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【論文關(guān)鍵詞】政府會計監(jiān)管；會計信息；經(jīng)濟學(xué)

【論文摘要】本文從經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā)，對政府會計監(jiān)管的幾個主要理論論題進行了深入細致的分析，以期能對政府會計監(jiān)管的理論研究和實務(wù)有所裨益。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展和進步，如何提高市場的信息功能顯得越來越重要，而政府會計監(jiān)管作為一種有效的管理工具，對我國資本市場的發(fā)展和完善具有重要的作用。

一、政府會計監(jiān)管的背景及含義

隨著我國資本市場和市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計信息作為一種重要的公共物品①和社會資源，在促進社會資源的優(yōu)化配置、加強內(nèi)部經(jīng)營管理和國家宏觀調(diào)控服務(wù)等方面的作用越來越被人們所認識，人們對會計信息質(zhì)量的要求也越來越高。然而，由于受到巨大利益的驅(qū)動和會計信息的不對稱，會計信息提供者所生產(chǎn)和披露的會計信息的“含水量”也越來越高。會計信息失真、造假現(xiàn)象嚴重。特別是近幾年來，由于美國安然事件以及在最近我國資本市場上發(fā)生的一些腐敗案件，使人們對會計行業(yè)自律的嚴密性、獨立性、政府在會計監(jiān)管中發(fā)揮的作用產(chǎn)生了頗多的質(zhì)疑，于是會計的理論界和實務(wù)界針對如何加強政府會計監(jiān)管、政府在會計監(jiān)管的必要性、作用與意義等問題展開了熱烈的討論。

那么，什么是政府會計監(jiān)管呢？當前人們對會計監(jiān)管的含義有這么幾種觀點：第一種認為，會計監(jiān)管是政府或會計職業(yè)團體對會計工作的干預(yù)，以確保會計工作能夠合理、有序的進行。第二種認為，會計監(jiān)管不僅是對會計工作的干預(yù)，更是對會計工作質(zhì)量的保證。若只把會計監(jiān)管片面的理解為“干預(yù)”，那必然是間接的，而會計監(jiān)管本質(zhì)上要求必須具備經(jīng)常性、全面性、連續(xù)性特點。第三種觀點認為，會計監(jiān)管主要是為了彌補市場競爭的先天性缺陷——個體利益膨脹導(dǎo)致整體利益無法實現(xiàn)最優(yōu)，而建立的一種讓利益各方進行有效博弈的制度，因此會計監(jiān)管可以看作是一個討價還價的博弈過程。

一般意義上的會計監(jiān)管是對會計主體生產(chǎn)和披露會計信息所進行的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管。這里的外部監(jiān)管包括會計行業(yè)自律（如會計師協(xié)會）、民間監(jiān)管（如公共媒體等）以及政府的監(jiān)管。

可見，政府對會計的監(jiān)管也是從外部的角度進行的，由于政府地位獨立，與被監(jiān)管者沒有依附關(guān)系和利益聯(lián)系，同時它有法定的權(quán)威和強制力，可以對違法的被監(jiān)管者依法實施制裁，所以筆者認為政府會計監(jiān)管就是政府為了保護市場各參與者的利益，促進資本市場和經(jīng)濟的有序發(fā)展和運轉(zhuǎn)，通過法律、經(jīng)濟、行政等手段以直接或間接的方式來指導(dǎo)或強制會計主體會計信息的生產(chǎn)和披露的行為。

二、政府會計監(jiān)管的優(yōu)點

（一）政府會計監(jiān)管彌補了會計市場存在的缺陷

會計市場“交易”的是一種特殊的“商品”——會計信息。對于供給者來說，提供會計信息除與其他商品一樣要花費明顯成本(如會計人員工資、賬簿憑證費用、資料搜集整理費用等)以外，還要承擔一些隱性成本②，如為保證會計信息的真實、完整，就可能泄露企業(yè)的商業(yè)機密；因真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，可能會引起股價的波動，或影響企業(yè)的籌資能力。由于會計信息的供給方和需求方存在著信息不對稱，作為供給方的企業(yè)，常常利用自身占有信息資源的優(yōu)勢進行舞弊。即使企業(yè)管理當局沒有舞弊的初衷，但由于其提供的這種特殊商品比較容易為其他企業(yè)特別是競爭對象模仿，產(chǎn)生“搭便車”現(xiàn)象，從而對企業(yè)本身的經(jīng)營造成諸多不利。這時，作為手中掌握公共權(quán)力的政府，就可以憑借其自身的地位和權(quán)力，采取措施減少這種不對稱，從而維護資本市場的穩(wěn)定。

（二）政府會計監(jiān)管使委托的鏈條能夠正常運轉(zhuǎn)

現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展導(dǎo)致了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，“兩權(quán)分離”同時伴隨資本市場的發(fā)展。股東分散化程度的提高，使得企業(yè)所有者對經(jīng)營者的控制力受到削弱。在關(guān)于企業(yè)經(jīng)營狀況等相關(guān)信息的占有上，企業(yè)的所有者與經(jīng)營者之間存在信息的非對稱分布，前者在信息占有上處于劣勢，成為企業(yè)“委托——”關(guān)系中的委托人，后者由于占有信息優(yōu)勢而成為“委托——”關(guān)系中的人。委托關(guān)系中的問題就在于委托人與人之間的信息不對稱，更糟糕的是他們的目標常常不一致。這樣一來，委托人為了制約人的道德風險和逆向選擇而不計成本，使存在委托關(guān)系的企業(yè)收支失衡。同時，委托人方面的強勢地位和道德風險問題也需要關(guān)注。這時，由一個能夠代表所有委托方利益的機構(gòu)或者團體實施會計監(jiān)管便成為現(xiàn)實的需要，政府責無旁貸地承擔了這一重任。

（三）政府會計監(jiān)管能夠控制會計信息的經(jīng)濟后果

政府監(jiān)管部門的一項基本職能是確保上市公司對外披露會計信息的質(zhì)量。目前，就我國大多數(shù)上市公司而言，占絕對控股地位的國有股東缺位，分散的社會公眾股所產(chǎn)生的牽制力量又很弱小，公司內(nèi)部人員控制現(xiàn)象嚴重。因此，上市公司會計信息質(zhì)量的控制不僅有賴于會計和注冊會計師審計規(guī)范，還有賴于強有力的政府監(jiān)督和管理。事實表明，加強政府監(jiān)管對上市公司會計信息質(zhì)量確實能產(chǎn)生很好的效果。進一步加強和完善政府監(jiān)管，充分發(fā)揮監(jiān)管在會計信息質(zhì)量控制中的積極作用，對于改變目前上市公司會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀有著重要意義。

（四）政府會計監(jiān)管在當前處于轉(zhuǎn)軌時期的我國具有特殊重要的作用

目前，我國正處于計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟不發(fā)達，資本市場尚未完善，舊體制的慣性以及證券市場某些投資者的投機行為，也使這部分會計信息需求者甚至并沒有對會計信息真實性的需求。另外，由于我國的個人以及機構(gòu)投資者數(shù)量有限，有相當數(shù)量的人對會計信息沒有較深的理解，有的可能還看不懂財務(wù)報告，客觀上也為企業(yè)的會計造假行為提供了便利條件。在這種環(huán)境下，對于會計信息的監(jiān)管應(yīng)該多一點“強制”，少一點“自由”，現(xiàn)階段的會計監(jiān)管仍應(yīng)以政府行政監(jiān)管為主（劉永澤、張玉嬌，2003）。

我國加入WTO后，會計作為國際通用的商業(yè)語言在國際競爭中發(fā)揮著巨大的作用。政府要發(fā)展經(jīng)濟、提高中國企業(yè)在國際競爭中的實力，就必須監(jiān)管會計。

當前，我國注冊會計師協(xié)會是由政府財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)的，獨立審計準則也是由財政部制定頒發(fā)的，體現(xiàn)了政府監(jiān)管的特點。但是，由于各級注冊會計師協(xié)會力量有限，有的權(quán)威性不高或業(yè)務(wù)水平限制，沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。另外，從安然事件等的發(fā)生看，獨立審計準則由注冊會計師協(xié)會制定，執(zhí)行也由注冊會計師協(xié)會檢查自律，有很大的局限性。在當今這樣一個極其復(fù)雜的多方博弈的市場經(jīng)濟中，僅僅依靠哪一個行業(yè)自律性組織來進行會計監(jiān)管都是不現(xiàn)實的和無效的。所有這些，都使得政府對會計的干預(yù)有了現(xiàn)實的意義。

三、政府會計監(jiān)管的缺陷

（一）政府壟斷會計規(guī)范制定權(quán)導(dǎo)致政府行為的低效率

政府在對市場的壟斷性實施干預(yù)的同時又形成新的壟斷。由于政府的特殊地位，立法給予了政府會計規(guī)范的制定權(quán)，卻沒有明確政府會計規(guī)范制定低效或無效時應(yīng)承擔的責任，政府的權(quán)力與責任是不對等的，缺少有效的激勵，缺乏監(jiān)管效率高低的衡量標準，量化上的困難又增大了考核的難度，難以評估政府監(jiān)管產(chǎn)出的質(zhì)量和運行效率。

（二）政府監(jiān)管目標的多元取向?qū)е抡巧臎_突

政府的監(jiān)管目標是多元的、難以測度的。特別是在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，政府往往集資產(chǎn)所有者與管理者于一身，政企難以做到真正分離。以上市公司的財務(wù)會計信息披露而言，政府集會計信息提供者(對國有大中型企業(yè)委派財務(wù)總監(jiān)、總會計師)、使用者(決定國有資產(chǎn)收益分配的合理性、進行宏觀經(jīng)濟政策的制定)和監(jiān)督者(政府審計和證監(jiān)會檢查)于一身，政府一手要抓好幾個“球”輪流在空中轉(zhuǎn)，即使使出渾身的解數(shù)，也難免有“球”落地的危險。政府的多元利益目標取向，一使政府存在深刻的角色沖突，有可能利用其社會管理者的壟斷權(quán)力來謀取其所有者的利益，維護政府部門的自身利益而不是社會利益，違背公平的市場交易原則；二使政府的活動空間增大，對政府的監(jiān)督難度也隨之增大；三使政府對上市公司的要求多元化，政府的行為演變?yōu)樯鲜泄镜男袨椋纫笊鲜泄緟⑴c市場競爭實現(xiàn)盈利，又要上市公司承擔眾多的社會責任。這種以兩種標準評價和監(jiān)督上市公司履約行為的方式，極易導(dǎo)致上市公司利用相互矛盾的目標函數(shù)行使機會主義行為，進而使政府監(jiān)管無所適從。

（三）政府會計監(jiān)管部門之間的不協(xié)調(diào)性③導(dǎo)致會計監(jiān)管效率的下降

政府會計監(jiān)管的政策應(yīng)是集體協(xié)調(diào)(包括部門內(nèi)部的協(xié)調(diào)和部門之間的協(xié)調(diào))的結(jié)果。群體力量在有效機制的約束下能取得“1+1>2”的效應(yīng)，否則是負面的抵銷效應(yīng)。如對上市公司會計的規(guī)范，美國SEC經(jīng)過慎重的投票表決，將會計準則的制定權(quán)轉(zhuǎn)給完全具有民間性質(zhì)的會計職業(yè)界，自己則保留對會計準則的裁定權(quán)。該方式既能夠充分發(fā)揮職業(yè)界的才智，又能節(jié)約大筆財政經(jīng)費，更增強了會計準則的公允性，從而提高了會計準則被遵循的程度。長期以來我國證監(jiān)會與財政部之間的關(guān)系在立法上并未理順，存在著權(quán)力上的重疊與交叉。如財政部負責制定所有企業(yè)的會計準則(包括披露準則)，而證監(jiān)會則負責規(guī)范上市公司的信息披露。權(quán)力上的界定不清，導(dǎo)致了部門之間的利益之爭，其直接后果是不協(xié)調(diào)甚至矛盾的“紅頭文件”紛紛出臺，朝令夕改、變通性解釋大量存在，使企業(yè)會計處于疲于應(yīng)付、無所適從的局面。

（四）政府會計監(jiān)管產(chǎn)生了新的信息不對稱④問題

政府對市場的有效干預(yù)依賴于對市場信息的全面、及時和準確把握，片面、過時和失實的信息必然帶來決策的失誤和管理上的顧此失彼，其結(jié)果是導(dǎo)致整個證券市場運行效率的降低。由于監(jiān)管者處于社會層級結(jié)構(gòu)的塔尖，其信息不對稱問題更加顯著。雖然依靠政府的權(quán)威可獲取任何一種信息，但政府獲取的信息是自下而上逐級匯總、累積的結(jié)果，信息傳輸中的時滯、錯誤、虛瞞等弊端不易克服，信息的充分性和代表性難以保障。當信息累積到一定程度足以引起政府的重視時，一則已經(jīng)導(dǎo)致了較大的社會損失，二則政府需進行大的結(jié)構(gòu)調(diào)整，對經(jīng)濟和社會產(chǎn)生震蕩性影響，增大政府的決策成本。即使收集到適當?shù)男畔ⅲ捎凇叭藗兊臎Q策實際上就是以既有的知識結(jié)構(gòu)作為解釋框架去解釋新獲的信息結(jié)構(gòu)的所謂真實涵義，然后決策并采取行動。”因此，監(jiān)管者的素質(zhì)對于監(jiān)管的效率產(chǎn)生著重大的影響。

（五）政府會計監(jiān)管供求機理的扭曲狀況導(dǎo)致監(jiān)管的過度或者不足

作為公共物品的政府會計監(jiān)管難以形成一個合理的價格機制，難以顯示統(tǒng)一的社會偏好，易于出現(xiàn)需求過度和供給膨脹的供求機制扭曲狀況。前者如使用者對虛假信息陳述惡性案件的過分敏感，新聞媒體、律師等的推波助瀾，監(jiān)管的受益者對政府監(jiān)管的積極要求而不考慮對整個社會增加的監(jiān)管成本等等，都會導(dǎo)致政府監(jiān)管所能發(fā)揮的作用被不適當?shù)目浯螅缓笳呷缯賳T任期以及再次競選的政績壓力，政府過分自信有能力糾正市場缺陷，基于部門利益的爭權(quán)，政府監(jiān)管不受成本效益原則的嚴格約束，監(jiān)管效果難以考察等等，都會導(dǎo)致政府對監(jiān)管的過量提供，出現(xiàn)監(jiān)管低效甚至無效，增大社會成本。因此，要得到一個使社會福利最大化的監(jiān)管政策是不可能的，這就是監(jiān)管的矛盾。在自由市場中未能解決的問題，在政府干預(yù)下也未必能夠提供一個優(yōu)化的答案，政府的介入可能會使供求扭曲的狀況更加嚴重和復(fù)雜化。

四、我國政府會計監(jiān)管的適度性⑤分析

我國政府的會計監(jiān)管存在著監(jiān)管過度和監(jiān)管不足并存的局面。一方面，我國政府中存在著眾多會計監(jiān)管機構(gòu)，耗費于會計監(jiān)管的財政支出數(shù)額巨大；另一方面，政府會計監(jiān)管的成效卻很不理想。深圳原野、紅光實業(yè)、瓊民源、銀廣廈等惡性案件不斷出現(xiàn)，會計違規(guī)行為越禁越多。政府監(jiān)管不足或者過度都可以導(dǎo)致會計監(jiān)管的低效，因此，不要盲目地將出現(xiàn)的會計信息虛假問題簡單地歸因為監(jiān)管不足而不斷的強化監(jiān)管。應(yīng)對具體問題進行具體分析，針對監(jiān)管不足和監(jiān)管過度的領(lǐng)域，分別采取措施辨證施治，才有利于走向適度監(jiān)管的目標。在當前市場經(jīng)濟條件下，我國的政府會計監(jiān)管擺脫了計劃經(jīng)濟時期對企業(yè)全面的、徹底的監(jiān)管制度，但監(jiān)管過度的問題依然存在，政府主導(dǎo)下的漸進式會計改革使計劃性監(jiān)管和市場性監(jiān)管之間的磨合不是短時期能夠完成的。在監(jiān)管不足和監(jiān)管過度并存的情況下，進行雙重取向的政府會計監(jiān)管改革的難度更大。

注：

①公共物品的概念是從資本市場的角度進行界定的，會計信息作為公共物品一旦失去必要的約束，由于會計信息的不對稱就會導(dǎo)致市場的失靈，因此加強政府的會計監(jiān)管是很有必要的。

②隱蔽性成本是會計主體在提供會計信息時進行成本考量的一個重要因素，但學(xué)者認為隱蔽性成本不應(yīng)成為提供會計虛假信息的原因，會計主體提供的會計信息應(yīng)該具有高度的相關(guān)性與可靠性。

③政府監(jiān)管的不協(xié)調(diào)性，主要表現(xiàn)為我國會計監(jiān)管的多頭領(lǐng)導(dǎo)、多頭監(jiān)管。監(jiān)管的權(quán)力和責任混淆不清，各個不同部門的相關(guān)立法時常有矛盾，協(xié)調(diào)性差。這樣容易造成有事多人管，出了問題無人負責、互相扯皮的現(xiàn)象。

④適度性是政府會計監(jiān)管研究領(lǐng)域一個重要的課題，如何做到適度性，學(xué)者們已做了很多的研究，但這卻是一個理論上可以說的清楚、實踐中很難做到的棘手問題。相信隨著理論和實踐的發(fā)展，這一問題將得到更為有效的解決。

⑤政府監(jiān)管本來是要縮小會計信息生產(chǎn)和披露不對稱程度，但由于政府的特殊地位，新的會計信息不對稱現(xiàn)象時有發(fā)生，這就要求政府要提高監(jiān)管的效率，通過科學(xué)民主的程序，做到監(jiān)管決策的科學(xué)、集中、高效。

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