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摘要：不同時期有著不同的會計目標,而會計計量是實現會計目標的重要環節。本文闡述了我國會計制度改革四個階段對資產計量屬性產生的影響,剖析了由于會計制度的變革帶來的資產計量屬性多元化對提高會計信息質量的貢獻。

關鍵詞：會計目標;會計計量屬性;歷史成本;公允價值

一、會計目標與會計計量屬性的關系

會計界關于會計目標的研究,主要有兩個流派:受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為:由于社會資源(主要是資本)所有權和經營權的分離,資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此,會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協調委托和受托的關系,客觀、公正地反映受托責任的履行情況,在會計信息質量方面應強調客觀性,在會計確認上只確認企業實際已發生的經濟事項,在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況。決策有用學派認為:會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認上,認為:會計不僅應確認實際已發生的經濟事項,還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項,以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應該關注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認為:會計信息的使用者包括現實和潛在的投資者、信貸者和其他相關利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經濟決策的依據,并評估治理層受托責任的履行情況;這就需要會計信息有相應的質量保證,即要求通過財務報告提供的會計信息必須是可靠的和相關的。

眾所周知,會計信息的產生過程與會計的確認、計量、記錄、報告(包括披露)之間關系密切,其中確認和計量是核心。所謂會計計量,是指運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的交易或事項金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現在、未來)和流向(投入、產出)兩個方面考慮。從而產生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現行成本(從現在投入角度計量)、現行售價(從現在產出角度計量)可變現凈值(從未來產出角度計量)、未來現金流量現值(從未來產出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現行成本計量,假設2003年末到2008年該地區該類房地產價格上漲了一倍,那么2008年末按以現行成本計量的價值可能180萬元。可見,不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量,從而使會計信息反映的財務狀況和經營成果建立在不同的計量屬性上。

那么,在會計實務中,究竟應該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標上來并最終服務于會計目標。如果信息使用者要求以反映經營者的受托責任為目標,可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導模式;如果會計目標更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(如股票,期貨等)當信息使用者會計目標開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標理論會產生不同的會計計量觀點;另一方面,會計計量是實現會計目標的重要環節,不同的會計計量模式提供的會計信息側重點不同,由此決定了會計系統運行的終極目標不同。

二、會計制度改革對我國資產計量屬性的影響

會計制度是一個國家經濟管理的重要組成部分。隨著我國的經濟體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發展,我國的會計制度呈現出漸進式變遷的特點,期間資產計量屬性也經歷了多次變化。縱觀建國以來我國會計制度發展,可以將其粗略劃分為四個階段。

第一階段(1949年-1978年),這是計劃經濟主導時期。建國初期,我國仿效蘇聯建立了高度集中的經濟體制,確立了分行業、分部門一統到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統一,會計主要是圍繞服務于高度集中統一的計劃經濟體制。當時的國家經濟成分是公有制占據主導地位,其他經濟成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統一的會計制度為會計制度變遷目標,會計信息僅僅為宏觀經濟計劃管理和內部管理服務,資產計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標主要反映資源的受托責任,比較漠視與企業有利害關系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息,正確反映物權、所有權轉移,合理配比收益和費用,均衡各期損益,公允衡量企業受托經營業績等方面,具有其優勢,可以較準確地確定企業產出中的保值和增值部分。但是由于資產計量屬性單一;使眾多資產計量不準確、不合理,導致資產價值虛增、會計收益虛盈、財務會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項目,有許多企業存貨積壓嚴重,短期變現幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠遠低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。

第二階段(1985——1991年),企業會計制度的變革伴隨著改革開放而推進,黨的十二屆三中全會召開,提出了發展社會主義有計劃的商品經濟。這個時期,各種新的經濟成分不斷出現,如外商投資企業、股份制企業的產生,舊的會計制度已經不適應新的經濟情況。這個時期我國企業會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經營企業會計制度》《外商投資企業會計制度》的實施為標志,資產計量屬性有了一定的擴展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應用是對社會主義商品經濟乃至社會主義市場經濟會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經濟正逐步向社會主義商品經濟過渡,舊的經濟體制雖已突破,而新的經濟體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經濟體制的一種修修補補,資產計量屬性的作用與發展受到局限。

第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經濟技術交流與合作進一步擴大,新的經濟現象不斷出現,尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關、可靠的財務信息成為資本市場健康、有序發展的必要條件。這個時期,以《企業會計準則——基本準則》、十三個《行業會計制度》及先后《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》《資產負債表日后事項》等16個具體準則為代表的新會計制度出臺,會計改革進入新的階段,會計制度的變革進程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經營者等市場主體具有不同的行為目標和經濟特征。會計目標不能僅僅反映資源的受托責任,還需要滿足與企業有利害關系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關性和有用性偏移。隨著16個具體準則的出臺,資產計量屬性向多重會計計量屬性轉變,歷史成本、重置成本、現值、公允價值等計量屬性得到應用。比如要求上市公司計提八項資產減值(或跌價)準備,資產中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險,會計信息質量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經濟體制尚處在完善階段、經濟國際化尚處在起步階段,許多資產市場化程度不夠高,法律與監管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經歷了放閘又關閘的尷尬局面。

第四階段(2001至今),進入21世紀,一方面,隨著經濟國際化和知識經濟浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風險和不確定性的加大,大量無形資產、衍生金融工具等資產的出現,歷史成本計量屬性的相關性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關性,而且從提供真實價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿易的國際化必然要求作為商業語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準則和1個基本會計準則。在企業會計準則——基本準則(2006)中,明確了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”反映出會計目標取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關、有用性并重的轉變。基本準則(2006)中還首次規定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發展到更加重視基于初始計量的后續計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進一步提高會計信息的相關性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產、債務重組、非同一控制下的企業合并和非貨幣性資產交換中得到較為廣泛的運用。能更好的披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。這些變化能有效地增強會計信息的相關性,為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。

三、會計計量屬性的未來趨勢展望

筆者認為:從發展來看,未來主導的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應企業財務狀況、提高財務信息相關性的需要。它著眼于現在和未來,體現了一定時間內資產或負債的實際價值,能夠真實反映資產能夠給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規范國際商業通用語言的會計,在全球經濟發展的浪潮中逐步實現國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準則進行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業。

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