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財政部2006年2月15日公布的新企業(yè)會計準則（以下簡稱新準則），按規(guī)定將從2007年1月1日起開始在上市公司中推行。新準則與從1993年7月1日起開始執(zhí)行的舊企業(yè)會計準則相比有很大的差異。

關于會計要素計量的問題，1993年準則在第二章《一般原則》第十九條中規(guī)定：“各項財產(chǎn)物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價值。”采用的是歷史成本原則。新準則將之單獨列為第九章的會計計量，第41條規(guī)定：“企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應該按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。”第43條規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”新準則明確規(guī)定：把過去單一的歷史成本屬性計量，改變?yōu)槎喾N屬性的計量，是對歷史成本計量觀念的挑戰(zhàn)。本文將對會計計量屬性的問題進行一次探討。

一、對幾種會計計量的認識

1.歷史成本

在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金、或者現(xiàn)金等價物的金額、或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價公允價值計量，負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額、或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

我們現(xiàn)行的會計核算都是遵循歷史成本原則進行計量，但有時卻不符合市場公允價值。比如說，當某項資產(chǎn)貶值了，以后尚可以計提減值準備，但是對增值的資產(chǎn)，通過評估以后，雖能以增值反映，但在歷史成本的計量條件下，對增值的差額本企業(yè)仍無法調(diào)賬，存在歷史成本的計量有失公允。

2.重置成本

在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購置相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

重置成本就是按照現(xiàn)在購置或購置相同或相似的資產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金進行計量，目前在資產(chǎn)評估工作中，大都采用重置成本的方法，因為它可以體現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，接近市場公允的價值。在1988年下半年通貨膨脹的時候，物價漲幅既快又大，開始漲價的時候，大多數(shù)的企業(yè)發(fā)生了巨額利潤，因為原來的進價較低，售價日益提高，致使進銷價差擴大產(chǎn)生了巨額利潤；當通貨膨脹到了后來的時候，進貨的成本越來越高，使原來流入的現(xiàn)金已經(jīng)不能再購置原來同等數(shù)量的商品，從金額上來看數(shù)字越來越大，從重置商品數(shù)量上來看卻越來越少，使現(xiàn)金流量越來越短缺，損失慘重。如果當時采用重置成本的計量，初期也不會產(chǎn)生巨額利潤，以后重置同樣商品的數(shù)量不會受到嚴重的影響。

3.可變現(xiàn)凈值

在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該項資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

可變現(xiàn)凈值是一種售價倒扣的計價方法，當一項資產(chǎn)按照其正常對外銷售行為發(fā)生收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，扣除其估計應負擔的稅費和銷售費用以后，就是其可變現(xiàn)凈值，如果該項資產(chǎn)是產(chǎn)品或者是工程，還需要扣除到完工時所發(fā)生的費用和成本。

但是筆者認為，該項資產(chǎn)如果屬產(chǎn)成品或庫存商品等類，采用這種計量方法以后，期末在計量的價值中，包含了未實現(xiàn)銷售利潤的因素。因為當某項產(chǎn)成品或商品在正常銷售結轉(zhuǎn)成本時，才扣除銷售費用和相關稅費（即銷售價值－商品賬面成本－銷售費用－相關稅費＝該項商品的銷售利潤）（是實現(xiàn)的銷售利潤），現(xiàn)在的計量方法是銷售價值－銷售費用－相關稅費＝該項商品的價值，在該項商品價值中就包含了未實現(xiàn)銷售利潤的因素。

4.現(xiàn)值

在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處理中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值計量，負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值計量。例如某企業(yè)期末應收賬款余額80萬元，預計在1年后可以全部收回；應付賬款余額50萬元，預計在2年后需要償付。假定在年利率5%的情況下，上述資產(chǎn)、負債的現(xiàn)值計量計算如下：

（1）應收賬款余額×1年復制現(xiàn)值系數(shù)＝該項應收賬款的現(xiàn)值，即800,000元×0.952381＝761,905元；

（2）應付賬款余額×2年復制現(xiàn)值系數(shù)＝該項應付賬款的現(xiàn)值，即500,000元×0.907029＝453,515元。

5.公允價值

在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。

公允價值是國際上通常采用較普遍的一種價值計量方法，而國際會計準則要求資產(chǎn)的計價必須運用公允價值，財務報告披露必須遵循公允列報原則，這是在市場公平交易中雙方自愿交易的價值。但是公允價值取得信息的難度較大，目前資產(chǎn)活躍市場的空間較小，同時對同一種商品在不同的企業(yè)中，由于市場公允價值信息取得的渠道不同，而發(fā)生對該項資產(chǎn)計量的差異是容易存在的，而且有時這些差異幅度還可能比較懸殊，所以在實務操作中，應多加關注公允價值和資產(chǎn)活躍市場信息的可信程度。

二、會計實務操作上的思考

1.會計計量

《企業(yè)會計準則—基本準則》第41條和第43條規(guī)定：企業(yè)在會計計量方面，原來只有歷史成本計量的方法，現(xiàn)改變?yōu)椴捎脷v史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的多種計量方法。在規(guī)定中并未闡明企業(yè)在選定會計政策時只能采用一種或者多種會計計量方法，目前準則指南尚未出臺，在實務操作中，是一個值得討論的事情。

筆者認為新準則會計計量的出臺，主要是對目前統(tǒng)一的歷史成本計量屬性的重大改革和突破，是和國際會計準則的接軌或趨同。只要保證會計的要素金額能夠取得可靠地計量，企業(yè)可以選擇多種的計量方法，因為：一個企業(yè)會計要素的明細項目有的多達成千上萬，平時的會計核算程序是通過歷史成本的途徑記載形成的，到了會計期末形成了資產(chǎn)、負債各個項目歷史成本的賬面價值。如果采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值的計量方法，不可能把許許多多的明細項目按照某一種選定的方法重新進行計量。某種計量方法，只能符合某種會計要素的需要，不能符合全部會計要素的需要，例如重置成本、可變現(xiàn)凈值適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等會計要素計量，現(xiàn)值一般適用于企業(yè)的債權、債務，應收、應付款項；重置成本不易于對應收賬款的計量，現(xiàn)值不易于操作對存貨的計量，因此一個企業(yè)內(nèi)必然存在多種并存的計量方法。

鑒于上述原因，筆者認為新準則會計計量的出臺，仍舊需要以歷史成本為依據(jù)，對已不適應公允原則的歷史成本計量的會計要素，選擇最符合公允價值原則的計量方法進行調(diào)整，就是新準則單列會計計量的目的。

2.計量屬性計價方法的調(diào)整和發(fā)生差異的會計處理

企業(yè)的會計核算程序是通過歷史成本的記賬程序形成的，也就是說，形成了各項會計要素的賬面價值。按照不同的計量屬性計算后，必然會和賬面價值發(fā)生差異，這些差異是否應該計入當期損益，因為低于賬面的差額相等于計提的減值準備，高于賬面的差額實際上是企業(yè)資產(chǎn)的增值，并不需要承擔償付的現(xiàn)時義務，目前尚未出臺明確的規(guī)定，也是會計界的討論熱點。

在改變計量屬性、調(diào)減資產(chǎn)賬面價值的差額計入當年的損益以符合穩(wěn)健性的原則上，大家的認識比較一致，但對調(diào)增資產(chǎn)賬面價值的差額有二種不同的觀點：第一種觀點認為，調(diào)增當年的損益會給某些企業(yè)，尤其是上市公司提供了更多人為調(diào)節(jié)利潤的手段。當企業(yè)效益滑坡時，通過調(diào)增資產(chǎn)的手段來增加利潤；當企業(yè)效益可觀時，通過調(diào)減資產(chǎn)的手段來減少利潤。因此不宜調(diào)整損益，建議將這些增加的差額記入資本公積—改變計量屬性的資產(chǎn)增值準備（新設的子目），該項資本公積的余額只能彌補以后會計期間發(fā)生的減值。第二種觀點認為，應該調(diào)增當年的利潤，因為改變會計計量的屬性，目的是為了能真實反映企業(yè)資產(chǎn)、負債的真實情況，損失和利得應該同時存在。公允價值的應用實現(xiàn)了我國會計準則的新突破，何況就債務重組來說，新準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原來因債權人讓步而導致債務人豁免或者減少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入。筆者傾向于第二種觀點。

3.改變會計計量屬性而發(fā)生會計要素計量的價值與歷史的賬面成本差異調(diào)整的時間問題，筆者認為應該在會計期末進行調(diào)整（一般為年終時），因為這種差異的調(diào)整要花費很大的精力和時間，中期會計報表的調(diào)整在會計核算上過于繁瑣，到了年度終了還要在調(diào)整中再調(diào)整，也沒有多大的意義。因此參照原來計提各項資產(chǎn)減值的辦法，在每年年終調(diào)整一次為宜。

如果采用了可變現(xiàn)凈值的計價方法后，筆者認為原來的資產(chǎn)減值準備是重復了，應該不能同時存在，因為原來企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備，這種減值準備是在歷史成本原則下計提的，現(xiàn)在改變計量屬性，采用可變現(xiàn)凈值的方法來計量資產(chǎn)的價值，和賬面價值相比發(fā)生的差額等于就是原來計提資產(chǎn)減值準備的差異。

4.做好納稅調(diào)整事項的基礎工作。在財務會計和稅務會計日益分離的情況下，發(fā)生改變計量屬性而資產(chǎn)增加或減少的會計事項，必然要增加一項納稅調(diào)整的內(nèi)容，所以企業(yè)要進一步做好納稅調(diào)整，須記錄臺賬，并要求得到稅務部門的認可，便于轉(zhuǎn)回時所得稅的計算調(diào)整。

5.對于規(guī)模較小的企業(yè)，由于人員比較緊湊、機構設置比較簡單，對外籌資投資活動較少，管理層的管理水平也受到一定的限制，會計人員的業(yè)務水平不能和大中型企業(yè)相比，因此認為在新準則實行以后，仍舊執(zhí)行歷史成本的計量方法比較妥善，待企業(yè)的管理水平條件成熟以后，再改變執(zhí)行符合市場價值的計量屬性.