要表現在對電子商務是免稅還是課征增值稅的問題上。以美國為代表的免稅派，認為對電子商務征稅將會嚴重阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢。而以歐盟為代表的征稅派，堅持在歐盟成員國內對電子商務交易征收增值稅，以保護其成員國的利益。

四、完善中國電子商務稅務體制的建議

對電子商務，中國總的稅務政策定位為：暫時對其實行稅務優惠政策，但從長期來看，對電子商務征稅是必然趨勢，所以逐步制定和完善電子商務的稅務政策是十分必要的［10］。我們應密切關注電子商務的發展態勢及其對稅務的影響，研究并借鑒國外電子商務稅務政策，以國際上對這一問題的共識作為出發點，研究并采取積極的、前瞻性的且適合中國國情的電子商務稅務政策和管理措施。

（一）電子商務稅務立法方面中國應以稅務立法原則為指導，完善電子商務征稅的基礎性立法和配套立法。根據經濟發展的需要，制定與計算機網絡安全、個人數據信息保護和電子貨幣使用規范等方面的法律法規。根據電子商務的實際情況完善現行稅法，擴展一些與電子商務稅務相關的概念，明確電子商務適用的稅法、相關主體的權利義務關系和法律責任、電子商務行為稅務征管的界定標準。應在法律法規中賦予稅務機關在網上主動稽查的權力，加強對企業賬務的修改權限、保留方法和保留期限的管理，使稅務機關可以合法在網上對納稅人的交易行為進行監控。針對中國C2C電子商務逃稅的現狀，中國要兼顧維護國家的稅務主權和促進電子商務的正常發展兩方面，規范電子商業經營者進入條件，讓經營者辦理營業執照，通過立法確立電子或數字化簽名以及電子發票的法律效力。更重要的是監管B2C模式網上商店混入C2C模式逃避納稅，凡具有應稅務入者，都應該成為納稅人，確保稅賦公平［11］。

（二）電子商務稅務征管方面

1.改革現行稅制第一，擴大增值稅、營業稅和所得稅的征管范圍。對數字化商品（如無形資產、軟件、音像制品等）應區別對待：對于非版權轉讓的數字化商品的銷售視同貨物銷售征收增值稅；對軟件版權的銷售則視同特許權轉讓征收營業稅；對于遠程勞務的提供則按勞務提供征收營業稅。所得稅的征稅對象應視為提供軟件的納稅的身份而定，若提供者為居民納稅人，征稅對象則為營業利得；若為非居民納稅人，則可將收入金額當做應納稅所得額征收預提所得稅。第二，逐步從現行的雙主體稅制結構向以所得稅為主體的稅制結構轉變。因此必須完善企業所得稅，對其生產經營所得進行調節，還應該開征資本所得稅，對資本利得進行調節。這兩項措施可彌補由于網上交易導致的稅款流失。2.建立專門的電子商務稅務登記電子商務促成了虛擬企業的出現，因此需要要求所有上網單位納稅人在辦理上網手續后必須到主管稅務機關辦理相應電子商務的稅務登記，取得一個專門的稅務登記號，對這個專門的稅務登記號，稅務機關要給出專門的網站可供消費者查詢，以辨別登記號的真偽。納稅人在辦理電子商務稅務登記時，應填報《申請電子商務稅務登記報告書》，提供有關網上交易事項的相關資料，特別是計算機超級密鑰的備份。同時，稅務機關對納稅人填報的有關資料嚴格審核，逐一登記，并為納稅人做好保密工作。再一方面是對那些提供收費服務的網站，就目前來看，稅務機關不可能對本國外的銀行有監督效力，所以對有收費服務在中國登記注冊的網站需提供我國的銀行賬戶，不能提供外國的銀行賬戶，使得稅務機關可以清楚地了解及監督提供收費服務網站的營業收入，這樣從事電子商務的納稅人就能處于稅務機關的監控管理之下。3.居民管轄權與地域管轄權并重的原則歐美等國作為發達國家，提出以居民管轄權代替地域管轄權的本質目的是維護其電子商務輸出國的利益，發展中國家如果沒有自己的對策，放棄實施地域管轄權將導致大量的稅務流失。所以應該充分考慮廣大發展中國家的主權和利益，在互惠互利的原則上，同其他發展中國家積極協作，堅持實施居民管轄權和地域管轄權并重的原則。4.完善電子商務稅務的繳稅制度建立電子商務平臺或第三方支付平臺對電子商務納稅的代扣代繳制度，簡化電子商務應稅行為的繳稅流程，提高稅務征管的效率。當個人向國外企業交納與電子交易相關的各項費用時，稅務部門可以規定銀行或其他金融機構以及第三方支付機構代扣代繳營業稅或增值稅。稅務征管和稽查部門要對代扣代繳行為加大管理力度，隨機抽查賬目，核查扣繳義務人的稅務登記信息，對交易頻繁的扣繳義務人要給予特別關注，督促其依法履行扣繳義務。同時，已經扣繳的稅款可當作納稅人的預繳稅，在稅款征收期間申報納稅時匯算清繳，多退少補。

（三）電子商務稅務政策方面

1.制定電子商務稅務政策的指導思想方面作為WTO的成員國之一，中國理應借鑒WTO提出的關于電子商務的征稅原則和指導思想，具體如下：征稅必須不阻礙電子商務的正常發展，從事電子商務網絡交易不應與傳統貿易差別對待；對電子商務的稅務征集系統應以簡單明了，程序易于操作，不給納稅人增加負擔為前提。另外，還需要以現行稅制為基礎，不單獨開征新稅，保持稅務中性原則，將稅務政策與稅務征管相結合，維護國家的稅務利益，保持前瞻性原則，結合電子商務和科學技術水平的發展前景來制定電子商務稅務政策。2.電子商務稅務優惠政策方面從長遠來看，通過電子商務進行交易的公司和其他公司要遵循同樣的稅制，但也并不排除采取階段性的稅務扶持政策［12］。電子商務是伴隨著知識經濟和信息技術發展而產生的一種極具潛力的新型貿易方式，代表了未來經濟的發展方向，需要扶持，此時對電子商務課稅會對其發展起阻礙作用，使C2C電子商務經營者減少或退出，導致中國失業率提高，影響社會和諧發展。所以立法時可考慮在現行稅法中補充修訂中國適用于電子商務的稅務優惠政策，在不新設稅種的情況下，完善中國現有增值稅、消費稅、所得稅及關稅等的規定。

（四）電子商務稅務相關部門工作方面

1.加強國際間稅務協調與合作加強電子商務稅務管理必然要求積極的國際合作。中國稅務部門應積極參與國際電子商務征稅理論、政策的研究，與他國真誠合作，重新修訂、完善國際稅務協定。堅持中國稅務主權并尊重他國，堅持世界各國共享對互聯網貿易平等課稅的權利，遵循國際稅務慣例。在維護國家主權和利益的前提下，謀求能被眾多國家接受的稅務對策。此外還要積極參與國際稅務情報交流，提高本國獲取稅務信息源的層次，拓寬匯集和傳遞稅務相關信息的領域，從而有效地防止納稅人利用國際互聯網進行避稅的行為［13］。2.提高稅務人員的綜合素質稅務人員的素質決定了稅務征管工作的質量。要加強對電子商務的稅務征管，就要培養一批既精通稅務專業知識又精通電子商務管理的復合型人才，使其能熟練進行電子商務操作和稅務處理；要提高稽查人員通過操作軟件來查看和處理企業各種財務的水平，實現電子商務稅務征管的電子化，并對電子商務和國際稅務知識進行普及型培訓，使稅務干部隊伍的整體素質能夠適應信息經濟時代的要求。

作者:王成單位:武漢科技大學