導(dǎo)語：會(huì)計(jì)信息造假研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息披露利益相關(guān)者博弈

摘要:運(yùn)用博弈論原理系統(tǒng)分析了會(huì)計(jì)信息披露過程中的經(jīng)營(yíng)者、會(huì)計(jì)人員、投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政府監(jiān)管部門等利益相關(guān)者的態(tài)度與行為,指出了導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息造假的多方面原因,并提出了相應(yīng)的治理建議。

一、會(huì)計(jì)信息提供者之間的博弈分析提供會(huì)計(jì)信息是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的基本要求,但是企業(yè)是否提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息則取決于真實(shí)會(huì)計(jì)信息能否帶來利益。

利益追逐是會(huì)計(jì)造假的潛在動(dòng)力,這一潛在動(dòng)力能否成為現(xiàn)實(shí)動(dòng)力取決于會(huì)計(jì)信息披露的環(huán)境。假設(shè)存在兩個(gè)企業(yè),他們存在共同的利益驅(qū)動(dòng),會(huì)計(jì)行為都有“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”和“會(huì)計(jì)造假”兩種選擇,在選擇會(huì)計(jì)行為時(shí),他們沒有信息溝通,可以估計(jì)會(huì)計(jì)行為的收益,企業(yè)會(huì)計(jì)行為不受監(jiān)管或監(jiān)管很弱。這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的完全信息靜態(tài)博弈。其戰(zhàn)略式表達(dá)如下:1.參與人集合:企業(yè)A和企業(yè)B,用i=1,2表示;2.每個(gè)參與人的戰(zhàn)略空間:Si={Sij}={會(huì)計(jì)誠(chéng)信,會(huì)計(jì)造假},i=1,2;3.每個(gè)參與人的支付函數(shù):Ui=Ui(SijS-i),i=1,2收益矩陣表示,若兩個(gè)企業(yè)都選擇會(huì)計(jì)誠(chéng)信,則收益均為A;若都選擇會(huì)計(jì)造假,則收益均為B;若一個(gè)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)造假,另一個(gè)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)誠(chéng)信,則造假企業(yè)獲得比誠(chéng)信企業(yè)更多的收益,甚至影響誠(chéng)信企業(yè)的收益,設(shè)造假企業(yè)獲得收益為D,誠(chéng)信企業(yè)獲得收益為C。按照前文的假設(shè),顯然,D>B>A>C。分析可得,S*=(S*1,S*2)=(會(huì)計(jì)造假,會(huì)計(jì)造假)是該博弈的納什均衡。也就是說,D>B>A>C條件下,兩個(gè)企業(yè)都毫無例外地選擇“會(huì)計(jì)造假”。造成這一結(jié)果的直接原因不是會(huì)計(jì)行為本身,而是不合理的利益分配格局(造假者獲得相對(duì)收益,而誠(chéng)信者卻獲得了相對(duì)懲罰),即博弈規(guī)則的不合理。要改變這種狀況,必須改變博弈規(guī)則,調(diào)整收益矩陣,使誠(chéng)信企業(yè)能夠獲得更多利益。如果收益矩陣中的相關(guān)數(shù)據(jù)變?yōu)橐韵玛P(guān)系:C>A>B>D,那么,上述博弈的納什均衡則變?yōu)?(會(huì)計(jì)誠(chéng)信,會(huì)計(jì)誠(chéng)信)。因此,能否實(shí)現(xiàn)從“會(huì)計(jì)造假”向“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”的轉(zhuǎn)變,關(guān)鍵取決于這種利益分配格局能否轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變與會(huì)計(jì)信息披露的利益相關(guān)者對(duì)待“會(huì)計(jì)造假”的態(tài)度緊密相關(guān),其中包括通過會(huì)計(jì)信息反映其業(yè)績(jī)的經(jīng)營(yíng)者、直接生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)人員、作為委托方的股東、作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)檢員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及作為博弈規(guī)則制定者的政府。所以,有必要進(jìn)一步分析他們?cè)跁?huì)計(jì)信息披露中的態(tài)度和行為。

二、經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)的博弈分析兩權(quán)分離條件下,投資者通過會(huì)計(jì)信息來掌握經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),為了謀求自身利益最大化,經(jīng)營(yíng)者往往具有“會(huì)計(jì)造假”的自然動(dòng)機(jī)。

但是,經(jīng)營(yíng)者的造假動(dòng)機(jī)能否實(shí)現(xiàn)取決于會(huì)計(jì)的態(tài)度和行為,這就形成了經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)之間的博弈。與企業(yè)間的靜態(tài)博弈所不同的是,在正常情況下,會(huì)計(jì)受雇于經(jīng)營(yíng)者,其造假動(dòng)機(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于經(jīng)營(yíng)者,而經(jīng)營(yíng)者往往采用威逼利誘的手段使會(huì)計(jì)與之合謀。所以,在提供會(huì)計(jì)信息時(shí),會(huì)計(jì)的態(tài)度往往取決于經(jīng)營(yíng)者的態(tài)度,二者之間存在完全信息動(dòng)態(tài)博弈。經(jīng)營(yíng)者只有一個(gè)信息集,兩個(gè)純戰(zhàn)略:威脅、不威脅;會(huì)計(jì)人員有兩個(gè)信息集,每個(gè)集信息集上有兩個(gè)可選擇行動(dòng),因而有四個(gè)純戰(zhàn)略:(1)不論經(jīng)營(yíng)者行動(dòng)如何,都選擇造假;(2)經(jīng)營(yíng)者威脅,會(huì)計(jì)人員選擇造假,經(jīng)營(yíng)者不威脅,會(huì)計(jì)人員選擇不造假;(3)經(jīng)營(yíng)者選擇威脅,會(huì)計(jì)選擇不造假,經(jīng)營(yíng)者選擇不威脅,會(huì)計(jì)選擇造假;(4)不論經(jīng)營(yíng)者行動(dòng)如何,會(huì)計(jì)都選擇不造假。該博弈的擴(kuò)展式表述如下:1.參與人集合:i=1,2;2.參與人行動(dòng)順序:經(jīng)營(yíng)者先行動(dòng);3.參與人的戰(zhàn)略空間:經(jīng)營(yíng)者的戰(zhàn)略空間S1=(威脅,不威脅),會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略空間S2=({造假,造假},{造假,不造假},{不造假,造假},{不造假,不造假});4.參與人的收益函數(shù)。為分析方便,一個(gè)假定的合乎邏輯的收益組合如果經(jīng)營(yíng)者選擇“威脅”,會(huì)計(jì)將選擇“造假”,如果經(jīng)營(yíng)者選擇“不威脅”,會(huì)計(jì)將選擇“不造假”。但是,如果經(jīng)營(yíng)者知道會(huì)計(jì)的理性行為,則必然選擇“威脅”,所以(威脅,{造假,不造假})=(威脅,造假)是該博弈的惟一子博弈精練納什均衡。從這個(gè)分析中我們可以得出幾個(gè)基本結(jié)論:(1)會(huì)計(jì)人員并不是會(huì)計(jì)造假的罪魁禍?zhǔn)?(2)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮是有限的;(3)由于會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者的地位懸殊,二者之間的博弈是非平等博弈,會(huì)計(jì)人員很可能成為經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)造假的幫兇。當(dāng)然,導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者一定選擇“威脅”,而會(huì)計(jì)一定選擇“造假”的直接原因是的利益分配格局。為了轉(zhuǎn)變這種格局,需要引入懲罰規(guī)則。規(guī)則1:經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)會(huì)計(jì)造假的全部法律責(zé)任。規(guī)則2:會(huì)計(jì)人員承擔(dān)會(huì)計(jì)造假的全部法律責(zé)任。規(guī)則3:會(huì)計(jì)人員承擔(dān)主要責(zé)任,經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)連帶責(zé)任。規(guī)則4:經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)主要責(zé)任,會(huì)計(jì)人員承擔(dān)連帶責(zé)任。在規(guī)則1條件下,經(jīng)營(yíng)者將承擔(dān)全部的造假風(fēng)險(xiǎn)。如果經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為其所承擔(dān)的造假風(fēng)險(xiǎn)足夠大,以至于打消了造假念頭,則會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)策略是“會(huì)計(jì)誠(chéng)信”。但如果經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)所帶來的損失不足以抵消造假收益,經(jīng)營(yíng)者仍然會(huì)選擇“威脅”,會(huì)計(jì)則毫無考慮地選擇“造假”。這種情況下,由于會(huì)計(jì)人員不承擔(dān)法律責(zé)任,會(huì)計(jì)人員的行為完全取決于經(jīng)營(yíng)者的行為,會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能被大大地削弱。

在規(guī)則2條件下,由于會(huì)計(jì)人員承擔(dān)全部法律責(zé)任,故經(jīng)營(yíng)者的最優(yōu)選擇是“威脅”。但是,由于會(huì)計(jì)人員的人事任免和獎(jiǎng)懲權(quán)掌握在經(jīng)營(yíng)者手中,會(huì)計(jì)人員將面臨“造假→承擔(dān)全部法律責(zé)任”和“不造假→被降級(jí)、冷落甚至開除”的兩難境地。無論哪種選擇,都使會(huì)計(jì)人員屈服或受制于經(jīng)營(yíng)者。在規(guī)則3條件下,雖然經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)連帶責(zé)任,但由于會(huì)計(jì)人員承擔(dān)主要責(zé)任,最終將演化為規(guī)則2的情形在規(guī)則4條件下,由于經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)主要責(zé)任,其造假傾向受到較大制約,不會(huì)貿(mào)然選擇“威脅”,同時(shí)由于會(huì)計(jì)人員對(duì)造假承擔(dān)一定的連帶責(zé)任,也受到一定的風(fēng)險(xiǎn)制約而不會(huì)輕易與經(jīng)營(yíng)者合謀。從會(huì)計(jì)造假行為過程來看,經(jīng)營(yíng)者是主動(dòng)的,會(huì)計(jì)人員是被動(dòng)的。規(guī)則1和規(guī)則4從主動(dòng)者角度控制會(huì)計(jì)造假行為是比較合理的。如果加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假的監(jiān)督和懲罰力度,使經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)法律責(zé)任足夠大,這時(shí)經(jīng)營(yíng)者將選擇“不威脅”,會(huì)計(jì)將選擇“誠(chéng)信”,納什均衡為:(不威脅,誠(chéng)信)。我國(guó)新《會(huì)計(jì)法》總則第四條規(guī)定,單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé),是非常合理的。

三、投資者之間的博弈分析兩權(quán)分離條件下,所有者通過會(huì)計(jì)信息來掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,檢查經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

在對(duì)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息披露行為進(jìn)行監(jiān)督時(shí),小股東與大股東的態(tài)度和行為是大有差異的。由于小股東的股權(quán)過于分散,對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督為小股東帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于大股東,小股東在證券市場(chǎng)上往往難以“用手表決”,而只能“用腳投票”,因而小股東缺乏對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督的積極性,在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者行為時(shí)存在“搭便車”現(xiàn)象。小股東與大股東之間的這種行為構(gòu)成了一個(gè)“智豬博弈”,二者的戰(zhàn)略空間都是(監(jiān)督,不監(jiān)督)。若大股東選擇“監(jiān)督”,小股東可以坐享其成;若大股東選擇“不監(jiān)督”,小股東也無所謂。所以小股東的最優(yōu)戰(zhàn)略是“不監(jiān)督”,而大股東為了自身利益,只能選擇“監(jiān)督”。納什均衡是,大股東擔(dān)當(dāng)起搜集信息、監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任,小股東則搭大股東的便車。但是,另一種情況是,大股東很可能利用小股東對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“麻木”以及二者掌握會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱,侵犯小股東的利益。事實(shí)上,在“一股獨(dú)大”現(xiàn)象廣泛存在的情況下,絕大多數(shù)經(jīng)營(yíng)者并不是背著大股東去造假,而是與大股東合謀。這時(shí),經(jīng)營(yíng)者和大股東共同成為會(huì)計(jì)造假的主謀,成為博弈的一方,小股東成為博弈的另一方。在這個(gè)博弈中,小股東由于在信息能力和經(jīng)濟(jì)能力等方面的劣勢(shì),只能選擇“不監(jiān)督”,而大股東和經(jīng)營(yíng)者則選擇“會(huì)計(jì)造假”,小股東成為會(huì)計(jì)造假的最大受害者。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的博弈分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇過程也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與有關(guān)方面的博弈過程。

這里至少存在三個(gè)博弈:注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈;注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)之間的博弈;注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人(股東)之間的博弈。第一個(gè)博弈是完全信息靜態(tài)博弈,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略空間是:(審計(jì)舞弊,客觀公正),這是一個(gè)類似于“囚徒困境”的博弈。從行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的角度看,當(dāng)前審計(jì)行業(yè)的無序競(jìng)爭(zhēng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來求得自身的生存和發(fā)展。一方面,與來自客戶的威逼利誘和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的巨大壓力相對(duì)應(yīng)的是較小的舞弊成本;另一方面,與提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)需要承擔(dān)較高的審計(jì)成本相對(duì)應(yīng)的卻是喪失客戶的潛在風(fēng)險(xiǎn)。從被審計(jì)單位的角度看,在目前資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)的情況下,企業(yè)往往是按照法律和制度的要求被動(dòng)地接受審計(jì)服務(wù),他們更喜歡價(jià)格低、麻煩少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)不僅得不到好處,而且還會(huì)遭受“白眼”。第二個(gè)博弈是完全信息動(dòng)態(tài)博弈,在不考慮其他條件下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為取決于企業(yè)是否向其提供了額外收益。假設(shè)被審計(jì)企業(yè)的戰(zhàn)略空間是:(收買,不收買),則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略空間是:({審計(jì)舞弊,審計(jì)舞弊},{審計(jì)舞弊,客觀公正},{客觀公正,審計(jì)舞弊},{客觀公正,客觀公正})。因?yàn)楸粚徲?jì)企業(yè)總是希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其合謀,所以在不考慮其他條件下,(收買,{審計(jì)舞弊,客觀獨(dú)立})=(收買,審計(jì)舞弊)是該博弈的納什均衡。但是,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊將受到嚴(yán)重懲罰,以致于其放棄額外收益而恪守獨(dú)立,則(不收買,客觀公正)是該博弈的納什均衡。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人之間同樣存在由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致的人“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題,所以,第三個(gè)博弈類似于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的博弈。正如上文分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能與經(jīng)營(yíng)者串通,從事審計(jì)舞弊。

五、會(huì)計(jì)信息披露者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府監(jiān)管部門的博弈以上博弈的參與人中,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)人員可以抽象為會(huì)計(jì)信息披露者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的檢查者。

他們的行為很大程度上取決于政府監(jiān)管部門的態(tài)度。所以,有必要建立會(huì)計(jì)信息披露者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府監(jiān)管部門之間的博弈。會(huì)計(jì)信息披露者的戰(zhàn)略空間與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的戰(zhàn)略空間仍然不變;政府可選擇的行為有:嚴(yán)懲、懲罰不力、不懲罰,由于懲罰不力與不懲罰的最終效果并無較大差別,所以,政府部門的戰(zhàn)略空間可歸納為:(嚴(yán)懲,不懲罰)表中括號(hào)內(nèi)字母表示概率,大寫字母表示收益,顯然,在正常情況下,E>F>D,B>C>A。對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露者,其會(huì)計(jì)造假的平均收益與會(huì)計(jì)誠(chéng)信的平均收益相等時(shí),即:[Dr+E(1-r)]q+E(1-q)=F,簡(jiǎn)化后,得qr=E-FE-D(1)其中,E-F為會(huì)計(jì)造假未被發(fā)現(xiàn)比會(huì)計(jì)誠(chéng)信的增量收益,E-D為會(huì)計(jì)造假未被發(fā)現(xiàn)比被發(fā)現(xiàn)并受到嚴(yán)懲的增量收益。qr為會(huì)計(jì)造假并被發(fā)現(xiàn)的概率。當(dāng)會(huì)計(jì)造假并被發(fā)現(xiàn)的概率≥E-FE-D時(shí),會(huì)計(jì)信息披露者選擇會(huì)計(jì)誠(chéng)信;否則,選擇會(huì)計(jì)造假。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師,其審計(jì)舞弊的平均收益與客觀公正的平均收益相等時(shí),得:pr=B-CB-A(2)其中,B-C為審計(jì)舞弊未被發(fā)現(xiàn)比客觀公正的增量收益,B-A為審計(jì)舞弊未被發(fā)現(xiàn)比被發(fā)現(xiàn)并受到嚴(yán)懲的增量收益。pr為審計(jì)舞弊并被發(fā)現(xiàn)的概率。當(dāng)審計(jì)舞弊并被發(fā)現(xiàn)的概率≥B-CB-A時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇客觀公正;否則,選擇審計(jì)舞弊。由(1)式和(2)式可以進(jìn)一步得出以下結(jié)論:若q或p一定,則r隨D或A呈同向變化。即:在檢查力度一定條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加大處罰的嚴(yán)格程度(提高r)。若r一定,則q隨D呈同向變化,p隨A呈同向變化。即:在懲罰的嚴(yán)格程度一定的條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加強(qiáng)檢查力度(提高q,提高p)。若D與F相差不大,A與C相差不大,即“嚴(yán)懲”不嚴(yán),則會(huì)計(jì)信息披者必然選擇會(huì)計(jì)造假,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然選擇審計(jì)舞弊。因此,有效制止會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊,必須同時(shí)加強(qiáng)四方面的工作,即:(1)制定明確的處罰制度;(2)加大檢查的力度;(3)提高處罰的嚴(yán)格程度;(4)加大處罰的力度。公務(wù)員之家:

六、結(jié)論與建議利益追逐是會(huì)計(jì)造假的潛在動(dòng)力,這一潛在動(dòng)力之所以能夠成為現(xiàn)實(shí)動(dòng)力,至少包括以下幾方面的原因:

(1)缺乏能夠正確反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其作用的有效資本市場(chǎng);(2)缺乏能夠懲惡揚(yáng)善的有效獎(jiǎng)懲制度;(3)缺乏增強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能和審計(jì)監(jiān)督職能的職業(yè)保護(hù)機(jī)制;(4)缺乏監(jiān)督會(huì)計(jì)信息披露行為的合理的公司治理結(jié)構(gòu);(5)缺乏高效的監(jiān)管機(jī)制、監(jiān)管措施和監(jiān)管方法;(6)缺乏有效的制度執(zhí)行保障機(jī)制。因此,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量至少要從以下幾方面入手:(1)進(jìn)一步完善資本市場(chǎng);(2)制定有效的獎(jiǎng)懲制度;(3)建立會(huì)計(jì)職業(yè)、審計(jì)職業(yè)的職業(yè)保護(hù)機(jī)制;(4)進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu);(5)建立與獎(jiǎng)懲制度相配套的高效的監(jiān)管機(jī)制;(6)建立相關(guān)的制度執(zhí)行保障機(jī)制;(7)嚴(yán)厲打擊會(huì)計(jì)信息披露的地方保護(hù)行為。

參考文獻(xiàn):

[1]李海波.四種經(jīng)典博弈模型及其啟示[J].數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究,2002,(11).

[2]王浣塵.經(jīng)理與投資者的投資決策博弈[J].系統(tǒng)工程理論方法應(yīng)用,2003,(1).