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一、分離會計控制權

根據委托理論，監督者與被監督者應該沒有利益關系，監督者在人事上、經濟上應獨立于被監督者。會計人員既要對所有者負責，也要對經營者負責，必須時時注意協調委托者與受托者兩者之間的利害關系。而在實際中，會計常常是企業經營管理系統中的一個子系統，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業經營管理，會計人員在組織上、經濟上都依賴于經營者。會計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領導者去監督領導者，顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，在事實上也難以持久。這就是企業所面臨的會計控制權問題。

會計控制權是指對會計反映和會計管理所擁有的支配權。會計控制權包括產權界定權、收益反映權、投資策劃權、會計選擇權、會計制度制定和實施權等。現代企業所有權與控制權的分離，形成企業中客觀存在的兩個控制主體，即企業所有者和受托經營者。企業人即經營者擁有企業經營的控制權，但不承擔盈虧的主要風險；而企業委托人即所有者交出了企業經營控制權，最終卻承擔盈虧的主要風險。這種風險的不對等，弱化了對人的制約和控制。而本應同時受托于兩個控制主體的會計人員，在實際中卻直接為經營者所控制，所有者的會計控制權被完全弱化。因此，要形成權力的制衡，減少風險，就有必要將會計控制權從企業控制權中分離出來。

分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性，一方面是進行會計監督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計信息應具有可驗證性、中立性和呈報的公允性。會計程序及會計信息最基本的要求應該是“公正”的、“無偏見”的和“不偏不倚”的，不受不正當的權勢或偏見的影響，不應帶有損害別人而為任何特定個人或集體服務的目的來編制，所有有關方面的利益都應適當平等地加以考慮，特別不要對企業的管理當局或業主———他們可能對會計程序的抉擇有更大的權限。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。由于風險的存在，會計事項的不確定性使得會計信息帶有一定的主觀性。風險越大，主觀性越大，而對這種主觀性的控制則掌握在會計人員手中。會計人員的任務就是以中立的態度充分地反映會計信息，讓信息使用者可以根據自己的判斷做出預測。會計人員協助經營者執行會計管理職能時，應將個人意見與提供給經營者的會計信息分開，保證經營者個人決策的獨立性。會計人員如果根據自己的愿望去反映會計信息，也就是代替信息使用者進行預測或決策，那么所產生的會計信息必然失真。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會產生有利于該受托方的誤導作用。

二、獨立會計主管制度

曾經在我國一些地區試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業會計人員由政府機構派出，可能會產生政企不分的負面影響，不利于企業的自主經營。不過，它能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業內部控制方面的作用還是顯而易見的。

筆者建議，企業可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業的會計主管由股東大會從會計公司聘請專業會計人員（通常是CPA）來擔任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規定，可以續聘亦可改聘，但續聘有最長任期限制。

1獨立會計主管的任命。

獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業經營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業人手中轉移給企業委托人，形成權力的制衡；同時也避免企業外部對企業經濟活動的干預，不會對企業的自主經營產生負面作用。

避免由企業經營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可能會產生良好的市場反應。研究發現，股票市場對由CEO提名而任職的獨立董事的反應遠遠小于非經CEO提名任職的獨立董事。也就是說，由CEO提名的獨立董事任職后，這類企業的股票基本上不會有什么明顯的波動。因為這些由CEO提名而任職的獨立董事對企業經理層的監督不會有所增強，企業經營業績也不可能獲得大幅度的提高，股東權益也不可能得到最大化。而那些非經CEO提名的獨立董事任職后，企業的股票價格通常會有大幅度的波動，如果獨立董事工作業績出色，股價會上揚；反之，股價會下跌。

《公司法》規定，聘請或更換為公司進行審計的會計師事務所由董事會向股東大會提請。獨立審計準則也對“選擇會計”問題作出了詳細的規定。因此，對于獨立會計主管的聘用權的法律支持只須對現有法律稍作擴展即可。

另外，為避免CPA因參與企業經營管理而影響執行審計業務的獨立性，公司不應聘請獨立會計主管所屬會計公司的CPA執行審計業務，或委托承擔公司審計業務的會計公司提供獨立會計主管人選。考慮到現實CPA執業中的同業競爭狀況，非同一公司的CPA在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質量的一種鞭策。

2獨立會計主管的激勵和約束。

獨立會計主管是否也會出現內部人控制的問題呢？同獨立董事制度一樣，獨立會計主管制度所面臨一個現實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職責。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法規保證、聲譽保證和經濟激勵三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨立會計主管。

①法規保證。獨立董事必須按照法律規定或企業章程來履行其受托責任。倘若獨立董事不能在企業經營、管理和戰略規劃等方面履行職責，那么他們要對由此而造成的損失承擔責任。考慮到獨立會計主管的工作主要還是屬于企業內部經營及解除企業經營者與股東之間委托關系的范疇，因而對于獨立會計主管的職責權限可以由股東大會制定于公司章程之中，不需要在法規制度上作出太多的修改或補充。

但如果在企業章程中規定獨立董事沒能履行其職責時企業可以免除對他們的賠償要求，則會弱化獨立董事獨立行使職責這一機制的作用，使獨立董事的決策很難獨立于企業管理層。由于獨立會計主管的主要職責之一就是解除企業經營者與股東之間的委托關系，因此，企業經營者與股東都無權單方面免除對獨立會計主管沒能履行其職責時的賠償或懲罰要求。

②聲譽保證。獨立董事必須勝任并努力維護其作為企業經營監督人的聲譽。如果一個獨立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟而導致責任賠償，那么保險公司會不斷提高該董事的保險費，上市公司也不會聘請這些無德、無才的人士擔任獨立董事，這樣的獨立董事遲早會被市場所淘汰。

與企業內部會計人員相比，CPA的職業道德約束性要強的多。內部會計人員的欺詐行為多為領導的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業生涯的影響不大；而CPA的聲譽往往對其職業生涯有決定性作用，實行獨立會計主管制度更應該大力推行CPA信用檔案制度。相對于物質激勵來說，信譽激勵對CPA的作用會更大，獨立會計主管并不會因為其報酬額固定而沒有提高其工作質量的動力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會計師市場上獲得更好的競爭優勢和更高的薪酬水平；獨立會計主管的任期規定可以增加獨立會計主管的崗位壓力，如果出現嚴重失誤或是欺詐行為，將會被股東大會解聘，其不良記錄也會不利于其未來再被其他企業所聘用；而最長任期限制則是為了避免獨立會計主管逐漸演變為非獨立的企業“內部人”。

③經濟激勵。以激勵為基礎的報酬制度可以提高獨立董事監督企業經營的效率。但作為CPA，其聲譽保證本身就可以間接導致在會計師市場上的經濟效應。而為了消除獨立會計主管為獲得更高的獎金而粉飾財務狀況的動機，獨立會計主管更適合采用固定年薪制，不適于進行類似于獨立董事的經濟激勵。

3獨立會計主管制度與企業業績。

雖然建立獨立董事制度的初衷之一是提高企業經營業績，但大量國外研究表明，獨立董事比例和企業業績之間的關聯度微乎其微。有些研究甚至發現，獨立董事比例與企業經營業績兩者之間呈負相關關系。

筆者認為出現這種情況的主要原因，一是由于獨立董事雖然獨立性較強，但對企業內部的營運了解有限，過分偏重獨立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯誤；另一個是企業并沒有最大限度地調動獨立董事的積極性來行使其職責，有些企業的獨立董事大都另有業務要管理，因而沒有足夠的精力和時間來關心這些企業的業務發展。

而獨立會計主管則不存在這兩方面的問題。一方面，CPA具有較高的專業勝任能力，進入企業后能很快熟悉企業的各項業務，適應期短，工作能力強，可以幫助企業制定正確合理的經營決策，在一定程度上還有助于提高企業會計人員的素質；另一方面獨立會計主管應該為專職會計，不應兼任其他業務，因而不會出現精力或時間不足的情況。