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一、賬準備納稅調整涉及的幾個關鍵點

1．壞賬準備產生時間性差異和永久性差異的區分

會計制度規定，企業計提壞賬準備的方法由企業自行選擇，在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況等相關信息予以合理估計?，F行稅法規定，企業按年末應收賬款余額5‰以內提取的壞賬準備可作稅前扣除，超過該比例的壞賬準備一律不得在稅前扣除。另外，國稅發[2003]45號文規定，納稅人與關聯方之間發生的任何往來賬款，不得提取壞賬準備，也不得確認為壞賬。因此，年末作壞賬準備的納稅調整時，往往存在兩種差異，一是因會計與稅法上計提范圍不同，即對關聯企業計提壞賬而產生的差異，屬永久性差異；二是因會計與稅法上計提比例不同而產生的差異，屬時間性差異。由于應收賬款各期變化大、流動性強，若實際工作中未對關聯與非關聯企業壞賬加以嚴格區分，勢必給年末壞賬準備的納稅調整帶來很大難度。一、

2．壞賬準備的計提和納稅調整都需逐年滾動計算

企業作壞賬準備的納稅調整，其實質是核算按會計政策計提的壞賬與按稅法準許扣除的壞賬之間的差額，因此，準確計提壞賬是作好壞賬準備納稅調整的前提。我國企業會計制度規定，企業只能采用備抵法核算壞賬損失，由此企業在期末計提壞賬準備時，不僅要考慮期中核銷和轉回的壞賬，同時還需考慮期初留存壞賬的金額，即企業每年實際提取的壞賬準備是采用“差額計提”的方法計算的。另外，稅法規定，壞賬準備的計提比例一律不得超過期末應收賬款的5‰，這說明在稅法上壞賬準備只能按余額百分比法計提，且亦是采用“差額計提”的方法，即逐年滾動計算的。因此，如果以前年度已經有過壞賬準備的納稅調整，那么本期對壞賬準備的納稅調整也應滾動計算。

3．當期核銷和轉回的壞賬都需作納稅調整

《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業發生壞賬損失應沖減壞賬準備，并調減當期應納稅所得額，實際發生的壞賬損失超過已提取的壞賬準備的部分，可在發生當期直接扣除；已核銷的壞賬轉回時，應增加壞賬準備，并調增當期應納稅所得額。由此可見，雖然核銷的壞賬和轉回的壞賬在會計利潤上均不產生影響，但稅法規定，本期核銷和轉回的壞賬都需相應地調整應納稅所得額。

二、壞賬準備納稅調整規律探析

從目前實務來看，企業作壞賬準備的納稅調整時，通常采用如下方法：

企業當期利潤總額=計提壞賬準備前利潤總額-當期核銷的壞賬+當期轉回的壞賬-(應收賬款期末余額-應收賬款期初余額)×壞賬比率

企業當期應納稅所得額=計提壞賬準備前利潤總額-核銷的壞賬+轉回的壞賬-(應收賬款期末余額-應收賬款期初余額)×5‰

壞賬準備產生的差異=企業當期利潤總額-企業當期應納稅所得額

上述計量方法計算過程十分繁瑣，主要存在兩方面不足：一是未將壞賬準備按關聯和非關聯企業分類，如前所述，對關聯企業壞賬準備的調整產生永久性差異，對非關聯企業壞賬準備的調整產生時間性差異，常規方法往往忽略將兩者加以區分，而造成差異計算的不準確和不合理；二是生硬套用會計政策和稅法政策，將當期核銷和轉回的壞賬作一一調整，這樣核算過程復雜，且需大量的準備工作。為此，筆者提出改進核算方法，具體計算過程如下：

企業當期利潤總額=計提(關聯或非關聯企業)壞賬準備前利潤總額-期末計提(關聯或非關聯企業)壞賬準備金額=計提(關聯或非關聯企業)壞賬準備前利潤總額-當期核銷的(關聯或非關聯企業)壞賬+當期轉回的(關聯或非關聯企業)壞賬-[(關聯或非關聯企業)應收賬款期末余額-(關聯或非關聯企業)應收賬款期初余額]×壞賬比率轉企業當期應納稅所得額=計提關聯企業壞賬準備前利潤總額

企業當期應納稅所得額=計提非關聯企業壞賬準備前利潤總額-核銷的非關聯企業壞賬+轉回的非關聯企業壞賬-(非關聯企業應收賬款期末余額-非關聯企業應收賬款期初余額)×5‰

永久性差異（調整關聯企業壞賬準備產生的差異）=企業當期應納稅所得額-企業當期利潤總額=期末計提關聯企業壞賬準備金額（以下簡稱“公式①”）

時間性差異(調整非關聯企業壞賬準備產生的差異)=企業當期應納稅所得額-企業當期利潤總額=(非關聯企業應收賬款期末余額-非關聯企業應收賬款期初余額)×(壞賬比率-5‰)（以下簡稱“公式②”）

公式①用于計算因計提關聯企業壞賬準備而產生的永久性差異，公式②用于計算因計提非關聯企業壞賬準備而產生的時間性差異。公式①的計算結果為正值時，應調增應納稅所得額，為負值時則調減應納稅所得額；公式②的計算結果為正值表示可抵減時間性差異，為負值表示應納稅時間性差異。

三、舉例說明

現將上述計算方法舉例說明如下：

甲企業年末有應收賬款400萬元，其中關聯企業應收賬款100萬元；年初有應收賬款100萬元，其中關聯企業應收賬款50萬元；本期核銷壞賬25萬元，其中包括核銷關聯企業壞賬5萬元；本期轉回前期已核銷的壞賬10萬元，其中包括轉回關聯企業壞賬5萬元，企業本期計提壞賬準備前利潤總額為600萬元。甲企業采用余額百分比法計提壞賬準備，各年經董事會批準的計提比例為5%，經稅務機關批準按5‰計提壞賬準備，適用所得稅稅率為33%，并采用債務法核算，假定無其他納稅調整事項。

(1)運用公式①和公式②求得永久性差異和時間性差異如下：

永久性差異：(100-50)×5%+5-5=2.5(萬元)

時間性差異：(300-50)×(5%-5‰)=11.25(萬元)

(2)運用常規方法核算如下：

①年末計提關聯企業壞賬準備金額：(100-50)×5%+5-5=2.5(萬元)，計提非關聯企業壞賬準備金額：(300-50)×5%+20-5=27.5(萬元)。

②企業本期利潤總額：600-(27.5+2.5)=570(萬元)。

③企業本期應納稅所得額：600-[(300-50)×5%+20-5]-5+5=583.75(萬元)。

④產生的差異：583.75-570=13.75(萬元)。其中永久性差異2.5(萬元)，時間性差異11.25(萬元)。

由此可見，采用公式①和公式②與常規的方法所求得的結果完全一致。筆者認為，公式①和公式②不但具有普遍適用性，而且與常規方法相比，大大簡化了計算過程，同時體現了會計核算的客觀性和明晰性原則。

綜上所述，為作好壞賬準備的納稅調整，實務中可在“壞賬準備”科目下分設“壞賬準備——關聯企業”和“壞賬準備——非關聯企業”兩個明細科目，壞賬的計提、轉回和核銷分別通過相關明細科目進行核算。期末作納稅調整時，再運用公式①核算“壞賬準備——關聯企業”科目產生的永久性差異，運用公式②核算“壞賬準備——非關聯企業”科目產生的時間性差異，從而簡化壞賬準備的納稅調整。