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摘要：隨著我國市場經濟和醫療體制改革的不斷發展,指導醫院會計業務的現行《醫院會計制度》已經出現越來越多的局限性，十年的運行，反映出較多的不足，急需改革。本文通過揭示現行醫院會計制度中存在的問題，探索解決思路。

關鍵詞：醫院會計制度改革

Abstract:Alongwithourcountrymarketeconomyandthemedicalserviceorganizationalreformunceasingdevelopment,instructedhospitalaccountanttheservicepresently“HospitalAccountingsystem”alreadytoappearmoreandmoremanylimitations,tenyearsmovement,reflectedmanyinsufficiencies,theurgentneedreform.Thisarticlequestionwhichexiststhroughtherevelationpresenthospitalaccountingsystemin,explorationsolutionmentality.

Keywords:Hospitalaccountingsystemreform

現行《醫院會計制度》是財政部、衛生部按照《中共中央國務院關于衛生改革與發展的決定》中明確的醫療機構的性質，即：不以盈利為目的的，承擔一定福利職能的社會公益事業單位；根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，結合我國醫院特點，參考國外非盈利組織財務會計制度，于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實施的。該制度適用于我國境內的所有公立醫療機構。制度實施7年來，隨著我國加入WTO及社會主義市場經濟的建立和醫療衛生體制改革的深化、發展,由此帶來了一系列經濟思想、方法、手段的巨大變化,給醫院的經濟管理帶來了深刻的影響,醫院的經濟越來越獨立了,醫院間的市場競爭也越來越明顯了。醫院補償機制的變化（由定額到定項再到取消）和各方對醫院會計信息的需求日益增強，而現行《醫院會計制度》中的科目設置，會計要素和成本費用計算方法，會計報告體系的構成和編報都滯后于醫院經濟活動的實際需要，已不能適應新的管理核算要求，必須改革創新。

1.現行制度對原制度的改進

相對于舊的《醫院會計制度》，現行《醫院會計制度》根據新形勢的要求，借鑒了企業財務會計改革的經驗和國際慣例，是醫院財務管理、會計核算的重大改革。它為醫院適應市場經濟，參與市場競爭注入了新的活力，是醫院會計同國際慣例接軌，邁向醫院會計現代化的又一次重大發展。其簡要內容如下：

1.1現行的《醫院會計制度》將會計要素分為五類，即：資產、負債、凈資產、收入和支出。改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。

1.2重新劃分醫院的收支，加強了收入和支出的管理。將醫院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應，將醫院支出劃分為醫療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫院制劑造成的虛收虛支。

1.3醫藥分開并實行成本核算。由于醫院的經濟活動不同于一般的事業單位，醫院的支出應主要通過醫療服務收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補，將醫療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫療服務和藥品消耗分別實行成本核算。

1.4藥品收入實行超收上繳。為了控制醫療費用的盲目增長，減輕人民群眾醫療費負擔，克服醫療衛生資源的浪費，對醫院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規定上繳衛生主管部門，使醫院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。

總之，現行《醫院會計制度》作為對原有制度的完善和補充，在它頒布實施以來，對于規范醫院的財務管理，提高醫院的會計核算質量，均起到了很好的作用。

2.現行制度的不足：主要表現在四個方面

2.1適用范圍不符合醫院劃分：現行《醫院會計制度》明確規定“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構。”隨著經濟的發展，一大批非公有制醫院應運而生，特別是民辦的或慈善機構興辦的醫院。非公立醫院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫院應該執行什么會計制度，目前尚無明確的規定。

2.2會計科目設置不足：醫院目前的角色定位已發生了巨大變化，經營性質日益突出，而現有會計科目設置不全面，支出類目級科目30余項，下設明細科目達50多項，主要是為了滿足預算管理和改革的要求，由于大部分的醫院已成為獨立自主經營的經濟實體，雖然財政預算給予一定補貼，但其所占醫院支出比重逐步下降，使之不能有效的區分資本性支出和收益性支出，不能滿足醫院加強內部管理，開展成本核算的需要，所以必須增減調整。

2.2.1增設“累計折舊”科目。現行《醫院會計制度》規定：對固定資產按賬面價值的一定比率提取修購基金。通過“專用基金——一般修購基金”進行核算，且不備抵固定資產。該核算方法：虛增資產，使醫院凈資產不實。其賬務處理為：購置時借記：固定資產，貸記：銀行存款；同時，借記：專用基金——一般修購基金等，貸記：固定基金。提取修購基金時，借記：醫療支出——一般修購費等，貸記：專用基金——一般修購基金。固定資產在購建后都會存在有形或無形損耗而減值，經現行制度上述處理后虛增了凈資產。

2.2.2增設“財務費用”科目。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為了規范借款的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金的利用效益，應把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一歸并到“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。

2.2.3增設“投資收益”科目。現行《醫院會計制度》規定，醫院對外投資收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨在業務收支總表反映，不利于對投資收益的評價，也不利于對投資收益的監督。從規范對外投資收入核算，應增設“投資收益”一級科目進行核算。

2.2.4對“財政補助收入”科目的核算進行調整與設立一級“財政專項補助收入”科目。

現行《醫院會計制度》規定，“財政補助收入”科目核算內容包括2個二級明細（財政正常補助收入和財政專項補助收入）科目。調整后的“財政補助收入”科目的核算內容僅限財政正常補助，不再包括財政專項收入的核算內容。設立一級“財政專項補助收入”科目。單獨反映財政專項補助情況，同時取消“財政專項支出”科目。對撥入財政專項補助時的賬務處理是：借記：銀行存款，貸記：財政專項補助收入，使用專項資金購建固定資產時：借記：固定資產，貸記：銀行存款。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的，借記：財政專項支出，貸記：固定基金。財政專項補助收入，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。

2.2.5增設“醫療事故賠償基金”科目。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的醫療賠償只有在經濟賠償發生時列入“其他支出”科目。制度訂立時我國醫院醫療糾紛賠償事件發生很少，即便發生金額也較低，對醫院當期損益影響不大，所以制度未涉及抗風險的財務保障問題。隨著新醫療手段的不斷開展以及醫師技術服務的不到位造成醫療差錯屢見報道，加之患者維權意識的加強，引起醫院賠償事件時有發生，而且金額巨大。不考慮醫療事故可能導致經濟賠償的財務風險，必然導致財務支出和凈收入違背謹慎性原則的會計反映。因此，增設“醫療事故賠償基金”科目。

2.2.6取消“固定基金”科目。取消“固定基金”科目的核算內容。購入固定資產時：借記：固定資產，貸記：銀行存款，不再同時做現行《醫院會計制度》規定的：借記：專用基金等，貸記：固定基金的分錄。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”，固定資產原值與凈值之間的差額計入“累計折舊”科目。

2.3會計核算的內容不足。

2.3.1醫院成本核算不規范。現行《醫院會計制度》規定對醫療收支，藥品收支實行分開管理，分別核算，會計核算實行內部成本核算。盡管《醫院財務管理辦法》第十九條規定:“醫院實行成本核算,包括醫療成本核算和藥品成本核算。成本核算費用分為直接費用和間接費用。”但只是從原則上對如何進行成本核算作了籠統的規定,而醫院會計制度并沒有對醫院成本項目核算方法，成本支出范圍等做出明確規定，造成成本項目五花八門，標準不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調節收支結余，成本核算信息不實，失去了行業可比性，使醫療服務成本測算失去客觀和公開的參考依據。其不足表現為：

現行《醫院會計制度》規定對醫療收支，藥品收支實行分開管理，分別核算，會計核算實行內部成本核算。由于現行《醫院會計制度》支出科目設計難以滿足醫院成本核算的需要，對醫院成本項目核算方法，成本支出范圍等未做出明確規定，造成成本項目五花八門，標準不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調節收支結余，成本核算信息不實，失去了行業可比性，使醫療服務成本測算失去客觀和公開的參考依據。其不足表現為：

（1）只計算醫院和科室損益，未開展醫療服務項目的成本如病種成本和單位服務成本，若要計算必須開展專項研究。

（2）費用分攤缺乏分攤基礎：各個醫院在對管理費用，成本中心的費用等如何分攤到科室成本中，由于分攤標準不統一，都執行各自的分配方案，多以收入、人數、人次為分攤基數，沒有根據實際的資源耗費作為分攤基礎，從各個醫院報表數據看，無法橫向比較,不能如實反映哪個醫院管理水平好壞。

（3）無法提供管理決策信息：現行醫院成本制度著重成本計算的結果而非過程。并未討論導致成本發生的原因，所以不易顯示資源的使用，配置與效率，不能提供運營收益情況，無法提供非財務信息，無法合理顯示部門績效并影響醫務人員的工作積極性。

（4）無法提供績效獎勵的基礎信息：目前城鎮醫療保險制度已普遍開展，醫院先行墊付醫保患者醫療費，醫保部門實行按定額同醫院結算費用，患者費用超過定額，醫院要承擔超支費用。因此醫療機構不再是做的越多，賺的越多。醫院必須適當的利用醫療資源及精確地控制醫療服務項目的成本才能獲得利潤。［2］

2.3.2計提壞賬準備的不合理。現行《醫院會計制度》規定，醫院應按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費金額的3%~5%計提壞賬準備。這是為了解決醫療欠費問題的一項重大改革，是醫院正確核算收支結余的一項重要措施。筆者認為，這項規定尚缺乏合理性和科學性：

2.3.2.1應收在院病人醫院費科目余額包含預收醫療款，應收在院病人醫藥費減去預收醫療款的凈額才是醫療欠費。因此，壞帳準備的計提基數應為:“應收在院病人醫藥費減預收醫療款加應收醫療款之和。

2.3.2.2醫院按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費的3%~5%計提壞帳準備，而企業按3‰~5‰計提壞帳準備，醫院與企業相比大10倍，使醫院經濟負擔過重，易使國有資產流失，因而應降低計提比例。而且。醫療欠費不是醫院經營失誤造成，更多是社會原因造成，政府有責任解決這一問題，在醫療收費末提高到按成本收費的情況下，政府仍應負擔一定的醫療欠費。

2.3.2.3在年末計提壞帳準備，會造成年末當月的管理費支出增大，并不能真實反映每月的費用支出。因此，壞帳準備應每月按實際應收醫療費進行預提，年末調整，多減少補，以保證醫院經營效益的準確性。

2.3.3醫院藥品核算有一定局限性。現行《醫院會計制度》統一了藥品核算方法，藥品購入后一律變為零售價，保證藥品價格在醫院的統一，簡化了藥品入，出庫的核算手續，藥品折扣直接計入藥品進銷差價，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實際工作中，由于藥品價格政策變動頻繁，藥品折扣方式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。在實際工作中，對藥庫藥品按零售價計價，而科室，制劑室領用藥品，都要核算進價和零售價，藥庫盤點也要按進價和零售價核算，否則影響藥品綜合進銷差價率的準確性，進而影響藥品成本的準確性。

2.3.4未計提各項減值準備。現行《醫院會計制度》未規定計提各項減值準備。醫院在經營過程中所購置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產）都隨市場價格的波動而動，各種物資存放在醫院的減值風險巨大。由于醫療行業的特殊性，完全實行“零庫存”不現實。不計提資產減值違背了核算為管理服務的原則，也不符合謹慎性要求。

2.3.5無形資產核算不具體。醫療服務行業是高技術，高風險行業，其無形資產主要表現為醫療技術專利權，非專利技術以及醫院信譽。為了提高競爭力各醫院每年都開展大量能夠給醫院帶來經濟效益的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結余不真實，違背配比性和可比性要求。從十六大提出“股份制是公有制的主要實現形式”后，醫療行業的合資，合作逐漸增加，醫院使用設備，技術進行合作外，還可用良好的信譽作為合作資本。但現行制度未能對無形資產具體化，醫院進行具體操作，無法進行。

2.3.6負債反映不全面。專用基金中的福利，住房等基金。它從醫院內部形成后，已成為具有專門用途的資金，現行《醫院會計制度》將其放在凈資產大類中，屬所有者權益性質。實際上，它并非醫院所有者可自主支配的資金。這種應當用于職工集體福利和解決職工后顧之憂等方面的專用基金，對醫院來講，實際上是一種負債。因此，應在負債中反映。

2.3.7凈資產不實。現行《醫院會計制度》規定：“醫院的凈資產是指醫院資產減去負債后的余額”，包括事業基金，固定基金和專用基金。據此所述，由于現行《醫院會計制度》使用了固定資產等于固定基金的恒等式，因此，將固定資產中的水分實實在在地反映在屬于凈資產的固定基金中。同時，將應列入負債的部分專用基金（如住房基金，福利基金）亦列入了凈資產中，造成了凈資產的不實。

2.3.8獎金發放問題。現行制度取消“職工獎勵基金”、“院長基金”和“業余服務收入提成”明細科目，取消了舊的獎金發放辦法，但對獎金的計提和發放沒有作出新的規定。這就不可避免地出現如下問題：不管醫院經營效益如何，或盈或虧，均可隨意發放獎金，很容易造成分光吃光，使國有資產流失，影響衛生事業的發展。而國辦發［2008］133號《國務院辦公廳轉發人力資源社會保障部財政部教育部關于義務教育學校實施績效工資指導意見的通知》和《陜西省事業單位實施績效工資暫行意見》雖然限定了獎金總額為績效工資的40%，但未充分考慮各醫院目前的運營差別，阻礙了職工積極性，影響了醫院的快速發展。前一種體制放的太開，造成混亂。而后一種規定又管的過死，制約發展。探索兩方面兼顧的辦法，成為當前公立醫院急待解決的重要課題。

2.3.9藥品“核定收入、超收上繳”問題。新制度規定，醫院藥品收入實行“核定收入、超收上繳”的管理辦法，這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規定，使各地難以正確貫徹執行。筆者認為，各地主管部門應根據各類醫院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標準，不能摘一刀切，并且實行分步到位，逐年下降。目前，綜合醫院按下列比例較為合理:一級醫院(鄉鎮衛生院)設備簡單，醫院收入少，業務收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對高些，可定在50%～70%；二級醫院(縣級醫院和城市小醫院)，醫療設備一般，可定在50%左右；三級醫院(大中型醫院)高、新設備多，醫療環境好，醫療收人高，可定在45%以下；專科醫院可根據不同病種的用藥情況來確定。

2.4會計報表體系不足。

2.4.1報表體系不完整。醫院會計核算采取權責發生制，以反映當期的收益和費用。而現行《醫院會計制度》規定，醫院主要報送報表有主報表3個“資產負債表”、“收入支出總表”、“基金變動表”。輔助報表2個“醫療收支明細表”、“藥品收支明細表”。1個財務情況說明書。這些報表從不同側面反映了醫院財務明細狀況，但是作為報表體系，少了反映醫院現金及現金等價物變動情況的現金流量表，無法及時有效的分析醫院的業務活動是否能夠獲得足夠的現金流量，評價現金運轉效益和效果，及時進行經營決策。借鑒國外非營利性醫院財務報告體系經驗，美國，澳大利亞等國家盡管實施的醫療保證制度各不相同，但是，財務報告體系卻存在共同特點。以澳大利亞為例，其財務報告體系主要包括3張財務報表和1張報表說明書:①經營狀況表。相當于我國醫院的“收入支出總表”，反映一定時期內醫院經營的收支情況。②財務狀況表。相當于我國醫院的資產負債表，反映一定時期內醫院資產，負債，權益的全貌。③現金流量表。反映提供衛生服務以及相關活動所產生的現金收支變動情況。目前我國醫院還沒有編制這類報表。［2］

2.4.2未制定醫院主體及所屬分枝機構會計報表合并事宜。在現行《醫院財務制度》第五十五條規定“醫院舉辦的非獨立核算分院的收支是醫院財務收支的一部分，必須納入預算管理，應與醫院合并編制財務報告。”這一規定明確了非獨立核算分院的財務報告應與主體醫院財務報告合并編報。但具體如何合并編報，未做規范，對非獨立核算產業如何編報也未提及；對獨立核算的分支機構怎樣編報，更未給出解答。

2.4.3業務收支明細表問題。現行制度的“業務收支明細表”，橫欄取消了“管理費用”項目，將“管理費用”的所有縱欄支出項耳每月直接攤入“醫療支出”，“藥品支出”和“在加工材料”相關項目內，“管理費用”所有的明細支出項目全部消失，這就不利于對管理部門的費用進行財務預算的編制、監督及分析，不利于降低成本費用支出的經營決策。筆者認為，應在業務收支明細表橫欄增設“管理費用”項目，在項目縱欄最后增加一項“管理費用”。

2.5對特殊項目的會計處理未做規定。《醫院財務制度》和《醫院會計制度》對一些特殊事項如債務重組、會計政策和會計估計變更、醫院的合并與分立、或有事項、資產負債表日后事項、融資租賃、經營租賃、非貨幣性交易、關聯方關系及交易、營利性醫院的稅務處理等的賬務處理未作出規定。醫院是個經濟實體，除了財政預算一定量的補助外，其運行方式與企業類同，企業遇到的特殊經濟事項醫院也同樣遇到，所以醫院應參照企業的有關規定進行相關的賬務處理。

3.《醫院會計制度》改革的創新思路

由于現行《醫院會計制度》規定的本身存在的不足和缺陷，隨著改革的不斷深化，現行《醫院會計制度》已不能滿足醫院改革發展的需要，必須與時俱進，改革創新。總體思路為：由于醫院業務活動的特殊性，醫院既不像企業那樣完全為了營利，但又不像其他事業單位那樣經營性較弱，政府支持資金又很難足額保障。因此，《醫院會計制度》改革必須借鑒企業會計制度，事業單位會計制度以及國際非營利性組織會計制度，結合我國醫院的實際情況和特點，建立符合我國國情的《醫院會計制度》，便于國際間形成會計交流，便于各類醫院間縱，橫向比較分析，使之能為政府，醫院外部等有關方面以及醫院管理者提供所需要的基本的會計信息，形成具有我國醫院特色的，統一的行業會計制度。具體辦法：

3.1國家在《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中指出，將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。醫療機構在醫療服務體系中占主導地位，享受相應的稅收優惠政策。“衛生、財政等部門要加強對非營利性醫療機構的財務監督管理，營利性醫療機構服務價格放開，依法自主經營，照章納稅。”如果營利性醫院套用公立醫院會計核算方法，則很難客觀準確地反映醫院經營成果。所以，非營利性醫院無論公立私立均須執行《醫院會計制度》。而營利性醫院可完全和企業一樣，經衛生主管部門和公商行政部門審批后登記注冊，采用企業會計的核算方法。

3.2調整醫院會計科目設置。

3.2.1醫院資產類科目應設置現金、銀行存款、其他貨幣資金、短期投資、短期投資減值準備、應收醫療款、壞賬準備、預付款項、其他應收款、藥品、藥品進銷差價、庫存物資、在加工材料、待攤費用、待處理流動資產損益、物資減值準備、長期投資、長期投資減值準備、固定資產、累計折舊、在建工程、固定資產清理、待處理固定資產損益、固定資產減值準備、開辦費、其他長期資產等科目。

3.2.2醫院負債類科目應設置：短期借款、應付賬款、預收醫療款、在院病人醫藥費、應付工資、應付福利費、其他應付款、應繳稅金、其他應繳款、預提費用、住房基金、公積金、醫保金、長期借款、長期應付款等科目。

3.2.3所有者權益類科目應設置：實收資本、資本公積、事業基金（國家財政專項撥款在此科目核算）。

3.2.4收入類科目設置：財政正常補助收入、上級補助收入、醫療收入、藥品收入、其他收入、投資收益等科目。

3.2.5支出類科目設置：醫療成本、藥品成本、管理費用、其他支出等。

3.3完善醫院會計報表體系。

3.3.1現行的《醫院會計制度》缺少反映醫院現金及現金等價物變動情況的報表既現金流量表，無法反映投資和籌資本身的情況以及籌集資金的規模和具體來源。為了反映一所醫院經營活動和財務活動對醫院整體財務狀況變動的影響，以及財務狀況變動的原因，還需要編制醫院現金流量表，以反映經營活動和投資活動以及籌資活動引起的現金流量的變化。編制現金流量表具有重要意義和作用，醫院的現金流量在很大程度上影響醫院的生存和發展，提供有關醫院先進流量方面的信息，便于會計信息使用者了解和評價醫院的支付能力，償債能力和周轉能力，有助于預測醫院未來現金流量，有助于分析醫院收益質量和影響醫院現金凈流量的因素。為此，醫院應增設現金流量表。

3.3.2現金流量表的編制方法：應根據醫院業務情況并參照企業有關方法編制，醫院現金流量分為：經營活動現金流量，投資活動現金流量，籌資活動現金流量三類。編制現金流量表的目的在于提供某一會計期間的現金賺取和支出信息，以反映企業現金周轉的時間、金額及原因等情況，其公式可表述為：“當期現金凈增加額＝經營現金凈流量＋投資現金凈流量＋籌資現金凈流量”。

3.3.2.1經營活動產生的現金流量，是指醫院的醫療、教學、科研及其他與經營有關的活動產生的現金流量，經營活動產生的現金流入量主要包括：醫療收入、藥品收入、其他收入、醫療預收款及職工結算退款，經營活動產生的現金流出量的項目有：付出的人員經費、購藥款、材料款、水電煤等業務費、郵電辦公用品等公務費、職工培訓等費。在現金流量表中，經營活動產生的現金流量可以直接通過期末的科目余額表中的“現金”、“銀行存款”、“醫療收入”、“藥品收入”、“進修費收入”、“其他收入”以及醫療、藥品支出中的人員支出，“公用支出”中除去購置費的部分，“對個人和家庭的補助”支出等科目分析后填列。

3.3.2.2投資活動產生的現金流量。投資活動產生的現金流量項目是指醫院短期投資和長期投資的取得與處置，固定資產的購建與處置，以及無形資產的購置與轉讓。其現金流入項目有：收回的投資款，獲得的其他與投資活動有關的現金等（股利、利息）。流出項目主要有：購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金，投資所支付的現金，支付的其他與投資活動有關的現金等。通過單獨反映投資活動產生的現金，能了解醫院為獲得未來收益和現金流量而導致對外投資或內部長期資產投資的程度，以及以前對外投資所帶來的現金流入信息，在現金流量表上，投資活動也可直接通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填列。

3.3.2.3籌資活動產生的現金流量。籌資活動產生的現金流量是指醫院吸收上級財政撥款，銀行借款的借入與償還等的現金流量。其主要內容包括：收到的各級財政撥款，借款所收到的現金，收到的其他與籌資活動有關的現金，償還債務所支付的現金，分配利潤或償付利息所支付的現金，支付的其他與籌資活動有關的現金。單獨反映籌資活動產生的現金流量，能了解醫院吸收上級撥款與銀行借款的規模和能力，以及醫院為獲得此類現金流入流出而付出的代價。在現金流量表上，籌資活動可以通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的余額分析后填列。

3.3.3落實醫院財務統管要求，財務報告就必須全面反映醫院整體財務狀況。據此，筆者認為，醫院對外財務報告應該全面反映出主體醫院，分院，經營類實體的總體情況。在編報時區分分支機構的性質，將分院和主體醫院財務報告合并編報，經營類實體由于和醫院執行不同會計制度只能單獨編報，主體醫院通過現行《醫院會計制度》中“對外投資”及“投資收益”科目對其核算，反映。分院財務報告要和主體醫院合并編報，而不是現狀的匯總編報或分開編報。理由是：匯總編報不考慮抵消事項，存在虛增債權債務等，使對外報告信息不實；分開編報不能全面反映醫院整體財務狀況。因兩類分支機構性質不同，報告時有所區分：

3.3.3.1經營類實體。主體醫院應將對經營類實體的所有投入，重新進行清理核實后，全額記入對外投資科目，收益記入相應投資收益科目。主要通過這兩個科目對其核算管理。

3.3.3.2分院。對于分院，不論是否獨立核算，均合并入主體醫院范圍，編制合并會計報表。在抵消分錄的編制上可參照《合并會計報表》的規定來操作。

通過這樣處理后，解決了醫院財務報告編制中存在的困惑，使醫院對外報送的財務報告基本達到全面反映醫院整體的財務狀況的目的，完善了醫院財務統管要求。

參考文獻

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