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摘要：管理會計這一學科的萌芽、產生和發展，全面體現了現代管理科學理論發展的主線，對推行現代企業制度、提高企業經營管理水平和經濟效益等方面發揮了重要作用。但是，我國管理會計實踐中依然存在一些值得注意并需盡快加以解決的問題，而隨著世界經濟競爭的加劇和高新技術發展所帶來的挑戰，管理會計的創新也成為一個緊迫的任務。

關鍵詞：管理會計；背景；問題；建設

管理會計是為了適應社會經濟和現代管理的客觀要求，從傳統會計系統中分離出來而形成的一門新興的會計學科，它與財務會計共同構成了企業會計系統中的兩個子系統。隨著經營管理逐漸成為企業成敗的關鍵，管理會計得到了世界各國政府、學者與企業家的重視，形成企業系統中不可或缺的一個組成部分。我國自20世紀70年代末、80年代初從西方引入管理會計以來，有關政府部門、會計學者和企業內部以極大的熱情對管理會計理論和方法體系作了深入的研究和實踐，但是，我國管理會計實踐中依然存在一些值得注意并需盡快加以解決的問題。如何面對這些問題，發展適合中國國情的管理會計。就有必要對管理會計產生的背景、理論基礎和發展趨勢作一回顧與分析，從中探索出客觀規律。

一、管理會計的發展與演變

1．1執行性管理會計階段

為了應付第一次世界大戰后出現的經濟大危機，企業迫切需要以最簡單的操作、最快的速度、最小的投入來完成特定的任務，從而提高勞動生產率。美國率先推出泰羅的科學管理，它在科學試驗的基礎上，精確測算工人們的每一個動作、每一步驟、每道工藝流程所需花費的時間，制訂出標準的操作方法和有刺激性的計件工資制度，極大地滿足了社會對效率的要求。在泰羅制科學管理的基礎上，傳統的事后計算型成本會計制度向事前計算型的“標準成本計算”和“預算控制”制度演變，通過測算制定出作為未來活動理想規范的標準數或預算數，再將其作為控制實際數發生的根據，并進一步分析它們之間出現差異的原因，確定各方面的經管責任，提出改進的措施和建議，對企業生產效率和工作效率的提高起了很大作用。此時的管理會計，以標準成本計算、預算控制和差異分析為主要特點，被稱作局部性、執行性的管理會計。

1．2決策性管理會計階段

從20世紀50年代起，進入二戰后期的資本主義經濟獲得了飛速發展：現代科技突飛猛進并大規模應用于生產，使得生產力得到了極大提高；企業進一步集中，規模越來越大，生產經營日趨復雜，跨國公司不斷涌現，國際、國內市場競爭激烈，資本利潤率下降；同時，失業率增加、通貨膨脹、銀根緊縮、籌資不易、經濟危機發生頻繁。企業經營管理面臨的變數增多，出現了嚴重困難。單純依靠提高勞動生產率和促進企業內部經營合理化的科學管理、職能管理以及在此基礎上的執行性管理會計，遠遠適應不了企業內外形勢的變化，于是產生了一系列的管理流派，諸如行為科學管理、數量管理學派、系統管理學派、權變管理學派、信息經濟學理論、理論等等，結果出現了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體，將決策會計放在首位的決策管理會計。它通過確定各項經濟目標、合理使用經濟資源、調節控制經濟活動、評價考核經濟業績來實現企業利潤的最大化、協助管理當局作出有關改進經營管理、提高經濟效益與社會效益的決策。

1．3戰略管理會計階段

20世紀80年代以來，高新技術的發展將人類投入了知識經濟時代，企業已不再被動地適應人們自發產生的需求，更多的則是以創新發展需求，這就使得新產品的推廣更為困難。企業之間的合作成為新興市場迅速擴大的重要方式；跨國企業在世界范圍的競爭促使經濟全球化趨勢明顯，各國文化的差異和全球競爭的白熱化導致市場環境瞬息萬變，合作與競爭已不再存在絕對的界限；人類文明的高度發展帶來了觀念的更新和對環境的重新認識，企業行為不再具有獨立的、單方意志的性質，必然要受到一系列規范文件的制約。所有這些決定了以長期的、全局的目標為重點的戰略管理成為企業克敵制勝、增強自身競爭力的保障。戰略管理會計適應新環境的要求應運而生，它克服了傳統管理會計(執行性管理會計和決策性管理會計)只看重企業內部管理而不注意市場環境、競爭對手以及產業價值鏈分析的重大缺陷，成為現代企業重要的管理工具。

二、我國改革開放以來企業生產環境的變化

與管理會計的建設狀況西方管理會計于70年代末開始引入我國會計學界，在80年代初期和中期曾對其在我國的借鑒和應用意義進行了廣泛和熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計刊物，管理會計教科書的內容也日益完善，同國外會計界的交流亦十分頻繁，跟國外一樣，這一時期是我國管理會計研究的繁榮時期。但總的來講，我國會計改革還未全面完成，況且理論進入實際工作中也需要一段過渡期。90年代中期，我國企業界管理問題層出不窮，企業實務不得不對管理會計的作用加以重視，從上至下掀起了一股實踐與應用的熱潮。特別在1993年11月黨的十四屆三中全會將建立現代企業制度作為我國國企改革的方向之后，以責任會計為主要形式，管理會計理論被大量應用于企業管理實務當中，發揮了極大作用。1995年12月由財政部的<會計改革與發展綱要》第13條中針對發揮企業會計的管理職能問題作了明確規定：應當圍繞建立現代企業制度、強化企業內部管理、提高經濟效益的要求，發揮吸收職工群眾參加理財的傳統，運用現代管理會計的理論、方法和技術，建立起以責任會計為主要形式的企業會計管理體系，做到目標明確、責任落實、考核嚴格、獎懲分明，充分發揮會計預測、決策、核算、控制、分析和考核功能。

三、對符合我國國情的管理會計建設的幾點思考

我國會計學界對管理會計理論、方法的研究能與國際接軌，然而企業環境、市場環境又沒有達到相應的成熟程度，加上理論研究與企業實踐并沒有較好的聯系渠道加以銜接，所以造成很多新的思想、觀念、方法不能及時引入企業實際，而在企業一線工作的人員往往又不能很好地對變化了的環境進行思考、總結而創新管理會計的理論體系。這些都影響了我國管理會計體系的正常建設，有必要采取措施加以改革。根據以上對管理會計演變的動力、管理會計面臨的問題、發展趨勢以及我國管理會計體系建設狀況等方面的分析，筆者認為，要建立符合中國經濟體制、所有制結構狀況和市場環境的管理會計體系，應該注意以下幾個方面的問題。

3．1要更新管理會計的思想觀念

傳統管理會計把目光聚集在企業內部的管理與動作上，注重通過控制產品生產成本來完成管理會計的目標，并以產品成本作為定價的基本依據。進入信息時代后，由于信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，經濟環境變化和經濟競爭日益激烈。科學技術的飛速發展，使得企業產品和生產設備很快就會過時，所占有的市場份額或邊際利潤頃刻問被競爭對手“搶走”，產品壽命周期大大縮短；隨著社會富裕程度的逐漸提高，市場需求將呈現小批量、多品類、易變化的特點。所以，企業必須更新觀念，根據戰略管理、動態管理的要求，密切注意市場環境的變化和相關社會意識的轉變，以企業整體價值、長遠價值為最終目標，綜合考慮企業價值鏈管理、全面質量管理、零存貨管理等新理念對管理會計的影響，及時調整企業生產經營活動，獲取戰略競爭優勢。

3．2要改進管理會計的研究方法

進入70年代以來，西方發達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。實證研究作為一種與傳統的規范性研究特點迥異的研究流派，其特征主要表現在：(1)強調經驗總結的重要性，崇尚歸納推理。(2)廣泛采用實驗、問卷調查、采訪、實地研究和歷史文獻研究等業已為自然科學和社會科學證明是行之有效的數據搜集方法。(3)打破會計研究就會計論會計的格局，注重學科問的相互滲透。(4)廣泛運用統計理論和方法進行定量分析，且要求精益求精。顯然，實證研究理論可以彌補規范研究的不足。特別是在管理會計要求具有很強的實踐性與應用價值這一點上，二者具有極強的統一性。更為重要的是，實證研究主張研究人員積極參與企業的各項活動，以企業現實狀況為出發點，提煉出生產經營一線中具有規律性的經驗，再加以理論總結后進行推廣。這種將理論與實踐密切結合的方法，不僅可以跟蹤企業最新形勢，做到理論與實踐的同步發展，還可以加強研究人員與企業會計人員之間的聯系與溝通，活躍學術氛圍，有益于增強管理會計理論建設的實踐基礎。針對我國國企改革中所有者與經營者關系問題的“理論”，長期以來一直沒有重大突破，關鍵的原因就是理論應用于實際時遇到阻力，我們能否嘗試以實證研究方法轉換思路，從國企現實出發，挖掘推動其革新的有利因素，然后再逐一解決可能問題，最終達到完善“理論”的目的，真正體現中國特色呢?

3．3要對管理會計的技術方法進行改造

從20世紀80年代以來，企業的制造環境發生了根本性的變化，生產控制系統開始采用適時制(Just—in—timesched—uling)，追求零缺陷、零庫存，并開始采用合作、彈性的管理政策；另一方面，企業的生產制造過程普遍采用計算機控制技術，出現了電腦整合制造的趨勢。在此新制造環境之下，傳統管理會計技術方法由于未能捕捉公司在朝著世界級制造業發展的進程中所取得的進展，未能提供相對準確的成本信息，未能考慮戰略決策的需要而面臨嚴峻的挑戰。新的制造環境要求企業管理會計的技術方法以系統理論的觀念，綜合考慮生產、經營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實施對企業產品、生產、經營和市場的全面控制和管理。作業成本法將整個企業經營活動細分為一系列作業活動，引進成本作業和成本動因概念，從某種意義上推翻了傳統成本形態的認識，而將成本按作業量分別劃分和根據成本動因加以確認，使得管理會計的技術方法朝著更加有效和務實的方向前進。而且，由于電腦時代信息技術的飛速發展，企業各部門處于隨時的信息溝通之中并共享信息庫資源，為管理會計新技術方法的運用提供了技術上的保證，從而更有利于管理會計能隨時根據環境的變化迅速作出整體性的調整和策略。作業成本法側重于新的成本管理控制系統的建立，并以新的觀念和技術例如全面質量管理觀念等來提供有用的成本信息，各企業應根據自身狀況探索具體適用的模式，切不可盲目照搬。

3．4要建立管理會計的專業機構

我國引進和借鑒西方管理會計已有二十余年的歷史，但無論是從對其研究的廣度和深度而言，還是從在實踐中的應用程度來看，同西方國家相比仍有較大的差距。其中一個主要原因就是，我國還缺乏像西方國家那樣設有的專門的管理會計專業機構。自我國實行改革開放以來，我國會計界已陸續成立了中國會計學會、中國注冊會計師協會、中國成本研究會、中國總會計師研究會以及各行業、專業會計學會等會計學術與實務團體機構，但至今仍沒有一個專門研究和指導管理會計工作的團體機構。因此，為了推動管理會計在我國的研究和發展，我國會計學界應借鑒西方國家的經驗，像建立中國會計學會和中國注冊會計師協會那樣，也建立起專門的管理會計團體或組織機構，這樣，就可以加快我國管理會計的理論研究和實際應用步伐，并且會對建立我國的管理會計體系起到很大的推動作用。

3．5要對管理會計進行適當的規范化

管理會計目前至少面臨著五個方面的嚴峻挑戰：一是管理會計理論體系的匱乏，導致管理會計在實務工作長期缺乏理論上的指導；二是隨著高新技術的飛速發展，管理會計的某些傳統方法已明顯不適應時展的需要，管理會計的方法體系需要推陳出新；三是管理會計日益呈現出與多門學科相互交叉滲透的發展趨勢，新的研究領域層出不窮，而新的研究成果迫切需要在實踐中得到檢驗；四是隨著管理會計范圍的日益擴大化和與其他學科在內容上的交叉重復，管理會計的范圍需要重新加以界定；五是管理會計能否在實踐中得到有效地推廣應用，在很大程度上取決于如何將管理會計在實踐中應用的成功經驗加以科學、系統地歸納和總結，以便從中找出管理會計發展的客觀規律。由于管理會計遠遠沒有實現規范化，加大了編制管理會計通用應用軟件的難度；而管理會計有關規劃、決策、控制與業績評價的主要方法大量應用了一些復雜的公式和數學模型，如果僅依靠實際工作者憑大腦記憶和用手工來計算，勢必會影響管理會計方法在實踐中的可操作性。管理會計規范化的范圍可在以下幾個領域進行：(1)管理會計的基本理論體系，包括管理會計的目標、假設、對象、要素、本質、原則等；(2)管理會計的方法體系；(3)管理會計與其他學科如財務會計、成本會計、財務管理的界限；(4)管理會計教科書內容的規范化；(5)管理會計實踐經驗的總結。需要指出的是：管理會計作為企業內部管理系統和決策支持系統，其規范化應明顯不同于財務會計的規范化，即不宜具有法律上的約束性，強調的是適度規范化，目的是為了起到一種示范作用，從而便于管理會計的推廣與應用。