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編者按：本論文主要從資產定義及資產減值會計的經濟實質；資產減值會計的理論前提等進行講述，包括了資產定義、未消逝成本觀、經濟資源觀、未來經濟利益觀、資產減值會計的經濟實質、資產減值會計是會計目標的要求、資產減值會計與相關會計原則的關系、資產減值會計是對歷史成本原則的突破、資產減值會計是確保可靠性原則的基本要求等，具體資料請見：

【摘要】筆者采用規范性研究方法,結合我國現行資產減值會計準則,較為系統地探討了資產減值會計的經濟實質和理論前提。

【關鍵詞】資產減值會計;未來經濟利益觀;理論前提

2008年是中國經濟變幻莫測的一年,上證指數、BDI指數、大宗商品價格、油價無不以離奇的走勢駭人耳目,跌幅乃百年未遇。在這樣的背景下,企業面臨的經營風險尤其是企業資產所面臨的減值風險在不斷加大。企業的存貨特別是大宗商品存貨的價值首當其沖地受市場價格因素大幅下跌的影響而貶值,企業的應收款項也因為債務人受金融危機的影響而成為壞賬,房地產市場大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產減值、在建工程減值問題也日益突出。面對這樣的客觀經濟現實,信息使用者要求會計做出反映,以增強企業會計信息的透明度。因此,資產減值會計問題的研究日益引起多方關注。

一、資產定義及資產減值會計的經濟實質

會計要素的定義是對要素經濟實質的表述,而要素的經濟實質則體現著經濟環境的影響和會計目標的要求。

(一)資產定義

資產是會計學中最重要的概念之一,自20世紀以來,許多會計學家和主要會計文獻都試圖對資產加以定義或詮釋。隨著科學技術的進步和社會經濟環境的變遷,人類對資產的經濟實質、特征、存在形態的認識也在不斷地深刻和完善。關于資產的定義,概括起來主要有三種觀點:

1.未消逝成本觀。1940年美國著名會計學家佩頓(W.A.Paton)和利特爾頓(A.C.Littleton)在《公司會計準則導論》中明確將資產定義為“未消逝成本”。他們認為:“存貨和工廠設備不是‘價值’,而是處于尚待轉化為費用的累計成本,成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產……。”這種觀點側重從會計計量角度來定義資產,它強調資產的經濟實質是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下,資產負債表面目全非,淪為成本攤銷余額表,無法反映企業資產的真實價值和真實的財務狀況,更不能提供對投資者決策有利的信息。未消逝成本觀是對資產經濟實質的早期描述。

2.經濟資源觀。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量。”這種觀點第一次將資產與經濟資源相聯系。1970年,美國會計準則委員會(FASB)的第4號公告中提出:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源。”這一定義明確了資產的經濟實質是經濟資源的新認識,經濟資源觀是對資產經濟實質頗具影響的一種觀點。

3.未來經濟利益觀。1962年,穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號《企業普遍適用的會計準則》中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”FASB在1985年《財務會計概念公告》第6號“財務報表要素”中提出:“資產是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益。”未來經濟利益觀科學地揭示、概括了資產的經濟實質,符合企業持有資產的目的。資源的有用性在于它有未來經濟利益,如果未來經濟利益已經被企業所享有,或因不可抗拒的原因而喪失,則該資源即喪失了作為資產的資格。

(二)資產減值會計的經濟實質

未來經濟利益觀從資產在企業經營活動中發揮的功能和資產在企業周轉中的動態表現出發考察資產的經濟實質,它認為資產的經濟實質在于其蘊藏著未來經濟利益。按照FASB觀點,資產的基本標志是看它能否有助于企業在未來期間內獲得或實現經濟利益,而不是其他什么標準。

由于未來的不確定性,未來經濟利益也就具有了不確定性。當資產被定義為未來經濟利益時,資產的價值就存在了變化的前提,減值的發生也就變得理所當然。在未來經濟利益觀下,歷史成本只是在發生的那個時點人們對未來經濟利益的“最佳估計。當依據歷史成本對未來經濟利益的估計高于根據現時情況(包括現時市場狀況、現時資產狀態、管理當局的意圖和對風險的態度等)所作出的最佳估計時,其差額所能獲取的未來經濟利益就會為零或負值,這時就應該對資產減值損失進行確認、計量、記錄、報告,以符合未來經濟利益觀對資產要素的要求,這就是資產減值會計的經濟實質。資產減值的經濟實質是由經濟環境決定的。經濟環境的變化使資產價值發生了減損,信息使用者要求會計對這樣的經濟現實作出反映,資產減值會計就承擔起了這個使命。當資產價值發生了減損時,資產減值會計能夠客觀地反映資產價值的減少,全面公允地反映企業資產的現時價值,避免了因資產價值虛增而導致的企業利潤虛增。通過計提資產減值準備,可以對可能發生的風險和損失予以充分的估計,降低或轉移潛在的風險,同時還可以使企業在當期獲得納稅上的收益,從而增加其自身積累,提高其抵御風險的能力。

二、資產減值會計的理論前提

(一)資產減值會計是會計目標的要求

關于會計目標是什么的問題,理論界存在兩種不同的觀點,即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為,財務會計的目標就是向資源使用者(股東)如實反映資源的受托者(企業管理當局)對受托資源的管理和使用情況。它強調信息的可靠性,對資產的計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀認為,財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對他們進行決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關于企業現金流動的信息和關于經營業績及資源變動的信息,這種信息更強調信息的相關性。這種觀點在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

決策有用觀是資產減值會計的理論起點,資產減值會計是決策有用觀提出的要求。資產減值會計用價值計量代替成本計量,將賬面金額大于價值的部分確認為資產減值損失或費用,揭示了企業資產的現時價值狀況,釋放了潛在的風險,體現了企業資產實際的未來盈利能力。這些信息關系到企業當期和未來的經營業績和財務狀況,是會計信息使用者進行正確決策的相關信息。特別是在當前市場經濟條件下,影響資產減值的因素廣泛存在,如果不披露這些減值信息,必然會影響到經濟決策的作出。

(二)資產減值會計與相關會計原則的關系

1.資產減值會計是穩健性原則的運用。穩健性原則又稱謹慎性原則。亨得里克森將謹慎性定義為:“會計師對于資產和收入具有幾種可能價值的話,應按其最低的價值來陳報,而對于負債和費用具有幾種可能的價值的話,則應按其最高的價值來陳報。”資產減值會計是謹慎性原則在不確定的經濟環境中對資產計價的具體運用。資產減值會計以謹慎的態度估計資產的可收回金額,并將資產賬面價值高于可收回金額的排除在資產價值之外。雖然資產減值會計源于謹慎性原則,但僅用謹慎性原則來規范和指導資產減值實務又是不足夠、不充分的。因為在非專業人員的眼中,謹慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專業人員,從謹慎性原則的角度來考慮資產減值,往往也帶有較大的隨意性和不科學性。謹慎性原則的運用主要依賴于會計人員的職業判斷,這就不可避免地會帶有一些主觀色彩,極端的謹慎就會導致“秘密準備”和“隱匿資產”的出現,從而也不能準確地揭示企業財務狀況和經營成果,進而損害報表信息使用者的利益。

2.資產減值會計是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則,是指會計人員對資產按照初始取得時的原始交易價格入賬,不考慮資產的現時成本或變現價值。由于歷史成本計量屬性具有以實際交易為基礎、為交易雙方所認可、成本數據容易獲得且可靠性較大等特點,所以歷史成本計量屬性長期以來在會計計量中占據主導地位。但是在市場經濟中,企業資產面臨著很多價值損耗的風險,如通貨膨脹的存在,科技的飛速發展等,歷史成本計量屬性受到了嚴峻挑戰,而計算機和會計電算化的出現又為其他計量屬性提供了操作上的可能性。因此,資產減值會計是對歷史成本原則進行的一種改良,它不否定歷史成本原則,而是在它的基礎上有所突破,即在資產負債表上反映資產的價值時不高于其現時價值(以現行成本、現行市價、可實現凈值、公允價值和未來現金流量現值等來反映)。

3.資產減值會計是確保可靠性原則的基本要求。可靠性原則,是指會計信息應如實表達所要反映的對象,它包括如實反映、可驗證性和中立性三個要素。如實反映要求會計信息應能恰當地反映其所要表達的現象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響,資產價值出現下跌后,繼續使用歷史成本就不能“如實的反映其所要表達的現象或狀況”。當資產價值發生減損時,資產減值會計就要比歷史成本會計更能如實反映資產價值的實際情況。可驗證性是指會計信息應當具有可重復驗證的特征。即對同一會計事項,由不同的人依據相同的信息輸入、遵循相同的會計準則,可以得出相同或基本相似的結論。資產減值會計是對歷史成本的突破,在資產計量屬性選擇上也應盡量符合可驗證性。但是由于資產減值會計需要根據市場信息作出大量的預測和估計,不同的會計人員在計量時可能會得出不同的結果。中立性是指會計人員在選擇會計方法和程序時,要站在客觀的立場上,不偏不倚,不能根據個人偏好或為了其他不正當的目的,故意選用某些會計方法來歪曲會計信息。由于資產減值會計預測面較廣,受限于所掌握的信息程度,并帶有較多的個人主觀判斷,從而削弱了會計信息的中立性。雖然由于資產減值會計在確認、計量上具有不確定性,使其在可驗證性和中立性上欠準確,但卻是實現資產價值“如實反映”的重要一步。因為如實反映是可靠性的重要內容。從這個意義上說,資產減值會計不僅不會降低會計信息的可靠性,反而會提高其可靠性。因為當資產發生減值時不予確認,不僅會降低會計信息的可靠性,也會使其失去相關性。“與其讓‘不實資產’充斥報表,搞虛假繁榮,還不如剔除水分來得真實。”

4.資產減值會計是確保相關性原則的必然選擇。相關性原則是指會計信息應同決策相聯系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時性、預測價值和反饋價值三個要素。資產減值會計具有較強的預測價值功能,當預期資產的未來經濟利益明顯低于歷史成本時就要對歷史成本提供的信息進行修正,從而把未來流入經濟利益低于歷史成本的風險在當期披露,這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現狀并預測未來。在歷史成本下,反饋價值是很少的,當企業資產存在重大減值時,以不變的歷史成本計量資產賬面價值顯然是不能驗證以前的信息。會計信息應在失去影響使用者的決策能力以前予以提供。如果會計信息提供得過晚,失去了決策的時機,信息的相關性就會大打折扣,甚至完全沒有用處。歷史成本計量屬性具有明顯的滯后性,資產減值會計則在資產發生減值的當期就及時的進行確認、計量、記錄和報告,較好地滿足了及時性的要求。

財務會計的一個基本問題就是如何維持會計信息相關性和可靠性之間的平衡。作為會計信息質量特征的相關性和可靠性構成了一對矛盾,它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要提高會計信息質量,不能只強調一方面,而忽視另一方面,要力求同時提高會計信息的相關性和可靠性,提高財務報告的整體效用。

5.資產減值會計更好地符合了權責發生制原則和配比性原則。權責發生制是按貨物的銷售(或交付)和勞務的提供來確認收入,對費用也按與相關聯的收入的確認時間予以確認,不考慮現金支付的時間。資產減值會計符合權責發生制原則的要求,當企業資產發生減值合乎確認和計量的標準時,就予以確認與計量,使得資產減值情況和形成的損失在發生當期就得以反映。配比性原則要求費用必須聯系收入在相同期間予以確認。資產減值會計符合配比性原則的要求,當資產發生減值損失滿足規定條件時,就確認為當期損益,從而保證了當期配備的正確性。