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一、風險評估要將環境及風險的變化納入評估范圍

上市公司年報審計的風險評估只涉及本年的情況，而ipo審計涉及的會計期間跨度至少是三年，企業每年面對的外部環境和內部環境都有所變化。因此項目組形成風險評估底稿時應關注申報期外部環境和內部環境的具體變化，不可簡單照搬上年工作底稿。同一年度的各個階段如有典型反轉，也應在底稿中詳細說明。比如，房地產行業在2011年的三季度出現明顯的向下拐點，對上游的工程機械、水泥鋼材等建材行業，下游的裝飾、裝修、家電行業均有不利影響。還有一些特殊的重大事件如自然災害會對局部經濟產生影響。

二、風險評估要重點關注行業分析

(一)應獲取深入的行業信息

宏觀環境基本面的情況以及政府政策從公開媒體上較為容易獲取，而行業信息可能需要通過購買專業機構的分析報告才能得到較為詳盡的描述。項目組為降低審計成本常常忽略該部分的變化分析。其實除了購買行業協會的分析報告和行業統計數據之外，項目組還可以從其他渠道獲得行業資料：一是同行業已上市企業的招股說明書；二是被審計單位董事會的年度經營分析報告；三是券商編寫的關于被審計單位及其所處行業的研究報告；四是向被審計單位銷售部門、戰略發展部門、宣傳部門等機構詢問其主要產品、行業發展狀況等信息；五是其他機構如銀行編寫的公司債券發行的盡職報告等資料；六是相關報刊和期刊等。另外，注冊會計師除了解行業的總體狀況以外還要結合被審計單位的實際情況進行具體分析。比如，某IPO企業主要生產復合聚氨酯膠粘劑，其產品屬于環保型高性能新材料，廣泛應用于食品、醫藥、日化、電子、輕紡等行業的產品包裝，還大量應用于交通運輸、油墨印刷、安全防護等其他領域。粘合劑屬于高分子材料行業的細分行業，而聚氨酯膠粘劑又是粘合劑的分支。2011年該企業受鐵路建設速度放緩的影響，與整體行業運行情況相比，收入及凈利潤增長率略低。同屬高分子行業的另一家醫用高分子材料企業的相關指標則明顯高于整體行業水平。這說明細分行業的差異化以及特定事件對企業有可能發生重大影響。

(二)注意行業的生產營銷特點對被審計單位的影響

舉個簡單的例子，食品飲料行業的營銷特點是巨額廣告費的投入，與其他行業相比占比較大。從重要賬戶來講，銷售費用是重點審計領域，注冊會計師應針對風險評估的結果，確定擬實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍。

(三)相同行業會隨著產品結構與客戶分類的不同表現出個體差異

同屬一行業，產品結構不同，客戶分類不同，有時個體差異也較大。例如，有一家從事風力發電塔架制造的IPO企業A，其2010年會計報表顯示存貨余額較大，占到資產總額的33.57%。項目組選取了一家同樣從事風力發電塔架制造的已上市企業B，對其上市前一年的相關財務指標進行了比較。分析發現兩家企業在資產規模和收入規模上略有差異，更重要的是在產品結構和客戶群體上有差異。B企業2010年主營產品為1.5MW及以上功率風機，2011年募資投向3MW及以上海上風電塔架建設2.5MW及以上風電塔架技改、研發中心三個項目。A企業2010年主營產品為1.5MW風塔，且全部為陸上風力發電風塔項目，主要客戶均為國內客戶，2011年開始逐步轉向1.5MW以上風塔項目及海上發電風塔項目。業內人士認為，目前國內風電企業傳統的1.5MW風機利潤逐年下降，急需開拓新的利潤增長點，大型化風機已成為其著力開拓的新市場。通過上述行業背景資料分析及數據比較分析，可看出A企業庫存商品的“存在”認定以及“計價與分攤”認定可能存在重大錯報風險。

三、要科學合理地運用風險評估分析程序

注冊會計師應用分析性復核能夠作出縱向比較，如當期與前期的比較；也能夠作出橫向比較，如被審計單位與所在行業的比較；也能夠通過數據間的邏輯關系判斷整體的合理性。這種比較分析有助于注冊會計師對被審計單位經營活動中的關鍵因素和主要關系作更好的理解和判斷。項目組在未審報表分析時采用的方法一般有典型趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。注冊會計師在分析銷售數量的合理性時，可以與倉儲能力、生產能力進行對比，在分析產能利用率時，可以將營業收入與運費、動力消耗、銷售人員薪酬等聯系起來比較，這就是合理性測試法的運用。回歸分析法的運用必須建立在掌握大量觀察數據的基礎上，設置回歸方程并計算期望值，再將實際發生額與期望值進行比較。當被審計單位處于穩定經營環境下時，趨勢分析法最適用。當財務報表項目之間的關系穩定且可直接預測時，比率分析法最適用。首次承接業務的項目組在分析未審報表時，一般只做上期和本期比較，也就是趨勢分析法，連續審計后才對申報期做三年一期的趨勢分析。對于首次承接業務的項目組，建議適當拉長比較區間，同樣進行若干期趨勢比較。同時，項目組應注意比較基準的問題。有的項目組將被審計單位的財務指標在與同行業已上市公司進行比較時，使用的是樣本企業上市以后的數據。同一家企業上市前后的財務指標和數據都有可能波動較大，何況不同企業在經營范圍、資產規模、營銷渠道等各個方面根本無法完全復制，其數據的可比性就大打折扣了。樣本企業上市前三年一期的數據都已公告，比較容易取得，因此，筆者建議選用樣本企業上市前的數據。又如，與行業數據比較時，底稿中往往不注明數據出處，其可靠性無法判斷。數據的可靠性直接影響數據形成的預期值。因此，《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》的準則指南建議，比較行業信息時應當使用政府及有關部門的信息；行業監管者、貿易協會、行業調查單位的信息；公開出版物的信息、證券交易所的信息。

綜上所述，隨著社會的進步和市場經濟的快速發展，如何全面認識IPO審計項目與年報審計業務不同的特點以及實踐中存在的問題，科學、合理、有效地將風險評估底稿運用在IPO審計工作中，有效地降低IPO審計工作中存在的風險是我國企業在發展過程中不得不考慮的重要問題。本文就如何做好風險評估底稿在IPO審計中的運用提出了一些建議，希望能夠對風險評估底稿在IPO審計工作中的有效運用，降低審計風險起到積極的促進作用。

作者:張潔單位:江蘇省句容市審計局