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內(nèi)容摘要：本文介紹了美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展與現(xiàn)狀，在對現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)準則重要條款探討的基礎上，分析了內(nèi)部控制準則給美國經(jīng)濟環(huán)境帶來的積極影響，并通過與我國審計準則建設情況和內(nèi)部控制規(guī)范現(xiàn)狀的對比，以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。

關鍵詞：內(nèi)部控制審計準則

自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。

美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布

在安然以及世通的財務舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。

此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規(guī)定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。

（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布

為指導注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（ASNO.2）——《聯(lián)系財務報表審計進行的財務報告內(nèi)部控制審計》。該準則中明確規(guī)定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。

自審計師開始應用第2號準則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準則的執(zhí)行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據(jù)國際財務執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。

（三）美國第5號審計準則的重大變動

第5號內(nèi)部控制審計準則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調(diào)了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調(diào)整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。

在程序上，該準則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準則改變了以往細節(jié)性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。

對我國內(nèi)部控制審計制度建設的啟示

我國至今仍沒有相關內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構和組織頒布的多條規(guī)定構成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。

中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導意見》，該指導意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務的性質(zhì)、對象、標準、范圍等許多內(nèi)容，但是與當前審計服務市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年6月實施的《內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：

（一）從規(guī)范制定層面分析

美國的內(nèi)部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準則和第5號審計準則在內(nèi)的一整套指導體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現(xiàn)行的美國第5號審計準則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內(nèi)部控制審計準則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務性質(zhì)、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務，提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。

（二）從準則執(zhí)行層面分析

我國的內(nèi)部設計控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯(lián)和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

盡管我國已經(jīng)初步確立了風險基礎戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內(nèi)部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質(zhì)量。

（三）從準則信息披露層面分析

我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善，有關內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。

不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內(nèi)部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。

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