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外幣報表折算問題自產生開始就一直是國際會計問題中的難題，至今仍是財務會計面臨的三大難題之一，在會計理論和實務上都沒有完美的解決方法。隨著經濟全球化的發展，外幣報表折算問題逐漸引起人們的關注。目前我國正在制定外幣報表折算準則用以指導這方面的會計實務。筆者試圖對這一問題作一些探討，并提出符合我國現狀的選擇。

一、外幣報表折算問題

所有外幣報表折算問題集中在匯率的選擇上面。我們可以想像，如果外幣匯率是穩定的，那么外幣折算的方法就無異于把千克折算成其他的重量計量單位。但是，大多數國家在貨幣市場上是自由定價的，所以匯率的不穩定性以及外幣折算時選擇的匯率種類對折算的結果產生了至關重要的作用。

在將外幣折算成本國貨幣時有三個可供選擇的匯率：第一個是歷史匯率，這是業務發生時的匯率。使用歷史匯率可以在本國貨幣報表上保留外幣項目的原始成本，可以保護財務報表免受折算損益的影響。第二個是現行匯率，指報表編制日的當天匯率，使用現行匯率會產生折算差異。第三是平均匯率，是現行匯率與歷史匯率的簡單加權平均。這三種匯率中，外幣報表折算各個項目應該采用哪種最好？折算損益應該怎樣進行會計處理？關于以上問題的爭議，就是外幣報表折算問題的焦點所在。

二、現行匯率法與時態法比較

總體來說，外幣報表的折算方法共有四種：流動與非流動法、貨幣與非貨幣法、現行匯率法和時態法。當今世界各國對外幣報表折算的最佳方法選擇只是在現行匯率法與時態法之間進行的，所以本文僅對這兩種方法進行比較介紹。

1、現行匯率法。現行匯率法是一種歷史古老的方法，從19世紀開始一直沿用至今。現行匯率法是將外幣報表中所有資產、負債項目按統一的期末資產負債表日的現行匯率折算，只對子公司報表中的所有者權益項目采用歷史匯率進行折算。若子公司收益表中的收入和費用交易發生頻繁，也可以采用當期的平均匯率。這種方法的優點是可以保持子公司外幣報表原先表述的財務結果和關系，并且揭示匯率變動對母公司在子公司的投資凈額（母公司權益）的影響，所以折算過程中發生的折算損益將作為資產負債表中權益的獨立項目遞延處理。在母公司出售子公司或者認為折算損益已經永久性減少以前，累計的折算損益都不能轉入留存收益。但是，現行匯率法在理論上存在著值得探討的問題。在理論上，合并報表目的是為了母公司股東的利益而從單一通貨觀念來表達母公司及子公司的經營成果和財務狀況，但如果使用現行匯率法，合并結果所反映的卻是構成合并總額的每個國家的通貨觀念；另外現行匯率法假設所有資產負債表項目都暴露在匯率風險之下，可非貨幣性資產的內在價值不會隨匯率的波動而變動；再者現行匯率法對按歷史成本計量的存貨、固定資產等按期末現行匯率計算，違反了傳統的歷史成本會計模式，改變了折算項目的計量屬性。

2、時態法。時態法是一種多匯率方法，它是美國會計學家倫納德•洛倫森在1972年提出，并在1975年FASB的第8號財務會計準則所采用。時態法要求在對外幣報表中項目進行折算時，分別采用其計量所屬日期的匯率進行，折算的結果好似子公司的報表中的資產和負債在交易時日就已經把發生額折算為本國貨幣等值。具體做法是，現金、應收項目、應付項目用現行匯率換算；用歷史成本記載的非貨幣性資產、負債項目用歷史匯率換算，用現行價值記載的非貨幣性資產、負債項目用現行匯率換算；實收資本按投入時的歷史匯率折算，留存收益為折算數字；收入與費用項目按照交易發生日的匯率折算，若企業收入費用交易發生頻繁，也可以采用當期的平均匯率來折算。

時態法在理論上較現行匯率法有更強的理論依據。主要表現在折算匯率的選擇上：時態法以報表項目的計量屬性作為選擇折算匯率的依據，因而能夠適用于任何一種會計模式，保證其在折算前后的一致性。此外，時態法能體現編制合并會計報表的目的，即為了母公司股東的利益而從單一通貨觀念來表達母公司及子公司的經營成果和財務狀況，從母公司的觀點出發認為股東關心的是那些能為母公司所控制的國外子公司的資源在母公司所在國效用的大小，而非子公司所在國效用的大小。

時態法實質上認為匯率變動是一個客觀事實，只有在匯率變動的當期確認其對會計造成的影響，才能更好地滿足報表使用者預測和決策的需要。所以，時態法通常將折算差額直接計入當期合并損益中。但正是因為要將折算差額直接計入當期合并損益中，這種處理方法引起了會計實務界的不小爭議，指責時態法將折算損益計入當期損益將使賬面結果與真實的經濟結果不符，歪曲了公司報告的實際狀況反映。

這種情況下FASB采用了一種折衷的辦法，了第52號財務會計準則公告，規定根據功能貨幣來確定是采用時態法還是現行匯率法。雖然第52號財務會計準則在一定程度上解決了時態法和現行匯率法孰優孰劣的爭論，但同時也帶來了問題：對國外子公司進行分類依賴于管理當局的職業判斷，而管理者可能因為知識的欠缺進行主觀臆斷，也可能出于粉飾其各項財務指標的目的選擇折算方法。而且如果跨國公司有若干個國外子公司，對這些子公司采用不同的方法進行外幣報表折算，會使得合并會計報表成為多種方法、觀點的疊加，對財務報表所傳達信息的可靠性造成影響。

三、我國外幣報表折算方法選擇

我國目前尚未正式出臺外幣折算的會計準則，但隨著國內涌現出大量的跨國公司，國家頒布有關的會計準則成為必然，所以曾兩次印發外幣折算征求意見稿。1995年7月印發的具體會計準則《外幣折算》（征求意見稿）中關于外幣報表的折算，是先根據其與報告企業相關的融資和經營方式，將“境外營業”劃分為“報告企業經營組成部分的境外營業”和“境外實體”兩種類型。前者采用時態法，后者采用現行匯率法。雖然沒有引用功能貨幣這一概念，但采用的折算方法與折算差額的處理與前面論述的SFASNO.52基本相同。最近一次的征求意見稿是財政部于2005年6月印發的具體會計準則《外幣折算》（征求意見稿），其中規定外幣報表折算方法使用現行匯率法。

上述兩份意見稿表明我國對于外幣報表折算方法的選擇，雖然前后歷經十幾年，數有變化，但變化的目的是使外幣報表折算方法更適于我國的現實狀況。我們認為外幣報表折算方法的選擇應該是若干影響因素權衡的結果，應該從不同角度不同因素來審視方法的選擇，比如各種折算方法的特點、我國跨國公司現狀、我國的會計環境等因素。

1、財政部2005年6月印發的征求意見稿比起1995年7月的征求意見稿明顯的不同點是并沒有將境外營業劃分為“報告企業經營組成部分的境外營業”和“境外實體”兩種類型，而是直接規定企業將境外經營的會計報表并入其會計報表時應當按照現行匯率法進行折算。這樣，能避免兼用時態法和現行匯率法導致的問題，使得管理者不能通過精明的境外營業分類來操縱收益或者其他財務報表項目金額，可以在一定程度上緩和兼用兩種折算方法引起的爭議。

2、從現行匯率法與時態法的特點看，現行匯率法是對所有的資產和負債都乘上一個常數（資產負債表日的即期匯率），所以現行匯率法能保持原外幣報表中各個項目的比例關系。但是現行匯率法假設所有的外幣資產和負債都承受匯率變動的風險，由于存貨和固定資產的價值基本上不受匯率變動的影響，這種假設很少成立。而且，用現行匯率折算歷史成本產生的數字很難解釋，因為它既非歷史成本也非現行市價。在時態法下，匯率變動影響的是外幣報表中的貨幣性項目，其他非貨幣性項目基本上不受影響，且要求在外幣報表上用歷史成本計量的項目要用歷史匯率折算，比較符合客觀實際情況。

3、目前我國跨國公司的現狀是中小企業在數量上占相當比重，海外子公司規模偏小，與歐美的跨國公司相比，無論在數量上還是規模上都不能相提并論。而且我國跨國公司的海外子公司多數屬于母公司的國外有機組成部分，其業務基本是銷售母公司出口產品，只不過是國內業務向海外的延伸。這種情況母公司注重的是海外子公司的損益，時態法比現行匯率法更符合要求。因為時態法將折算結果計入各個年度的合并損益，就好像是母公司直接從事這類經營活動的結果一樣。

4、全球經濟一體化意味著我國經濟將進一步融入國際經濟體系，我國企業要遵照國際慣例開展經營活動，這將成為未來會計環境中占主導地位的影響因素。我國加入WTO后，更多的跨國公司會選擇海外融資，這些跨國公司將承受來自海外交易所的壓力促使其采用國際會計準則取代國內準則以減少和消除我國會計同國際會計間的差異，提高其國際可比性。所以征求意見稿規定用現行匯率法雖然能避免兼用兩種折算方法帶來的問題，但不利于我國會計準則與國際會計準則的協調。