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摘要：會計報表是廣大會計信息使用者了解企業經營狀況的重要工具。然而隨著許多跨行業、跨地區經營的企業集團的涌現，原有的報告方式已不能很好的滿足會計信息使用者的需要，要求企業編制分部報告已成為大勢所趨。本文首先從概念入手分析了經濟全球化背景下分部信息披露的必要性，進而就有代表性的國家和組織的分部信息披露作一詳細比較，最后對我國目前的分部信息披露提出了一些看法。

關鍵詞：分部信息披露；SSAP；FASB；IASC

長期以來，人們認為報表使用者需要的是綜合或合并的財務報表。然而，這些報表并不能提供使用者所需要的所有信息。近年來，對包括分立或分部財務信息在內的附加信息的需求不斷增加。

一、分部報告的概念

分部報告是指在企業的財務會計中，按照確定的企業內部組成部分（業務分布或地區分布）提供的有關各組成部分收入、資產和負債等信息的報告。換句話就是將企業按照其組成部分或分部進行分解，在這一分立的基礎上報告每個分部的財務信息。

二、分部信息的披露的必要性

隨著現代經濟的飛速發展，企業跨行業、跨地區經營已成為一種全球化的發展趨勢，集團化、一體化、跨國化、區域化逐漸成為主流。然而，這也給會計披露帶來了相應問題：一般來說，同一企業在不同行業、不同地區的業務具有不同的風險和收益；而合并會計報表主要針對企業的整體財務狀況和經營成果，難以反映出企業各分部的風險大小和收益水平。事實上，單靠合并會計報表已不能滿足有關方面了解企業全面信息的需要，這使得分部信息披露越來越有必要。主要的作用有以下幾條：

(一)更好地理解企業以往的業績

一個投資者首先要了解一家公司的情況之一，可能是它過去的業績是否令人滿意，回答這一問題的方法之一，是比較該公司的業績與相似公司的業績。然而，這樣的標準對于多元化經營的公司而言通常是無法取得的，分立數據的提供使得使用者有可能對個體分部業績與非多元化經營公司，或與其他多元經營公司的分部進行比較。整個公司成功的理念是建立在對這些單個分部進行評價的基礎之上的。

(二)更好地評估企業的風險和收益

如果充分披露分部信息，使用者將有可能把特定公司信息與外部信息結合起來，這將有助于他們評估公司的未來前景。例如，關于公司行業銷售的情況，可以與有關特定行業發展前途的情況結合起來，以助于更為準確地預測未來的銷售情況。類似地．地區在公司經營中相對重要性的情況可以與有關在特定國家經營風險和發展前景的信息相結合。

(三)從整體上對企業作出更有根據的判斷

股東一般被視為最重要的使用者群體。股東投資于作為一個整體的公司，因此他們所關心的是整個公司的經營業績和前景，而不是單個分部。正因為這樣，有人認為分部報告對于股東沒有相關性或有用性，但這是對分部報告含義的誤解。一個公司是由各組成部分構成的，只有當你了解各個部分，你才能了解整個公司。不同行業和國家有不同的盈利潛力、成長機會和不同類型、程度的風險，有不同的投資回報率和不同的資金需求。因此，只有當使用者了解每個經營類型和地區在整個公司經營中的重要性時，才能了解一個公司過去的業績和它將來的前景。

三、披露規則國際比較

（一）英國

英國作為世界上第一個對分部信息披露提出要求的國家，于1965年就要求上市公司按照行業披露分行業的營業額和利潤額以及分地區的營業額；1967年公司法首次作出公司應披露分布信息的法律規定；1990年6月，英國當時的會計準則委員會（ASC）綜合有關法律規定和股票交易所的要求，了SSAP25《分布報告》，并從1990年7月1日起生效。這也是ASC被新的會計準則委員會（ASB）取代前的最后一份標準會計實務公告，它至今仍然有效，并被ASB以后的任何財務報告準則（FRS）所代替。

1.SSAP25的報告范圍

適用于以下報告主體：（1）作為上市公司或有一子公司為上市公司的報告主體；（2）銀行、保險公司或集團；（3）超過《1985年公司法》第248節定義的中等規模公司標準10倍的報告主體。

此外，SSAP25還有以下豁免規定：（1）如果信息的披露將嚴重影響利潤，則企業不必披露分部信息；（2）如果法律不要求對企業營業額作出披露，則本準則也不要求披露分部營業額；（3）如果母公司是，但子公司不是上市公司、銀行或保險公司，不必按本準則要求披露分部信息。

2.SSAP25的劃分和確定

SSAP25要求將財務報表中的分部信息按以下兩種主要的方式加以分類：行業分部（classofbusiness）和地區分部（GeographicalSegment）。根據SSAP25的名詞定義行業分部是指一個企業中可能區分的，提供不同產品或勞務或者不同類別的產品或勞務的各個組成部分；地區分部是指企業經營或提供產品或勞務的某個國家或一組國家構成的地理區域。在確定報告分部時，SSAP25要求董事們考慮提供部分信息的總體目的和財務報表使用者需要的關于企業不同經營類別或不同地區的下列信息：（1）由剩余經營能力產生的投資回報；（2）所承受的不同程度的風險；（3）所具有的不同的增長率；（4）所具具有的不同的發展潛力。SSAP25認為，分部的數量不宜過多，企業只能對重要的信息予以單獨報告。

SAP25的第9段的規定，重要分部是指滿足以下條件之一者：（1）它對第三方的營業額占企業對第三方營業額的10%或以上；（2）它的分部成果，無論盈利或損失，占所有分部盈利或損失的10%或以上；（3）它的凈資產占企業凈資產的總額的10%或以上。

3.SSAP25的披露內容及要求

SSAP25要求企業在其財務報表中對財務報告的每一行業分部和地區分部作出定義，并披露營業額、分部成果和分部凈資產等有關信息。

（二）美國

迄今為止，美國對分部信息的披露最為詳盡。從1969年開始，美國證券交易委員會(SEC)就要求上市公司按行業或地理分部來披露分部信息。1976年12月，美國財務會計準則委員會（FSAB）頒布SFAS14——《企業的分部財務報告》；以后財務會計準則委員會又陸續了第18號準則公告（1977年）、第21號準則公告（1978）年、第24號準則公告（1978年）和第30號準則公告（1979年）等分部報告有關準則，1997年，美國財務會計準則委員會頒布了SFAS131——《企業分部披露和相關信息》以取代SFAS14——《企業分部財務報告》。

1.報告范圍

第21號美國財務會計準則公告，將提供分部信息的范圍限定在公眾持股的上市公司。第24號準則規定了企業免予編報分部信息的幾種情形。

2.劃分和確定

SFAS14——《企業的分部財務報告》，這個準則著重于要求企業按行業、按國外經營、按出口銷售收入以及按主要客戶披露四個方面的信息。美國財務會計準則公告第14號規定，所有可報告分部來自非相關客戶的合并營業收入，最低應占所有行業分部相應合并營業收入的75%。SFAS131以企業內部管理方式而不是按產業、地理和主要客戶來確認可報告分部。要求企業在年度報告里公開報告經營分部信息，明確的將經營分部定義為：一個企業的組成部分：a.它參與經營活動，發生費用并從中獲得收入，b.企業的主要經營決策者要定期對其經營成果進行評價，以作出關于對分部的資源分配的決策并評價其業績，c.對于它而言，可得到個別的財務信息。并要求在給股東的中期報告里報告某些信息，同時它還對產品和勞務、地理區域和主要客戶的相關披露作出了規定。

3.報告內容及其要求

在行業分部披露方面，要求企業將世界范圍的產品和勞務進行分類，當行業的營業收入、損益或者資產分別占企業聯合營業收入、損益或者資產的10%以上時，就要進行行業分部披露。行業分部一般由產品性質來確定，以便相近的產品能夠歸為一類，并按行業披露營業收入、經營損益和可辨認資產，這類信息披露可作為對企業期中和年度主要財務報表的一個補充。企業按國外經營披露有關信息，通常是通過地區分部披露來實現的。地區分部披露包括兩層意思：一是將企業經營按國內經營和國外經營分開披露。二是將企業國外經營按國外地區分部分開披露。按主要客戶的銷售信息披露，如果公司營業收入總額的10%以上是向一個客戶銷售而取得的，那么這個銷售額就必須披露。主要客戶的類別可以是任何單個客戶，也可以是國內政府機構的匯總信息，或者是國外政府的匯總信息。SFAS131要求披露的信息更詳細，包括財務信息和描述性信息。企業必須報告：①總體信息，包括用以確認企業可報告分部的因素(包括組織基礎)、每個可報告分部取得收入的產品和服務類型。②關于盈利或損失和資產的信息。③計量基礎。④調整數據。⑤以前信息的重新表達。⑥在企業范圍內關于地理區域、產品和服務、主要客戶的信息。中期需報告的信息有：來自外部客戶的收入、分部間收入、分部盈利或損失的計量、從上一年度報告起發生重大變化的資產總額、從上一年度報告起分部基礎和盈虧計量基礎變化的描述、分部盈虧調整為企業在所得稅、特別項目、持續經營和會計原則變更累積影響之前的合并利潤。

（三）國際會計準則委員會

1981年10月，國際會計準則委員會（IASC）頒布第14號國際會計準則（IAS14）

從而成為最早對分部報告進行規定的組織之一，其內容與美國的第14號財務會計準則公告相當接近。1995年，IASC頒布第51征求意見稿《報告分部財務信息》，1997年對第14號國際會計準則進行了修訂。

1.報告范圍

1997年的IAS14《分部報告》則將提供分部信息的范圍限定在“權益性證券或債務性證券公開交易的企業，以及正處于在公開證券市場上發行的權益性或債務性證券發行過程中的企業”。

2.劃分和確定

ISA14要求企業按行業分部或地區分部提供分部信息。修訂后的IAS14的特色在于其主要分部披露形式（或主要報告形式）和輔助分部披露形式（或輔助報告形式）的確定方面。修訂后的IAS14認為，在確定行業分部披露和地區分部披露誰為主要分部披露形式，誰為輔助分部披露形式時，企業的風險和報酬的主要來源和實質具有決定作用。具體地說，如果企業的風險和報酬主要受企業生產的產品和提供的勞務的差異性影響，則行業分部披露是主要分部披露形式，而地區分部披露是輔助分部披露形式；相反，如果企業的風險和報酬主要受企業經營的國家或其他地區的差異性影響，則地區分部披露是主要分部披露形式，而行業分部披露是輔助分部披露。主要分部披露所列報的信息量比輔助分部披露所列報的信息量要大得多。ISA14還規定，如果將企業已報告的分部來自外部客戶的收入相加，其總額不到企業總收入的75%為止，企業將增加報告的分部，直到其來自客戶的收入總額達到75%為止。

3.報告內容及其要求

IAS14將分部報告劃分為主要的分部報告形式與次要的分部報告形式。并要求在主要報告形式中披露以下信息：（1）分部銷售收入或其他營業收入（應區分來自企業外部客戶的收入和來自企業內部其他客戶的收入）；（2）分部的成果；（3）分部資產的帳戶金額總額；（4）分部的負債；（5）本期購入的分部資產（財產、廠場、設備和無形資產）的總成本；（6）分部資產本期的折舊費和攤銷費的合計數；（7）除折舊費和攤銷費以外的重要的非現金費用合計數；（8）如果實質上全部有關聯的業務只與該分部有關，應在分部信息中披露企業在關聯企業、合營企業或采用權益法褐色的其他投資的凈損益中所占的份額的合計數，以及有關投資的金額。此外，它鼓勵企業對分部收入項目的性質和金額作出披露，對具有相似規模、性質或影響的分部費用項目作出披露，還鼓勵企業對分部的現金流量信息作出披露。

次要報告形式應披露以下指標：（1）來自企業外部客戶的分部收入；（2）分部資產的帳面金額；（3）本期購入的預期使用年限在一年以上的分部資產（財產、廠場、設備和無形資產）的總成本。

四、我國分部信息披露的現狀

1994年以前，我國分部信息的披露完全處于自愿披露狀態，沒有成文法規要求上市公司必須進行這方面的披露。直到1994年1月10日，中國證監會頒布了《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號——年度報告的內容與格式（試行）》首次對上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。1995年12月21日，中國證監會了《準則第二號》的第一次修訂稿。對于分部信息披露，修訂稿除了保留以往正文中很模糊的描述性要求以外，還在附件中特別給出了“分地區、分行業資料”的披露格式，要求公司按產業和地區分類提供主營業務收入、稅前利潤和凈資產信息，并且要求對集團內分部間的交易結果予以抵消。1997年12月17日中國證監會又了《準則第二號》的第二次修訂稿。這次修訂稿只對多元化公司的行業分部作了定量披露要求，而且準則僅要求披露分部的營業收入、營業成本和營業利潤信息，不再要求披露原來所要求的分部凈利潤和凈資產數據。為了規范股份有限公司的會計核算工作，維護投資者和債權人的合法權益，中國財政部于1998年頒布實施《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，其中專門規定了股份有限公司應按年編制“分部營業利潤和資產表”，作為利潤表的附表。2001年11月，財政部頒發了《企業會計準則——分部報告》(征求意見稿)，2005年7月19日財政部再次頒發《企業會計準則――分部報告》（草案）。但至今尚未正式頒布有關分部報告的具體會計準則。

五、對我國的啟示

通過分部信息披露的國際比較以及對我國分部信息披露的考察，我國明顯滯后于美英等西方國家。以下針對我國分部信息披露存在的若干缺陷，提出相應建議。

（一）報告范圍

《企業會計準則——分部報告》（草案）沒有對分部報告的范圍作出限定。個人認為應鑒有關的美國財務會計準則公告和國際會計準則公告，將提供分部信息的范圍限定在上市公司及一些擬將要上市籌資的公司。上市公司所有權與控制權極大分離，其財務報告使用者眾多，涉及面廣、影響力大，國家對其監控力度明顯較強，對其信息披露的透明度要求也明顯較高；擬將上市籌資的公司將要面對著廣大投資者，本著對廣大投資者負責的態度，提供分部報告有助于其更好的投資決策。廣大的財務信息使用者只能以上市公司披露的信息為其決策的基本依據，選擇上市公司提供分部報告，既有助于財務報告用戶的決策，也有助于我國證券市場的健康發展。

（二）劃分和確定

對于分部的具體劃分，我國尚未有詳細規定，但在（草案）中已作了極大的修改。在劃分時考慮到風險與報酬同時結合企業內部管理要求予以確定。然而在實踐中，企業對分部定義還是難以準確把握。筆者認為應根據美國1997年FASB了SFAS131的要求，采用“一致法”原則，即對分部的劃分采用“管理法”來界定“經營分部”，根據公司的組織結構來決定劃分分部的主要基礎，讓企業分部報告與內部報告保持一致。企業在對外報告中所劃分的分部，應該與向企業高層管理部門（或董事會）報告時所做的劃分一致。FASB認為“管理法”能夠提高投資者對公司經營活動中出現的風險和報酬的洞察力，能夠“直面企業經營者是如何進行經營管理、如何有效利用資源、如何抵御風險的，即提高了分部信息的相關性同時，以企業內部管理框架作為劃分標準也保證了信息的可靠性。

（三）報告內容及其要求

在分部報告的內容方面，應該充實分部報告所披露的信息。我國現行分部報告披露的信息包括分部營業收入、分部銷售成本、分部營業利潤等指標，這些指標不能全面反映分部的信息。借鑒FASB和IASC的作法，我國的分部信息還應披露以下內容：1.本期購入的分部資產的總成本；2.分部資產本期的折舊費和攤銷費的合計數；3.除折舊費和攤銷費以外的重要的非現金費用合計數；4.可辨認資產；5.在公司財務報表上未披露的與分部信息相關的會計政策。隨著中國證券監督管理委員會對上市公司的逐步規范，還可以要求披露分部的重大資本投資項目，分部間轉移價格的基礎以及分部雇員人數等信息。只有充分披露分部相關的信息，才能使投資者對分部的財務狀況、經營成果和現金流量深入了解，而且可以通過一些非財務指標來彌補財務指標的不足，更加客觀地反映可報告分部的經營情況。