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摘要：21世紀，在經濟領域出現了許多新現象、新問題，企業結構復雜化，經濟業務多樣化，使與之相適應的會計規范為會計實務提供了一個靈活處理的空間，由此產生了會計信息彈性問題，而這與利益相關者對會計信息透明度的要求產生一定程度的差異。

關鍵詞：會計計量；會計職業判斷；會計操縱；會計信息彈性；會計透明度

一、會計信息彈性空間形成的原因

（一）會計計量的不確定性

會計計量不確定性產生的根本原因是會計政策具有彈性以及會計計量技術本身的非精確性和不確定性。在會計計量實踐中，存在許多估計的成分和主觀判斷的因素，同一個會計現象，不同的人可能會得出不同的結論。人們判斷的差異性，以及市場上潛伏的隱性因素，使會計信息的真實變成相對的真實，盡管報表上的數字是唯一的，但這并不是工程數學意義上精確，而要用經濟上的相對意義來理解。同一經濟業務或經濟事項，運用不同的計量方法，所產生的計量結果是不一致的。原因之一是計量客體的不確定性。如固定資產折舊、費用的預提與攤銷、成本計算、收入實現的確認等。會計計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數額加以估計的財產的貨幣表現，這被稱為或有事項。諸如訴訟、產品質量保證、信用擔保、貼現應收票據等經濟事項。原因之二是計量的假設與原則的不確定性。會計的一個基本目的就是定期、及時地向相關信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。為了滿足這一目的，產生了會計分期基本假設，以及權責發生制原則。權責發生制幾乎是會計處理中無處不在、無時不用的一個原則，正是由于這一原則的存在才必須對連續性的經濟業務進行人為的分割（分期），從而產生一系列需要估計的攤銷、遞延、應計、預提等特定的會計處理程序，而這些處理程序都需要進行人為地判斷與估計。因此，必然帶來處理上的差異和不一致性。原因之三是計量方法的不確定性。未來事項的不確定性直接帶來計量方法的多樣性。一般而言，不確定性的程度越高，計量的方法也就越多，其所產生結果的差異就越大。由于需要對經濟事項的未來發展進行假定、估計和判斷，這些假定、估計和判斷本身帶有很大的隨機成份。因此，對同一未來事項的處理，會存在可供選擇的多種計量方法，即備選方案。

（二）會計職業判斷的差異

有些經濟業務的發生額依賴于職業判斷。如固定資產折舊費的確定，企業因使用固定資產而受益的金額，以折舊費的形式來確定，在目前允許采用多種折舊方法的條件下，對同一種固定資產的使用，不同會計人員往往會計算出不同的折舊額，而每一種計算結果都有其合理性。企業對這類業務入賬金額的確定，難以精確而只能估計。正是這種職業判斷性的估計處理，才使得企業的財務信息可能在一定范圍內波動。

從我國目前的情況看，企業對職業判斷性業務的處理及導致的財務信息彈性化主要體現在以下幾個方面：（1）壞賬準備金的計提比例的確定。壞賬準備金的計提比例取決于會計師對壞賬損失的職業判斷，不論是舊制度規定的3‰—5‰區間，還是新會計制度無區間規定，不同的職業判斷使應收賬款的信息彈性表現得非常明顯。（2）存貨計價方法的選擇。會計師對企業運用何種存貨計價方法有不同的認識，認識的不同使發出存貨的成本、期末存貨成本的計算出現差異，及損益表中的利潤出現差異，同一企業采取不同的存貨計價方法其利潤、資產的金額彈性表現得非常明顯。（3）固定資產折舊方法的選擇。折舊年限、凈殘值率等因素均沒有“唯一正確”之說。會計師對固定資產損耗的職業判斷導致折舊額產生較大的差異，也將導致當期財務成果出現彈性化。（4）無形資產攤銷方法的確定。對無形資產為企業貢獻期的職業判斷也因人而異，選擇攤銷期的長短不均，攤銷期較短時，計入當期的費用就高，利潤相應下降；反之，會使利潤上升。（5）長期投資（權益投資）中權益法的應用，長期債權投資溢折價的攤銷，或有事項的估計，長期負債利息的確定以及應付債券溢、折價的攤銷等，會計師均會依據自己的職業判斷做出不同的選擇。

（三）會計數據的操縱

會計操縱不同于會計方法和會計政策的彈性選擇，它是惡意的，以取得上市資格、申請貸款、發行債券或因經濟企圖、政治待遇而為。在現實中有以下幾種類型：

1、人為地操縱銷售活動的實現時間。在會計期末，采取假銷售虛增當期銷售收入與利潤，掩蓋銷售業績不佳的狀況，以使信息使用者對其利潤水平有較高的評價。

2、人為地操縱期末在產品與產成品的費用分配方法。在制造業，期末在產品與當期入庫產成品的費用分配是一個難以說清而又必須說清的問題。高估期末產品成本，低估入庫產品成本，成為提高賬面利潤水平的一種辦法。

3、與理財活動相結合的操縱活動。如：為改善其資本構成而將債務轉化成所有者權益。使原來的債權人不再對企業有債權要求，負債與所有者權益比率好轉，結果，導致債權人風險加大。二、會計信息透明度要求

聯合國貿發局（UNCTAD）的調查報告認為，東南亞國家很多金融機構與公司的失敗或近乎失敗，其可能的原因有：高負債、私營部門對外匯日益增長產生依賴、透明度和解釋度不足。透明度和解釋度不足被認為是東南亞金融危機的直接誘因。在現有的確認與計量的框架下，通過有效的披露來增強會計信息的透明度，是一種可行的選擇。有效的披露應當包括充分披露和恰當披露。而恰當的披露就是針對會計信息彈性空間過大而言的。而追求高透明度的會計信息是一種發展趨勢。

（一）高透明度的成本效益分析

追求高透明度的會計信息既有成本也有效益。一個國家會計透明度的整體水平，主要取決于該國會計準則及相應法律、法規的完善程度；單個企業的會計透明度，更有賴于企業對會計準則的遵循和自愿披露。一個國家（地區）的透明度與其資本成本之間存在直接的關系，透明度越高，其資本成本越低。從國際范圍來看，隨著資本跨國流動人為障礙的逐步減少，國際資本流動的速度越來越快。而逐利性是資本跨國流動的首要動機，一個不透明的市場，其對國際資本的吸引力相對要低。或者，這一市場取得跨國資本的成本相對要高。從這一角度來看，高透明度的會計信息，成為當前和未來國際資本市場相互競爭的一個重要方面。美國證券交易委員會近年來大力推動的高質量會計準則，其用意應當在于此。

（二）提高透明度的兩難選擇

企業是一系列契約的聯結。維系企業存在的各種契約的訂立、執行與監督，在相當程度上依賴會計信息。以最基本的契約——企業所有者與經營者之間的契約為例，這種契約必定在相當程度上涉及到會計信息。由于所有者通常不參與企業的日常經營管理，企業經營環節多帶來業務的透明度降低，加上外部市場環境的復雜，會導致所有者和經營者之間嚴重的信息不對稱。所有者擔心經營者會采取“機會主義”行為等來損害其利益，而理性經濟人理論表明，這種“機會主義”行為總是在發生。在一個有效的經理市場上，經營者為了保住自己的位置，就必須要讓委托人相信他不會采取“機會主義”行為。為了取信于所有者，他們具有主動提供會計信息，以提高透明度、降低會計信息不對稱程度的動機。企業的契約關系遍及與企業運行相關的全部環節，如企業與債權人之間、企業與材料供應商及產品銷售商之間、企業內部管理層之間、管理層與員工之間等等。同樣，在這些契約訂立、執行與監督的過程中，信息不對稱現象仍然存在。在一個相對有效的市場環境中，任何有可能以機會主義行事去損害契約關系另一方利益的主體，都存在自愿降低信息不對稱、提高透明度的傾向。通過提高透明度，有助于企業的真實價值被市場發現和認可，降低其在市場中運行的各種成本與風險。實證研究結果表明，如果市場充分了解并相信某企業，其在市場中的融資成本相對要低。當然，高透明度也會為企業帶來負面的影響，如更高的信息提供成本、潛在的責任風險。

（三）改善會計環境，提高會計透明度

影響企業是否執行高透明度會計準則的因素很多，總體上包括兩部分：事前的制度安排，和誘導企業自愿提供高透明的會計信息。一個相對有效的市場環境會很快識別企業不透明的會計信息，并給予足夠重的懲罰。事后的懲罰機制，會大大減少提供不透明會計信息的嘗試。我國資本市場在短短的十多年的發展歷程中，暴露了很多會計信息不透明的案例。紅光實業1997年6月掛牌上市，當年年末就創下虧損近兩億元的記錄。中國證監會事后的調查顯示，紅光上市前實際上就是一個虧損公司，完全通過虛假會計信息騙取上市資格。類似的案例每年都要發生數起。就這些案例而言，會計信息不透明只是問題的表象，真正的原因都是超出會計準則與相關會計信息披露制度之外的，包括提供虛假會計信息的潛在利益激勵、公司沒有真正的治理結構、政府介入過多過深等等。當然，法律責任的缺位使得事后的懲罰機制失去應有的威懾作用，也是其中一個重要的因素。具體而言，當企業在考慮不遵循現行會計準則、提供不透明的會計信息時，其潛在的收益是可預期的，包括“獲取”稀缺的上市資格、配股資格等；同樣，中介機構也會獲得不菲的收益。

總之，一套清晰、準確的會計準則和相應的信息披露制度，只是為高透明度會計信息的實現提供了技術上的可能。只有當會計環境提供不透明會計信息的預期收益為負數時，會計高透明度的實現才成為可能。