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摘要：2006新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新引入公允價(jià)值計(jì)量模式，本文就公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用予以探討。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量

2006年是我國(guó)的會(huì)計(jì)改革年，財(cái)政部出臺(tái)了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，較之以前的基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，發(fā)生了很大的變化，其中變化之一是重新提出使用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，即在堅(jiān)持歷史成本原則的同時(shí)，引入公允價(jià)值，新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值的應(yīng)用有利于夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為會(huì)計(jì)信息使用人提供更有用的決策信息。下面就公允價(jià)值的使用予以探討。

（一）對(duì)公允價(jià)值的解釋

公允價(jià)值能夠更加可靠地提供有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值信息，能夠優(yōu)化資本市場(chǎng)的資源配置和資本定價(jià),進(jìn)而在某種程度上增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息價(jià)值的相關(guān)性,但如何理解公允價(jià)值，我們可以綜合不同會(huì)計(jì)組織對(duì)公允價(jià)值的定義，來(lái)加深對(duì)其理解。

GAAP（公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中對(duì)公允價(jià)值的定義是：資產(chǎn)的公允價(jià)值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售一項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；負(fù)債的公允價(jià)值是在非清算交易中,自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項(xiàng)債務(wù)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。IASC認(rèn)為,公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（1998年）。FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）認(rèn)為,公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷(xiāo)售）中,自愿購(gòu)買(mǎi)（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額（2000年）。我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~記量。

可以看出，在內(nèi)容上，公允價(jià)值定義非常簡(jiǎn)單，它是資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，但是這個(gè)金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價(jià)值具有了特殊的內(nèi)涵。一是公平交易，即指交易雙方處于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境中，獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)，不涉及任何個(gè)人情面關(guān)系，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系。二是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，即指交易是在非強(qiáng)制非清算銷(xiāo)售的情況下，由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的下完成的。三是平等自愿，即指交易雙方地位平等，從自身的商業(yè)利益考慮，在非強(qiáng)迫條件下自愿地完成交易。四是完全市場(chǎng)，“熟悉情況”是獲取資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的重要條件，要求參加交易的各方必須充分了解市場(chǎng)的情況，信息不對(duì)稱(chēng)的程度應(yīng)盡可能地降到最低，任何商品或要求權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格都可以公開(kāi)查閱，而且交易時(shí)他們都已經(jīng)將各種交易的風(fēng)險(xiǎn)因素考慮在內(nèi)來(lái)確定交易的價(jià)格。五是時(shí)間性，即在“當(dāng)前的交易”條件下，這不論在使用市價(jià)還是現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)確定公允價(jià)值時(shí)都體現(xiàn)的十分清楚。六是價(jià)值的估計(jì)性，公允價(jià)值的突出特點(diǎn)是,在交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生時(shí)對(duì)市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債,進(jìn)行以當(dāng)前市場(chǎng)情況為依據(jù)的重新計(jì)量，有時(shí)在缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí)還要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)，這種計(jì)量因?yàn)橛懈鞣N條件的約束，在很多情況下不可能絕對(duì)的準(zhǔn)確，只能是一個(gè)估計(jì)金額，即相對(duì)公允的價(jià)值。

（二）我國(guó)使用公允價(jià)值計(jì)量的歷史和現(xiàn)狀

在1998年的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中,我國(guó)首次采用公允價(jià)值，在2001年修訂前的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》三個(gè)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值都有直接的運(yùn)用。然而,2001年財(cái)政部和修訂了八項(xiàng)準(zhǔn)則,取消公允價(jià)值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資三項(xiàng)準(zhǔn)則的使用,而改按賬面價(jià)值入賬。但是,這種由公允價(jià)值向賬面價(jià)值的轉(zhuǎn)變,并非表明我國(guó)對(duì)公允價(jià)值開(kāi)始轉(zhuǎn)變態(tài)度。在2001年同時(shí)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,財(cái)政部要求企業(yè)擴(kuò)大資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍,要求按現(xiàn)行市價(jià)來(lái)反映某些資產(chǎn)的價(jià)值。計(jì)提資產(chǎn)減值所依據(jù)的現(xiàn)行市價(jià)有現(xiàn)行成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等,所有這些都是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式。后來(lái)財(cái)政部的無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等準(zhǔn)則中也或多或少地涉及公允價(jià)值的使用。除在上述準(zhǔn)則中直接使用公允價(jià)值外,在一些準(zhǔn)則中還間接涉及公允價(jià)值。2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，廣泛地引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，既與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間保持了較高的協(xié)調(diào)性，又考慮中國(guó)國(guó)情，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度，其使用范圍比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更窄一些，限制更嚴(yán)一些，如在有些準(zhǔn)則（生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等）中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的優(yōu)選模式是成本模式計(jì)量，只對(duì)有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的可以用公允價(jià)值模式計(jì)量，而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則首選的是公允價(jià)值模式。

（三）公允價(jià)值的確定

在確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，通常會(huì)采用以下方法：

1.存在可觀察的相關(guān)市價(jià)時(shí)采用市價(jià)法。

市價(jià)法強(qiáng)調(diào)的是,一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值應(yīng)等于能夠獲得的同等效用的替代品的市場(chǎng)價(jià)格。這種方法要求將被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債與市場(chǎng)上交易的同類(lèi)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行比較,并且在必要時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在確定參照物時(shí),要注意與被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的可替代性和交易條款與交易條件能夠反映正常的市場(chǎng)狀況和市場(chǎng)價(jià)格的程度。如參照物的所有方面與被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債完全相同時(shí)是最理想的，但很多情況下,參照物可能與被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債不完全相同,因此必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。.如果不存在可觀察的市場(chǎng)標(biāo)價(jià),則可用現(xiàn)值估價(jià)技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值。

如存在合同約定的現(xiàn)金流,可以采用傳統(tǒng)現(xiàn)值法進(jìn)行計(jì)算。用傳統(tǒng)法計(jì)算現(xiàn)值時(shí),通常只使用單一的一組估計(jì)現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個(gè)單一的利率就能夠反映對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量及其風(fēng)險(xiǎn)程度，因此關(guān)鍵在于選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)睦?而要選擇這樣一個(gè)“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的利率至少需要同時(shí)識(shí)別、比較和分析待計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債和市場(chǎng)中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來(lái)現(xiàn)金流量特征的另一項(xiàng)參照性資產(chǎn)或負(fù)債，通過(guò)兩者對(duì)比來(lái)確定。

如不存在合同約定的現(xiàn)金流，則可使用期望現(xiàn)金流量法。期望現(xiàn)金流量法是在考慮所有可能的現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上計(jì)算一個(gè)現(xiàn)金流量期望值，進(jìn)而確定其折現(xiàn)利率并計(jì)算出其現(xiàn)值的方法。

可以把確定公允價(jià)值的過(guò)程總結(jié)如下：當(dāng)交易已經(jīng)發(fā)生,價(jià)格是確定的、非強(qiáng)迫或清算的,則公允價(jià)值就是該交易價(jià)格。如果交易未發(fā)生,則需要估計(jì)。其中,如果可以直接從市場(chǎng)標(biāo)價(jià)觀察公允價(jià)值,則直接使用該標(biāo)價(jià)。如果不能,則應(yīng)當(dāng)運(yùn)用那些估計(jì)結(jié)果最接近公允價(jià)值的可行的估價(jià)技術(shù)。可以看出,在確定的情況下,公允價(jià)值信息與歷史成本信息并無(wú)差別,可靠性程度很高。在需要估計(jì)公允價(jià)值的情況下,如果可以獲得可比的市場(chǎng)價(jià)格,從而可以采用市價(jià)法進(jìn)行估計(jì),由于它是獨(dú)立于管理者的外部市場(chǎng)的信息,因而也是可靠的。當(dāng)采用現(xiàn)金流量法時(shí)，如需對(duì)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)利率進(jìn)行估計(jì)，由于使用了更多的假設(shè)，則其可靠程度將會(huì)受到影響。

（四）運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量需要注意的問(wèn)題

計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。國(guó)外發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)表明,經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、資本市場(chǎng)越完善,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策的目標(biāo)就會(huì)越明確,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)公允價(jià)值的依賴(lài)性也就會(huì)越強(qiáng)。英美等西方國(guó)家證券市場(chǎng)發(fā)達(dá),其健全的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理層形成了有力的外部約束,因而相關(guān)的公允價(jià)值不僅易于取得,而且利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的空間也相對(duì)較小，這些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為完善,會(huì)計(jì)造假的空間很小，法制也比較健全,對(duì)舞弊行為懲罰力度較大,會(huì)計(jì)造假的成本很高,在一定程度上遏制了造假案件的發(fā)生。

近年來(lái)，新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)直接推動(dòng)了公允價(jià)值應(yīng)用。大量外國(guó)資本涌入我國(guó),金融衍生產(chǎn)品交易活躍，目前已產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具。由于衍生金融工具不要求初始凈投資,或要求很少的凈投資,歷史成本對(duì)其無(wú)法計(jì)量,只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，另一方面,企業(yè)上市后成了公眾公司，資本市場(chǎng)通過(guò)股東投票機(jī)制、并購(gòu)接管機(jī)制和股權(quán)激勵(lì)機(jī)制,發(fā)揮對(duì)公司管理層的激勵(lì)和約束作用，為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中拓展公允價(jià)值的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。因此在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中拓展公允價(jià)值的使用范圍,加大公允價(jià)值的使用力度是大勢(shì)所趨。

前些年，我國(guó)曾出現(xiàn)過(guò)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，但我們不能因?yàn)橛腥死霉烙?jì)、假設(shè)、判斷來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱就否定公允價(jià)值，公允價(jià)值和利潤(rùn)操縱之間沒(méi)有必然的聯(lián)系，公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段，而非其根源。隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，準(zhǔn)則體系更加完善，大力發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，深化企業(yè)改革,轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)機(jī)制,建立現(xiàn)代企業(yè)制度,改變和完善了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，完善資本市場(chǎng)規(guī)則，優(yōu)化法制環(huán)境，增加對(duì)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假行為的打擊力度，加強(qiáng)對(duì)投資者特別是中小投資者權(quán)益的保護(hù),加強(qiáng)對(duì)上市公司、證券公司的監(jiān)管力度，嚴(yán)厲打擊對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用，加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)，提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力等手段多管齊下，減少利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性，保證公允價(jià)值在新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中能被正確使用，使我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更加公允、可靠，對(duì)信息使用人更加有用。

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