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會計披露起源于復式簿記,在其漫長的發展中曾先后經歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發展階段。引致這一變遷的根本原因在于會計環境變化所產生的對于會計信息的新需求。

從16世紀到18世紀,就世界范圍來看,會計披露實踐雖然先后經歷過上述幾次轉變,但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調整。會計披據實踐真正的變革發生于19世紀。在英國產業革命的推動下,企業的組織形式得到創新,出現了大量的公司制企業。為了實現所有者對經營者有效的監督,同時也是為了解除經營者的受托經營責任,經營者定期向所有者提供會計信息已成必然。與此同時,歷經3個多世紀的實踐探索和理論準備,已經為會計披露模式的轉變奠定了堅實的社會基礎。1844年英國頒發了《公司法>,對會計披露的形式——資產負債表作出了明確的規定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產負債表的標準格式予以規范,從此,會計披露實踐全面進入以財務報表披露為主體的時期。

1以資產負債表披露為中心的階段

在19世紀,會計披露實踐是通過會計信息生產者向會計信息使用者提供資產負債表的方式來實現的,當時之所以采用這種會計披露模式,主要是基于以下原因:

1.1外部使用者對于資產安全保障的關注。對于任何一個投資者來講,當他(她)將自己的資產交付給經營者進行經營時,首先關注的是自己所投人資產的安全性問題,保證投人資本的完整無損是經營者所承擔諸項受托經營責任中的核心內容之一。在此前提下,投資者才會進一步考慮資產的收益性問題,這就決定了投資者必然倚重資產負債表所披露的信息;對于債權人來講,資產負債表傳遞著非常關鍵的關于企業償債能力的信息,通過比較、分析流動資產、流動負債、長期資產、長期負債等項目,債權人可以及時獲取企業資本結構的有關信息,并對其相應債權的安全度作出評價;對于供應商來講,通過比較、分析資產負債表中有關往來項目,供應商可以對企業的信用狀況作出評價,進而選擇不同的結算方式。

1.2政府對于資產負債表的重視。其一,政府借助資產負債表實現其征稅目的,例如在德國有一段時期的稅率就是依據債務額和不動產的相對比率來確定的;其二,政府借助資產負債表加強對企業的管制。

1.3利益沖突各方對于資產負債表的依賴。眾所周知,合伙人與合伙人、債權人與債務人、所有者與經營者、所有者與債權人、企業兼并者與被兼并者之間經常會發生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現為資產計價和財務責任的公平分攤方面。

1.4試算表、余額賬戶發展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露,再到賬戶余額披露,會計披露方式呈現出這樣一個趨勢:由賬薄披露到報表披露的漸進轉變。賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數據,它無法披露數據之間的內在聯系和其所反映的經濟含義。這樣,建立在余額賬戶基礎上的依據復式簿記原理構建起來的能夠反映數據之間內在關系的資產負債表代替余額賬戶就成為會計披露實踐發展的必然結果。

2以損益表披露為中心的階段

進入20世紀以后,世界經濟中心轉移至美國,會計的發展中心隨之易幟美國。幼年代以后,美國的會計環境發生了以下重大變化,導致會計披露實踐的重心發生位移,由資產負債表轉向損益表。

2.1企業的主要籌資方式發生變化。進入80年代以后,美國企業的主要籌資方式發生重大變化,由銀行貸款融資轉變為通過發行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業的贏利能力,投資者對于損益表的關注就成為必然結果。

2.2美國政府對于股利分配政策的管制。為了防止企業將資產重新計價所獲得盈余用于發放股利,美國政府在80年代作出規定,企業股利的發放限于經營盈余,嚴禁將資產重估計價所產生的盈余作為計算股利的依據,這一規定,促使使用者越來越多地關注企業盈利,進而將注意力由資產負債表轉向損益表。

2.3長期資產在企業資產構成中所占比例的急劇增加。現代化的工業生產離不開大型機器設備的投人,如何將資本性支出調整為收益性支出,以確定已耗長期資產的費用,將會對當期及以后各期損益的形成產生重大的影響。對此經營者、所有者、政府之間存在較大的分歧,導致大家將關注的目光集聚在有關費用項目上,解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細披露有關費用的形成過程及制度依據,以獲得有關各方的認可與支持。

3三表披露并重的階段

20世紀70年代,由于市場的開拓和競爭的加劇,以及持續的通貨膨脹等原因,企業經營的不確定性越來越高。在這種背景下,原有的會計披露機制受到挑戰。為了提高決策的效率和正確性,避免決策的盲目性,會計信息使用者不僅需要了解企業的財務狀況和經營成果,而且需要進一步知道其變化的原因。1971年,國際會計準則委員會(LASC)公布了國際會計準則第7號,也正式把財務狀況變動表作為財務報表體系不可或缺的組成部分。通過該表,會計信息生產者向會計信息使用者傳遞著以下重要的信息:其一,企業在一定期間財務狀況變動及其形成原因;其二,企業在一定期間的理財方式及其效果;其三,企業未來的資金預算計劃。至此,會計披露方式進入資產負債表、損益表、財務狀況變動表三表并重的發展階段。

4以財務報告披露為主體的時期

1978年美國財務會計準則委員會(FASB)提出了既不違反GAAP,又可擴大會計信息披露的新思路,那就是把財務報表擴大為財務報告。以此為契機,會計披露逐漸進人以財務報告方式為主體的新的發展階段。之所以會發生這種轉變,主要是基于:①會計信息使用者對于會計信息的需求發生了新的變化。隨著市場經濟深入發展,特別是現代股份制企業和證券市場的日趨成熟,信息使用者對會計披露提出了更高、更嚴的要求。②會計確認標準的限制使大量有用的信息排除在財務報表之外。凡是進入財務報表當中的會計信息,必須符合GAAP的要求并按嚴格的確認標準予以確認。

財務報告披露由兩部分構成,即財務報表披露和其他財務報告披拓。其中財務報表披露依然居于主導地位,而其他財務報告披露則構成必要的補充。其他財務報告包括輔助資料和財務報告的其他手段,主要向企業外界提供某些相關的但不完全滿足會計確認標準的會計信息,諸如社會責任報告、財務預測報告、簡化年度報告以及財務狀況說明書等。