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注冊會計師在執(zhí)業(yè)中向委托人收取審計公費,報告審計工作,還要面向社會公眾,承擔審計責任。

注冊會計師一方面由于職業(yè)風險的存在,必須時刻關注審計質量,盡可能地執(zhí)行較大范圍的審計測試,收集充分的審計證據;另一方面,又必須考慮審計成本。職業(yè)經驗提醒獨立審計人員,絕不能以犧牲審計質量來換取審計成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質量的前提下,降低審計成本的唯一方法只能靠提高審計工作效率。而分析性復核程序的合理運用能幫助注冊會計師在質量與成本之間制定出一套經濟有效的審計方案。如何正確運用分析性復核程序,筆者認為應注意以下幾方面的問題。

一、正確理解分析性復核的涵義

所謂分析性復核是指“注冊會計師分析被審計單位的重要比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。”不難看出分析性復核的本質是通過資料間的關系或聯系模型化,確認重大差異,并就重大差異形成原因做出實質性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預期差異,既是被審單位的重大會計問題,也是審計的重要領域。例如某公司過去四年的毛利率一直在20%至21%之間,但本年只有15%,審計人員就應當注意這種毛利率下降的原因是經濟環(huán)境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財務報表存在錯報（如銷貨未入帳、存貨計價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。

分析性復核可以從幾個方面為審計人員提供幫助:了解委托人的業(yè)務活動、鑒定可能存在的風險領域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結論、實行對財務資料的進一步檢查。由此可見,分析性復核程序在獨立審計中具有獨特的地位和作用。

二、分析性復核程序的作用

在會計報表審計中,分析性復核程序在不同的階段發(fā)揮不同的作用。

1在審計計劃階段,有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域,指出高風險領域之所在,以便制定出有針對性的審計計劃,使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇）,有異常變動的會計報表項目,內部控制制度薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷）,產生重大影響的會計報表項目,會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經濟業(yè)務（如年末大量銷售）,長期掛帳項目（如逾期應收帳款、呆滯存貨等）,以及與關聯者的業(yè)務往來等。

2在審計測試階段,可作為一種實質性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關的數據作為認定的證據。例如,審計年度的存貨周轉率與預先確定的存貨周轉率基本相符,可據此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運用細節(jié)測試,取得相同結論要耗費大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復核提供的證據多數只是一些佐證證據,其證明力相對較弱,必須與其他證據結合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序,因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節(jié)省。特別是對一些不重要項目,執(zhí)行分析性復核程序即可實現對該項目的具體審計目標,非常符合經濟原則。

3在審計報告階段,可用以對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結束時,運用分析性復核,可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析,如果相關信息的關系不合理,則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產負債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平,而資產利潤率卻低于平均水平,則說明該企業(yè)財務風險較高,將對企業(yè)持續(xù)經營能力產生不利影響,這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。

值得注意的是,分析性復核在所有會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用,但在審計測試階段則可以選擇使用。

三、對分析性復核結果的依賴程度注冊會計師對分析性復核結果的依賴程度,取決于下列因素:

1所涉及項目的重要性。如果涉及項目很重要,注冊會計師就不能只依賴分析性復核來形成結論。

2與其他審計程序結論的一致性。如果執(zhí)行分析性復核的結論與執(zhí)行其他審計程序的結論不一致,在一般情況下不應過多地依賴分析性復核。

3對比資料的可比性。使用分析性復核程序的審計基本假定是:在沒有反證的情況下,數據之間預計存在著一定的關系。例如,用行業(yè)平均存貨周轉率確定被審單位存貨周轉率的合理性。但要考慮行業(yè)資料與被審單位具體情況的切合程度,當該單位存貨計價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時,行業(yè)資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復核的效果也因此受到影響。

4對風險的估計水平。如果估計風險水平較高,注冊會計師應更多依賴詳細測試,以控制審計風險水平。

5執(zhí)行分析性復核程序人員的能力與經驗。由于分析性復核程序的運用需要大量的職業(yè)判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計小組中的高級審計人員來完成。

四、對分析性復核結果的處理

當注冊會計師確信分析性復核結果可以信賴時,應當對該結果進行適當處理,基本步驟如下:

1確認重大差異。注冊會計師憑借經驗或者根據一定的規(guī)則確定。當差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。

2對重大的非預期差異,必須進行調查。例如,當發(fā)現本年的工資成本比去年有較大的增長時,應咨詢管理當局。如果管理當局不能提供合理的解釋時,應考慮實施其他審計程序,進一步確定該項差異對被審計會計報表的影響程度。

綜上所述,執(zhí)行分析性復核程序是注冊會計師在審計中合理運用職業(yè)判斷的充分體現。會計報表審計目標要求注冊會計師對被審計單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師應合理地保證已審計會計報表的可靠程度,不是提供百分之百的保證。注冊會計師對所有重大方面予以充分的關注,即表示其履行了執(zhí)業(yè)準則的要求。這些都為注冊會計師運用分析性復核程序提供了理論依據。同時,現代審計采用抽樣審計方法,在抽樣審計中,確定審計程序的實施及合理的樣本量,分析樣本誤差、評價樣本結果、合理推斷總體特征等一系列過程無一不需要分析判斷,這也使分析性復核的運用成為必要。因此,分析性復核程序的運用對執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有重要意義。