導(dǎo)語：淺析租賃準(zhǔn)則問題一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

2006年2月25日，財(cái)務(wù)部了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨>等38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），這批具體準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。《通知》還指出，對(duì)于執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)及時(shí)予以反饋。通過對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃》的學(xué)習(xí)，筆者認(rèn)為該準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容仍值得商榷。

一、關(guān)于融資租賃的定義

《準(zhǔn)則》第五條指出，融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。筆者認(rèn)為，定義中所說的“全部”二字的使用有明顯的不妥之處。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》第四條之（一）將“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”作為銷售商品收入的必備條件之一。一般而言，商品銷售要比資產(chǎn)租賃在“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移上程度更甚，但商品銷售收入的確認(rèn)條件也僅使用了“主要”二字，而非“全部”，何況是資產(chǎn)租賃呢？因此，筆者建議將“全部”換成“大部分”或“主要”更為合理。另外，在融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)踐中，承租方往往只對(duì)租賃資產(chǎn)余值做部分擔(dān)保，出租方則要承擔(dān)租未擔(dān)保租賃資產(chǎn)余值減值的風(fēng)險(xiǎn)。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合實(shí)際。

二、關(guān)于融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

《準(zhǔn)則》第六條之（三）指出，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”的，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。筆者認(rèn)為，這里應(yīng)明確闡明“租賃資產(chǎn)使用壽命”是指該資產(chǎn)全新時(shí)的可使用壽命、還是以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命。結(jié)合舊《準(zhǔn)則》的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為這里應(yīng)是指“以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命”。

《準(zhǔn)則》第六條之（四）指出，“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的租賃，可以認(rèn)定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，即使相等、也可能由于租賃雙方使用了不同的折現(xiàn)率，導(dǎo)致最低租賃付款額現(xiàn)值與最低租賃收款額現(xiàn)值也不一定相等。這樣，必然會(huì)出現(xiàn)要么只有“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”，要么只有“出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的情形。一旦出現(xiàn)這種情形，是允許雙方都將該租賃確認(rèn)為融資租賃、還是只允許符合條件的一方將該租賃確認(rèn)為融資租賃？《準(zhǔn)則》并未明確。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算是為會(huì)計(jì)主體服務(wù)的。在判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型時(shí)，應(yīng)以該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)主體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為判斷依據(jù)。因此，租賃雙方在判定租賃業(yè)務(wù)類型時(shí)，無須考慮該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)交易的另一方產(chǎn)生什么結(jié)果，不應(yīng)受對(duì)方判定結(jié)果的影響。所以，《準(zhǔn)則》第六條之（四）應(yīng)體現(xiàn)以下觀點(diǎn)，即“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，承租人應(yīng)將該租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定為融資租賃；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，出租人應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃”。

三、關(guān)于應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值

《準(zhǔn)則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值”。筆者認(rèn)為，初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為獲取租賃收益而發(fā)生的代價(jià)之一，是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開支。若將初始直接費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款”，就意味著該筆支出可以從承租人或其他第三方收取，但這與事實(shí)不符。因此，不應(yīng)將初始直接費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款”。

四、關(guān)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)與其原賬面價(jià)值差額的處理

《準(zhǔn)則》第十三條指出，“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。”可見，租賃準(zhǔn)則與債務(wù)重組準(zhǔn)則及非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則一樣，引入了“公允價(jià)值”概念，將公允價(jià)值作為出租人對(duì)外交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。那么，對(duì)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額如何處理呢？準(zhǔn)則并未明確。參照其他新準(zhǔn)則的做法，筆者建議將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失、計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

五、關(guān)于未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的確認(rèn)

《準(zhǔn)則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。”由于本文第“三”部分所述原因，筆者先將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。”顯然，這里講的現(xiàn)值就是以租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率所計(jì)算的現(xiàn)值。而租賃內(nèi)含利率又是以“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和”為現(xiàn)值、以“最低租賃收款額與未擔(dān)保余值”為各期現(xiàn)金流量、按年金現(xiàn)值及復(fù)利現(xiàn)值的計(jì)算公式倒擠出來的。因此，第十八條的內(nèi)容也可按下文進(jìn)行陳述：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允值與初始費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。”修改后的條文與原條文相比，既體現(xiàn)了對(duì)《準(zhǔn)則》前文相關(guān)內(nèi)容的繼承、避免了重復(fù)，也更容易理解和接受，有助于初學(xué)者迅速掌握租賃日出租人的會(huì)計(jì)處理。

六、對(duì)租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

《準(zhǔn)則》第十一條指出，“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。新的準(zhǔn)則體系是很認(rèn)同公允價(jià)值的合理性與可靠性的，一些具體準(zhǔn)則也較多地使用資產(chǎn)的公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。因此，既然已知租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，就可以考慮按租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。這樣既體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系在資產(chǎn)入賬價(jià)值確定的一致性，又避免了計(jì)算現(xiàn)值的麻煩。