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【摘要】基于對我國加入世貿組織后國際避稅活動加劇可能性的分析,預測跨國納稅人未來在我國避稅的主要手法與趨勢,在此基礎上探討避稅、逃稅、節稅的界定及反避稅應遵循的原則,提出建立具有多部門約束力的反避稅單行法規,并就法規內容進行探討。

【關鍵詞】國際避稅趨勢反避稅法規完善

【正文】

隨著我國加入世貿組織談判取得實質性進展,我國加入世貿組織已成必然,按照公認的多邊貿易規則,我國將為各國(地區)的貿易伙伴提供更為寬松、透明的投資環境和更加廣泛、穩定的市場準入機會。伴隨著跨國投資經營者的大量涌入,全球經濟一體化所釀就的形形色色的國際避稅手法也將在中國獲得更為廣闊的表演舞臺,因此預測跨國納稅人的避稅趨勢,制定、完善反避稅法規并采取相應的措施,是中國政府及稅務部門不容忽視的一項重要任務。

一、跨國納稅人避稅的趨勢

隨著商品、資本和勞動力在國際間流動的加快,跨國納稅人在國際經濟活動中利用各國稅法差異和漏洞進行國際避稅手法不斷翻新,且愈來愈復雜愈隱蔽,并將隨著國際貿易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要為:

1.利用轉讓定價避稅。轉讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為地壓低中國境內公司向境外關聯公司銷售貨物、貸款、服務、租賃和轉讓無形資產等業務的收入或費用分配標準,或有意提高境外公司向中國境內關聯公司銷貨、貸款、服務等收入或費用分配標準,使中國關聯公司的利潤減少,轉移集中到低稅國家(地區)的關聯公司。這種轉讓定價避稅方式自中國改革開放以來即已存在,但至今仍是方興未艾。究其主要原因,一是稅務當局查詢掌握國際市場價格的渠道不暢通。要防范轉讓定價所致利潤轉移,關鍵是要掌握國際市場上各種原材料和產品價格,當前我國缺乏統一有效的價格信息中心,以致稅務部門因無法準確掌握國際市場價格信息而難以發現及調整關聯企業間轉讓定價問題。二是舉證材料真假難辨。目前關聯企業所提供的境外采購和銷售發票真假混雜,出具偽證不乏其人,使得稅務部門不得不根據關聯企業自報材料分析判斷后進行適當調整,工作僅停留在表面上。三是反避稅工作未得到相關部門及地方領導的普遍重視與配合,工作阻力較大。轉讓定價避稅的防范與遏制工作的滯后,必將使轉讓定價成為跨國納稅人普遍采用的避稅手法并繼續蔓延。

2.利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家或地區。由于國際避稅地良好的“租稅樂園”環境,為世界眾多跨國投資者所青睞。目前,跨國投資者采用國際上通行的避稅手法,通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉銷售、勞務、提供貸款發放等,人為提高進口設備、原材料、勞務和權力價格以及貸款利率,人為壓低出口貨物價格,加大分配給位于我國境內常設機構的費用,轉移企業所得,逃避我國稅收。而在我國加入世貿組織后,跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能,通過在避稅地建立不同形式的各類公司,分別處理其不同的業務和收入,通過一系列主體的非移動和客體的轉移相結合進行資財信托避稅等等。

3.濫用國際稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上主權國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系,本著對等原則,經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的,締約國間都要作出相應的約束和讓步,從而形成締約國居民適用的優惠條款。截止1998年3月止,我國已同58個國家簽訂稅收協定,其中同50個國家簽訂的稅收協定已生效并執行。然而國際避稅活動是無孔不入的,一些原本無資格享受某一特定稅收協定優惠的非締約國居民,采取種種巧妙的手法,如通過設置直接的導管公司、設置踏腳石導管公司、直接利用雙邊關系設置低股權控股公司而享受稅收協定待遇,從而減輕其在中國的納稅義務,這種濫用稅收協定避稅的行為也將隨著我國對外開放的擴大而產生。

4.利用電子商務避稅。電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局部網、企業內部網進行商品和勞務的交易。目前全球已有52%的企業先后進行電子商務活動,據國際電信聯盟統計,1997年全球電子商務的營業額已高達500億美元,預計到2001年可能會達到3000億美元。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化無形化、交易商品來源模糊性等特征,而這些特征使得國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束,無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權,因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟的發展,同時也給世界各國政府當局提出國際反避稅的新課題。

二、避稅行為界定與反避稅原則

跨國納稅人避稅手段的多樣性,避稅活動的跨國性,避稅成因的復雜性,決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復雜、艱巨的反避稅斗爭。為在反避稅中既維護國家經濟權益,又不因工作差錯而挫傷遵紀守法的跨國投資者積極性,客觀需要準確界定避稅、逃稅、節稅界線,在此基礎上,遵循一定的原則,積極有效的防范遏止跨國納稅人的避稅行為。

1.國際避稅、逃稅、節稅是性質不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞,通過人或資財的國際流動或不流動,減輕或規避納稅義務的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞,故意違反稅收法規,采取種種隱蔽的欺詐的手段,偷漏國家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負,但兩者又有著明顯的區別:(1)減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托;逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。(2)運用的手段不同。避稅一般是運用如轉讓定價,通過人或資財移動等等較公開的手段進行;而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。(3)法律的判定與處理不同。對避稅行為,各國基于本國財政經濟政策及法律標準,合法與違法的判定兼有之,但在處理上,對避稅一般是補稅而不加以懲罰;而對逃稅各國都判定為違法行為,除補稅外還要依法加以處罰。由此可見,避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。此外,避稅與節稅也是一對內涵不同且易混淆的概念,對此我國理論界實務界亦是“仁者見仁,智者見智”。筆者認為,節稅指的是在稅法規定的范圍內,當存在多種納稅方案的選擇時,納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項,此種以著眼于納稅人總體決策,以稅制為主要參數所進行的合法合理的策劃行為通稱為“節稅”,前提是其符合國家稅收政策導向;而避稅是納稅人鉆稅法漏洞,通過經營活動和財務活動安排來達到規避或減輕稅收負擔的目的,其行為雖沒有直接觸犯稅法,但與國家稅收政策導向相悖,且破壞公平競爭的賦稅環境。

2.反避稅斗爭應遵循的原則。借鑒國際反避稅經驗,我國反避稅斗爭應遵循的原則是:第一,有理有據的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規,在處理避稅案件時必須注重確鑿的避稅證據,并按國際慣例及法規規定調整應稅所得。第二,國民待遇的原則。即對同一性質的避稅活動應同等處理,而不能因跨國納稅人的國別(地區)或經營行業不同而有所區別。第三,原則性與靈活性相結合的原則。由于避稅的復雜性,反避稅中必須注重避稅證據,而證據的取得并非是件易事,因此雖然所有的非節稅性質的避稅活動均應列入反避稅范圍,但對偶爾避稅且避稅金額不大的,可依據各地征管力量、征管水平靈活處理。第四,符合國際慣例的原則。由于避稅、節稅與逃稅在實踐中難以界定,在處理避稅案件時應根據國際慣例,對節稅性質的避稅,征收機關不得調整與處罰,而應側重于修正本國稅法及有關法律,倘若符合國家產業經濟政策的,則應以予支持鼓勵;對非節稅性質的避稅,稅務機關應依法合理調整應稅所得,補稅而不加以處罰。

三、完善我國反避稅法規

我國現行防范、遏制國際避稅活動主要依據的是《外商投資企業和外國企業所得稅法》中反避稅條款及財稅機關依據這部分條款所規定的相關辦法,雖然這些條款辦法在防范遏制外商企業避稅行為方面發揮積極作用,但與中國加入世貿組織后反避稅工作的要求尚有較大差距。第一,現行反避稅條款僅針對跨國納稅人通過境外聯屬企業轉讓定價避稅的問題作出相應的約束,實際上,跨國納稅人在我國的避稅活動不僅有轉讓定價形式,還有諸如利用地區稅收傾斜政策,利用新辦企業優惠條款避稅,利用避稅地基地公司避稅,通過電子商務活動避稅等等。第二,跨國納稅人在我國的避稅活動的多樣性,決定了我國必須建立以稅務部門為主,工商行政管理、外經貿、海關、銀行、審計等有關部門配合的反避稅網絡。為使反避稅網絡的正常運行,客觀要求反避稅工作必須以國民經濟管理法規為法律保障,以協調規范各部門行動,但由于我國現行反避稅條款作為所得稅法的組成部分,尚屬財政金融法規范疇,其調節規范的作用必然是有限的。第三,現行涉外企業所得稅法的反避稅條款缺乏全面性、系統性、規范性。例如,實施細則第四章第52條至第58條,對關聯企業業務往來只做原則性規定;又如實施細則第53條第2款規定:“企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料”,但對如何提供、程序如何卻缺乏具體的規定;再如實施細則第54條關于調整轉讓定價的方法規定過于籠統,操作中所需的調整公式都未列出。第四,現行個人所得稅法沒有反避稅條款,而實際上來華的跨國納稅人亦有避個人所得稅的現象存在。

基于上述各項問題,筆者認為,我國有必要制定一套較系統和完整的反避稅單行法規。具體做法可分兩步走:第一步,分別制定外商企業和外國個人的兩個單行反避稅法規;第二步,經過一段時期實踐,再把兩個反避稅法規合并為統一的單行反避稅法規。借鑒國外反避稅法規的立法經驗及我國的實際情況,對跨國納稅人的單行反避稅法規應包括:(1)總則。包括對避稅的定義、避稅行為的認定、反避稅法規的適應范圍、對關聯企業的確定標準。(2)納稅人舉證的法律責任。應包括納稅人延伸提供稅收情報的義務及對國際避稅案件有事后提供證明的義務。筆者認為,對某些國家規定的“納稅人對某些交易行為有事先取得政府同意的義務”的做法,我國可不采取這種做法,因為這一規定被大多數國家認為是嚴厲的立法方式并受到抨擊。(3)稅務機關的權力。包括稅務機關對避稅案件的調查權、立案權和處置權等等。(4)避稅的稅款調整與處理?，F行所得法及實施細則僅對關聯企業轉讓定價的調整作出原則性規定,既不全面又不利于具體操作。為此,反避稅單行法規制訂時,一要盡可能把各種避稅活動的調整納入法規中;二要把調整的原則、程序、計算公式盡可能詳細規定。(5)有關部門的權利與義務?？鐕{稅人避稅活動的客觀原因主要是我國稅收法規存在漏洞,但與有關的部門經濟法規及部門的控管措施亦有一定的關系,為此應在修訂部門經濟法規的同時,依照部門職責,在反避稅法規中明確有關部門反避稅的權利與義務,例如:外經委、工商行政管理部門對跨國公司開業審批及注冊登記的權利與義務;會計師事務所對跨國公司資產評估與經營業務審核的權利與義務;海關對進出口物資、材料控管的權利與義務;銀行對跨國納稅人往來帳戶管理及為稅務機關提供資料的權利與義務等。(6)罰則。參照國際慣例,對違反法規的行為加以約束和防范,該補稅的補稅,該處罰的處罰,不僅對納稅人適用,而且對不按反避稅法規規定承擔義務的有關部門也適用。

此外,隨著電子商務在國際上的廣泛運用,我國政府在研究制定電子商務稅收的同時,應針對電子商務活動可能存在的種種避稅手法,制定符合國際規范的反避稅條款,以適應我國全方位反避稅工作的需要。

【參考資料】

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