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一、高等學校的成本核算的特點

1.注重精神產品成本核算

精神產品和物質產品的價值表現不同，同樣的“所費”不一定取得同樣的“所得”。高等學校的主要成果是人才不是物質產品，其價值就不能單純用所耗活勞動和物化勞動的價值來表達。對于精神產品如何核算成本也只能是借助于“成本”的概念，在核算時與物質產品有其很明顯的特殊性。物質生產部門對無意識的物體進行加工，投入多少活勞動與物化勞動一般是有固定比例的，其成本比較容易控制，而對人才的培養則不同，它受到多方面因素的控制和制約，如社會制度、社會環境、經濟條件、科學文化水平等。高等學校成本核算不能單純地被認為是費用的歸集，它是指為了加強經濟管理，培養合格的畢業生，在校期間發生的各種費用要有一個確定的標準來衡量。在評估上既要看到成本水平，又要考慮人才的質量和數量。

2.注重人才投資的預算

通常計算大學生某年平均培養費用的方法是以某年經費實際支出數除以該年在校學生的平均人數計算，也只是人才投資的預算內部分，不能被認為是培養大學生的成本，因為基建投資、其他各項一次性投資都未反映在年終決算中，也就是說沒有反映在當年的經費支出數之內；另外其他各項投資雖然都是為了開發學生的智力卻不全為當年學生受益。所以高等學校所要核定的成本不象企業計算的那種“全部成本”，也不是為培養學生所耗費用的簡單總和，而是一種部分的活動成本。高等學校的成本概念既是廣義的，又是特指的。它是指高等學校為培養每一個合格的大學畢業生，在校期間發生的通過學校管理活動能夠有效控制的那部分費用支出，全部成本法不能適用高等學校的成本核算，而活動成本法則能滿足和適應高等學校成本核算的要求。

二、高等學校成本核算方法———“活動成本法”

活動成本法起源于美國本世紀30年代，在國外廣泛運用，其主要特點是：第一，經濟責任明確，便于成本管理。一般地講活動成本是各基層單位的可控成本，固定成本是管理當局的可控成本。第二，沒有強制性的統一會計制度，成本計算簡單固定成本的必分攤。第三，活動成本法是一種部分成本法，它與全部成本法相對稱，活動成本法是包括變動費用，只有與業務量有關的變動費用才構成產品的成本要素。可見，這些特點都是滿足高等學校成本核算特點和管理要求的，在運用中可以揚其長、避其短，及時總結經驗，為高等學校科學管理開辟一條新路子。深入研究成本習性，是正確劃分活動成本和固定成本、用好活動成本法的關鍵所在。應用活動成本法的前提條件是將成本按其習性劃分成活動成本和固定成本。所謂成本習性是指成本額對業務量總數的依存關系。凡成本總額隨業務量的增減成正比例變動的是活動成本，凡成本總額不隨業務量變動，在短期內相對穩定的是固定成本，介于兩者之間的是混合成本，對于混合成本還要采取一定方法繼續分解。這是關鍵的一步，也是困難較大、問題較多的一步。

1.高等學校成本如何劃分

從高等學校的經費分配角度來看，除一次性補助、基本建設投資外，基本上是“人頭經費”，即上級主管單位按照當年在校學生人數的平均數乘以一定的預算標準計算出來的。學校得到這筆經費后，再按照先保證人員經費后，根據財力情況安排其他的原則進行經費再分配。從經費使用職能看，高等學校的經費可大致分為三大部分，即人員經費、公用經費和專項經費。而人員經費和公用經費合在一起就是前面所說的“人頭經費”。其中人員經費中的本專科學生助學金，公用經費中的公務費、業務費、其他費用等開支狀況除了很大程度上取決于預算定額和學生人數外，還與管理部門的管理水平有著非常密切的關系，所以以上這幾項應是活動成本，人員經費中的工資則不同，雖然它也包括在“人頭經費”中，但就其詳細的開支內容來看，它與當年在校學生人數沒有密切關系，是學校開辦就必須按期開支的約束性成本，這種管理體制和性質是由我國現行的人事制度和工資政策所造成的。由于它一般不受基層管理活動的影響，所以是固定成本。人員經費中的補助工資、職工福利費、差額補助費等，也都是固定成本。高等學校的房屋、設備等固定資產具有同企業一樣的性質，在其使用過程中能連續在若干個生產周期內發揮作用，并保持原有實物形態，其價值隨著磨損程度逐漸消耗，并且消耗的價值要求得以充分的補償。高等學校的這種補償是靠國家撥款來實現的，它包括在每年的設備購置費和修繕費中，可見高等學校每年的設備購置費和修繕費是為了當年保持學校一定的規模和能力以及發展需要的支出，包括補償和發展兩部分，類似企業中的大修理基金、折舊基金和企業生產發展基金，因此從這點分析，這兩項的實標開支作為當年學生的培養成本是完全沒有道理的。解決的辦法是實行固定資產折舊制度，實行后提取的折舊費和大修理費才近似反映學校當年為培養學生用于固定資產方面的實際耗費，但現行的財務制度是高等學校的固定資產不實行折舊，因而設備購置費和修繕費也應是固定成本。到此為止，對高等學校的全部成本按其習性做以下劃分：

(1)固定成本包括：工資、補助工資、職工福利費、設備購置費和修繕費；

(2)活動成本包括：人民助學金、公務費、業務費和其他費用等。這里提到的費用只是國家教育投資的一部分，如象離退休人員費用、科研課題費(包括補助費)等未涉及，因為它們與當年學生培養無關，應另法核算。

2.消耗性開支應該成為高等學校成本要素重點

活動成本法將高等學校的人民助學金、公務費、業務費、其他費用等消耗性開支作為成本要素重點加以核算控制，符合“盡可能節省各項消耗性開支，保證重點開支的需要”的原則。據統計，高等學校以上這幾類開支占全部教育事業費的三分之一左右。由于它們都是純消耗性的費用，因此它們的節約是完全意義上的節約，是應該花大力氣管好用好的。值得提到的是高等學校的廣大財務工作者一直就比較重視對這類成本的控制，在實踐中創造了許多行之有效的控制方法，只是由于沒有重視從理論方面去總結，有了好經驗，但因為是各自為政，自成體系，自立標準，不能說服人，在推廣上受到了一定的限制。現在，活動成本法從理論上解決了這個問題。

3.成本資料可進行校際比較

這是考核高等學校經濟效益的指標之一。由于活動成本只將變動成本作為成本要素，故人才單位成本就等于總變動成本除以在校平均學生人數。這樣計算排除了由于學校規模、投資、新老等因素不同而造成的成本差別，避免了按照傳統方法(全部成本法)計算成本時最使人感到“問題多，而不好解決”的難題，為同類學校之間的成本比較提供了可能。一般地說，在同類學校中消耗性開支具有較大的共性，這部分費用消耗較低的應視為管理控制水平較高。目前各類高等學校消耗性費用存在較大的差異，除了地區、專業的原因外，主要是管理水平差異的反映。今后如果定期進行校際間橫向比較，相信定會有成效。

4.活動成本法可以建立在高等學校現行會計科目上

財務會計系統地提供單位管理活動的原始記錄，活動成本法是將財務會計提供的資料作進一步加工和引伸，使之更好地滿足管理需要的一種先進的成本核算辦法。這里運用的活動成本法是按“會計科目”來劃分活成本和固定成本的，為的是把它同現行的會計制度聯系在一起，它雖然有一定的假定性，但符合高等學校的成本特點和管理要求。特別值得一提的是，免去了計算成本時將固定費用分攤的繁瑣計算，在增加工作量不多的情況下開辟了新的管理途徑。

作者:姚航單位:遼寧醫學院財務處