導語：平衡計分卡在政府會計的應用綜述一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

［摘要］在新公共管理運動的推動下，政府會計開始越來越多地借鑒企業(yè)管理會計的先進技術，如平衡計分卡。本文探討了平衡計分卡在政府會計中運用的可行性，并具體分析了平衡計分卡在政府績效評價中的運用及其意義。

［關鍵詞］新公共管理運動；平衡計分卡；政府會計

1新公共管理運動促使政府會計技術的改進

羅輝（2006）認為，政府管理會計是公共部門會計信息系統的重要組成部分，是以提高公共管理的效率、效益為目標，為公共部門經濟與管理活動全過程的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務的信息收集與處理的系統。它在新公共管理運動興起后受到各國公共部門的重視與運用。

20世紀70年代后，針對政府面臨的各種問題，西方各國開展了一場新公共管理運動，并在全球迅速推廣。新公共管理強調商業(yè)管理的理論、方法、技術及模式在公共管理中的運用。新公共管理運動導致了公共部門方式與理念的轉變以及技術和方法的改變。由于傳統的行政管理無法使公共部門具有更強的競爭力，也無法適應環(huán)境，不具備強調績效、注重產出和結果等特征，那么就需要用企業(yè)家精神來改造政府，引入企業(yè)管理的先進技術和方法，所以政府管理會計不能滿足于傳統的基于預算、成本與績效的方法，需要引入企業(yè)管理會計的先進方法，而平衡計分卡就是近年來在企業(yè)管理會計中廣為流行的一種方法。

2平衡計分卡簡介

平衡計分卡是由卡普蘭和諾頓共同提出的一種評估企業(yè)管理績效的工具。它在西方各國得到廣泛應用，并被《哈佛商業(yè)評論》評選為“過去八十年來最具影響力的十大管理理念”之一。而平衡計分卡主要從以下4個方面考核企業(yè)的業(yè)績。

（1）財務。財務直接反映企業(yè)一系列運作是否最終為企業(yè)績效做出貢獻，直接反映股東利益。這是平衡計分卡的一個關鍵指標，可細分為：利潤、投資回報率、凈資產收益率、資產負債率、銷售成本、存貨周轉率、成本降低率等。

（2）客戶。隨著市場的轉變，現代企業(yè)經營理念逐漸轉化為更好地滿足顧客需要。平衡計分卡在為顧客服務方面的測評指標主要有：顧客取得率、顧客保留率、顧客滿意度、顧客盈利率。運用這些指標能夠從為顧客服務方面對企業(yè)盈利能力加以評價，使企業(yè)的經營戰(zhàn)略取向轉變?yōu)橐灶櫩秃褪袌鰹橹行牡木唧w目標。

（3）內部運營。企業(yè)財務業(yè)績的提升和顧客滿意度等都需要靠其內部良好的經營和運作來支撐，其測評指標主要有：生產計劃控制、生產現場控制、采購政策、采購流程設計、庫存控制、生產柔性、及時制生產和物流配送等。

（4）員工的學習與發(fā)展。其測評指標主要有：員工滿意度、員工的穩(wěn)定性、員工培訓支出、分工的生產率等。

3平衡計分卡在政府會計中運用的可行性分析

3.1政府與企業(yè)的比較

首先，政府與企業(yè)的目的相差很大。市場和政府是人類社會經濟發(fā)展的兩個驅動輪。市場是最有效率的資源配置手段，其通過價格機制，自發(fā)地推動經濟的繁榮和物質財富的增長。但是，市場經濟所需要的穩(wěn)定的市場環(huán)境、公平的市場規(guī)則等，則需要市場之外的強力主體來提供和保障，同時市場無法克服自身的局限，如在微觀經濟方面的失靈（公共品提供、外部性、信息不對稱等）以及宏觀經濟的失調（經濟危機）等問題，也需要一個更具權威性的外部組織來協調和管制，這也正是政府存在的邏輯基礎。市場的原動力源于人類的自利性。企業(yè)作為市場的組織主體，盈利是其原發(fā)的也是最終的目的。為此，企業(yè)必須遵守市場規(guī)則，按照市場規(guī)律進行生產和經營，企業(yè)的管理和評價體系，也要更多地體現市場的要求，著眼于利益的最大化，這一點與政府是大不相同的。而政府既要保障市場機制的運行和效率，也要保障一國政治、社會、經濟、文化發(fā)展的協調和穩(wěn)定。政府的目的和使命顯然不同于市場導向的企業(yè)，它不是追求自身利益的最大化，而是要實現全社會利益的最大化。這一目的具有宏觀性、長期性、多元性、潛在性、模糊性、公益性等特點。為了實現這一目的，政府的績效評價要比企業(yè)復雜得多。

其次，從微觀角度看，政府與企業(yè)實現目標的運作方式很類似。企業(yè)盈利是通過組織、規(guī)則、人員來實現的，公共部門則通過各機構、既定的管理程序以及附屬于各機構的官員和全體工作人員來實現自己的使命。官僚制行政組織是政府的主要組織方式，也是許多大型企業(yè)的管理方式。他們都面臨著委托關系的困局，如責任缺失和執(zhí)行效率問題，內部人失控、信息不對稱、道德風險問題等。為了有效地解決這些問題，他們均應注重加強對于組織的監(jiān)督、管理和調控，注重建立科學合理的績效評價體系，使組織主體人行為符合投資人、公民委托人的利益和要求。從這一角度說，企業(yè)和政府具有相當的內在一致性。在新公共管理運動下，企業(yè)和政府都在改革，出現了互相借鑒和趨同的趨勢。企業(yè)為適應市場和時代變化的要求，應采取更加靈活、彈性、扁平化的組織方式，增強快速反應能力，加強與顧客的交流；而政府也在借鑒企業(yè)的管理方式進行改革，將企業(yè)的管理理念和組織方式引入公共管理之中，以能提高政府工作的經濟性、效率性和效益性，更好地滿足顧客需求，實現政府的使命。

綜上所述，企業(yè)管理會計的方法也可以推廣到政府，所以平衡計分卡可以在政府運用，但由于企業(yè)和政府仍存在差異，應對其進行適當的修正。

3.2平衡計分卡在政府會計中的修正

平衡計分卡的修正主要是改進它的四大指標。對財務指標而言，政府的運作不以營利為目的，更關注于顧客的需要，故企業(yè)的財務指標在政府會計中要適當修正，更強調提供公共服務的單位成本。公共服務型政府關注政府運轉所需的費用和成本的高低，而通過一些具體的財務指標，可以考察政府財務運行狀況，并將其量化為收入與支出、借貸與節(jié)余等具體標尺，從而實現公共資源的有效利用。

顧客指標。在企業(yè)，顧客是指某一特定產品或勞務的消費者。而在政府，顧客是指政府提供公共服務的對象，即社會公眾與企業(yè)，它們構成了公共部門的外部環(huán)境。在政府中，顧客相對于財務更為重要。特別是新時期我國致力于建設公共服務型政府，治理理念轉向了以人為本、樹立科學發(fā)展觀及構建和諧社會，更強調服務至上以及將服務作為政府的核心產出。除了市場份額指標對政府不適用外，其他指標都能直接運用到政府會計中。內部運營指標。在內部運營上，政府主要關注各部門辦事和服務的效率、部門間溝通和協調的能力、基礎建設的效率、公共設施利用率等。而企業(yè)在這方面則表現為提高顧客滿意度和完成企業(yè)自身財務目標，各部門需要不斷完善內部控制和業(yè)務流程，提高管理效率。健全的規(guī)章制度、有效的質量控制體系有利于企業(yè)在社會上樹立良好的形象，增強企業(yè)的競爭力。

員工的學習與發(fā)展指標。企業(yè)往往關注于如何做大做強企業(yè)，實現企業(yè)收益最大化，更好地實現其財務目標。而人才對企業(yè)越來越重要，故通常企業(yè)比公共部門更注重人員的培訓和技術的創(chuàng)新。而政府更關注于社會經濟的發(fā)展、建設公共服務型政府及構建和諧社會。

4平衡計分卡在政府會計中的具體運用

4.1財務指標

通常，預算是政府的主要財務手段。傳統預算通常為投入導向型，其金額由同級財政部門控制，并通過人大以法律的形式強制執(zhí)行。由于金額在項目之間不能自主調配，以及未用完預算將在下年被削減而不能遞延到以后年度，使政府財務主管沒有動力控制支出，反倒助長了年末突擊花錢和預算最大化的現象。為了制止這些現象，必須增加預算的靈活性，改投入導向型預算為結果導向型預算，實行績效預算。預算應在總金額上控制，但部門可以根據自身情況決定資金的支配方式，最后通過評價產出和結果來評價公共部門的財務績效。

政府不以營利為目的，所以不能以凈利潤而只能以績效作為其目標，其目標應是在收入（財政撥款）既定的前提下，提供更多的服務，故用提供服務的相對數量來衡量其績效，如單位服務成本、單位服務的資本成本，甚至單位顧客滿足水平的資本成本。政府的財務績效衡量應直接與提供的服務相關。而如何衡量提供服務的數量和質量卻是一個難題，因為不像營利指標，很多單位服務都很難以金額衡量，更需要非財務指標，所以通常政府的績效用3E（效率、效益和效果）來衡量。

政府績效評價是對其在提供公共服務的過程中，在講求內部管理與外部效應、數量與質量、經濟因素與政治因素的基礎上，對公共服務進行評價。而政府會計信息是政府績效的重要體現，是政府進行績效評價的重要依據。國際通行的政府績效評價都是從公共受托責任出發(fā)，確立其提供服務的效果，在此基礎上評價其提供服務耗費的資源與其所得，即在政府提供服務的成本、投入、產出和成果之間的關系。根據政府的特點，對政府收支科目進行重新分類，采取恰當的績效評價方法，構建績效評價指標體系，促進公共部門保持和提高績效，是政府會計的重要任務。

4.2顧客指標

卡普蘭和諾頓（1996）提出了兩組衡量顧客的指標：當前的和未來的顧客滿意度指標，這既能衡量過去的績效，也能衡量未來的績效。顧客指標的選擇取決于政府的使命，比如顧客的保留和市場份額指標對能市場化的部門比較適合，但不適合于福利機構。顧客滿意度的很多指標與企業(yè)相似，雖然政府的服務提供與收入不存在直接聯系，但政府提供的服務也要滿足顧客的需要，并讓他們滿意。企業(yè)的某些績效指標也對政府適用，比如提供服務的質量、反應速度以及部門聲譽等。Osborne和Gaebler（1993）提出了幾種獲得顧客信息的方法，如問卷調查、訪談和意見箱等。對于顧客指標的衡量標準，PeterDrucker（1995）主張采用基準法，即將某政府的績效與其他部門進行比較，并將最好的績效作為以后努力的目標。

4.3內部運營指標

內部運營的主要目標也是顧客滿意，它關注使顧客滿意的內部過程?？ㄆ仗m和諾頓提出了3個內部運營指標：一是創(chuàng)新，即開發(fā)新產品以滿足顧客未來需要的過程，如研發(fā)；二是運營，即及時、有效、持續(xù)地提供產品和服務；三是售后服務。

政府很少有創(chuàng)新，如果有的話，主要是研發(fā)未來產品，而這是很重要的，卡普蘭稱這樣的公共部門具有預見性，并認為政府的職責應是防止不利事件的發(fā)生，而不是提供服務來解決問題。但政府有兩大阻礙使其缺乏創(chuàng)新：一是政府預算和政府機構的短期性，預算周期通常為一年，而政府機構則四到五年換屆一次，這就導致了預算和政府行為的短期化，不利于創(chuàng)新；二是公務員按章辦事，不提倡創(chuàng)新。所以變規(guī)則導向為任務導向或顧客導向將有助于創(chuàng)新。對于運營指標，政府也能做到及時、有效和持續(xù)地提供公共服務，但他們通常不提供“售后服務”。

4.4學習和發(fā)展指標

公務員的學習與發(fā)展指標是指對公務員、信息系統和組織能力的長期投資?？ㄆ仗m認為對公務員的投資能提高公務員的滿意度并留住他們，并提高他們的工作效率。為了達到這個目標，要鼓勵公務員參與決策制定過程，并適當分權。對于公務員的培訓支出，卡普蘭認為它比企業(yè)的培訓支出低很多。而公務員作為直接提供公共服務的人員，應該通過培訓了解顧客的需要。為了給顧客提供更及時、準確的公共服務，政府需要建立信息系統。

5將平衡計分卡引入政府會計的意義

首先，有益于深化政府改革，革除體制弊端。在政府改善生產力上，傳統模式存在許多障礙：預算最大化的財政制度；僵化的人事管理制度；集權的管理結構責任缺乏，組織目標不清晰；缺乏有效的激勵；政府任命所帶來的管理能力缺乏；政府官員的短期化行為。而平衡計分卡通過一系列具體指標，將政府的總目標與每個公務員的日常工作結合起來，每個員工都能明確自己的作用、責任與工作范圍，轉變預算最大化的財政制度，優(yōu)化人事管理制度，從而為政府提供更為有效的激勵機制。

其次，防止制度性腐敗。政府自身作業(yè)流程的合法性、科學性與合理性決定了其所提供的公共服務與產品的質量和社會公眾的滿意度，使各組織及個人明確其權利和責任，有利于實現批評與自我批評、自我監(jiān)督與他人監(jiān)督相結合，提高政府運作的效率。

內部運營指標。在內部運營上，政府主要關注各部門辦事和服務的效率、部門間溝通和協調的能力、基礎建設的效率、公共設施利用率等。而企業(yè)在這方面則表現為提高顧客滿意度和完成企業(yè)自身財務目標，各部門需要不斷完善內部控制和業(yè)務流程，提高管理效率。健全的規(guī)章制度、有效的質量控制體系有利于企業(yè)在社會上樹立良好的形象，增強企業(yè)的競爭力。

員工的學習與發(fā)展指標。企業(yè)往往關注于如何做大做強企業(yè)，實現企業(yè)收益最大化，更好地實現其財務目標。而人才對企業(yè)越來越重要，故通常企業(yè)比公共部門更注重人員的培訓和技術的創(chuàng)新。而政府更關注于社會經濟的發(fā)展、建設公共服務型政府及構建和諧社會。

4平衡計分卡在政府會計中的具體運用

4.1財務指標

通常，預算是政府的主要財務手段。傳統預算通常為投入導向型，其金額由同級財政部門控制，并通過人大以法律的形式強制執(zhí)行。由于金額在項目之間不能自主調配，以及未用完預算將在下年被削減而不能遞延到以后年度，使政府財務主管沒有動力控制支出，反倒助長了年末突擊花錢和預算最大化的現象。為了制止這些現象，必須增加預算的靈活性，改投入導向型預算為結果導向型預算，實行績效預算。預算應在總金額上控制，但部門可以根據自身情況決定資金的支配方式，最后通過評價產出和結果來評價公共部門的財務績效。

政府不以營利為目的，所以不能以凈利潤而只能以績效作為其目標，其目標應是在收入（財政撥款）既定的前提下，提供更多的服務，故用提供服務的相對數量來衡量其績效，如單位服務成本、單位服務的資本成本，甚至單位顧客滿足水平的資本成本。政府的財務績效衡量應直接與提供的服務相關。而如何衡量提供服務的數量和質量卻是一個難題，因為不像營利指標，很多單位服務都很難以金額衡量，更需要非財務指標，所以通常政府的績效用3E（效率、效益和效果）來衡量。

政府績效評價是對其在提供公共服務的過程中，在講求內部管理與外部效應、數量與質量、經濟因素與政治因素的基礎上，對公共服務進行評價。而政府會計信息是政府績效的重要體現，是政府進行績效評價的重要依據。國際通行的政府績效評價都是從公共受托責任出發(fā)，確立其提供服務的效果，在此基礎上評價其提供服務耗費的資源與其所得，即在政府提供服務的成本、投入、產出和成果之間的關系。根據政府的特點，對政府收支科目進行重新分類，采取恰當的績效評價方法，構建績效評價指標體系，促進公共部門保持和提高績效，是政府會計的重要任務。

4.2顧客指標

卡普蘭和諾頓（1996）提出了兩組衡量顧客的指標：當前的和未來的顧客滿意度指標，這既能衡量過去的績效，也能衡量未來的績效。顧客指標的選擇取決于政府的使命，比如顧客的保留和市場份額指標對能市場化的部門比較適合，但不適合于福利機構。顧客滿意度的很多指標與企業(yè)相似，雖然政府的服務提供與收入不存在直接聯系，但政府提供的服務也要滿足顧客的需要，并讓他們滿意。企業(yè)的某些績效指標也對政府適用，比如提供服務的質量、反應速度以及部門聲譽等。Osborne和Gaebler（1993）提出了幾種獲得顧客信息的方法，如問卷調查、訪談和意見箱等。對于顧客指標的衡量標準，PeterDrucker（1995）主張采用基準法，即將某政府的績效與其他部門進行比較，并將最好的績效作為以后努力的目標。

4.3內部運營指標

內部運營的主要目標也是顧客滿意，它關注使顧客滿意的內部過程?？ㄆ仗m和諾頓提出了3個內部運營指標：一是創(chuàng)新，即開發(fā)新產品以滿足顧客未來需要的過程，如研發(fā)；二是運營，即及時、有效、持續(xù)地提供產品和服務；三是售后服務。

政府很少有創(chuàng)新，如果有的話，主要是研發(fā)未來產品，而這是很重要的，卡普蘭稱這樣的公共部門具有預見性，并認為政府的職責應是防止不利事件的發(fā)生，而不是提供服務來解決問題。但政府有兩大阻礙使其缺乏創(chuàng)新：一是政府預算和政府機構的短期性，預算周期通常為一年，而政府機構則四到五年換屆一次，這就導致了預算和政府行為的短期化，不利于創(chuàng)新；二是公務員按章辦事，不提倡創(chuàng)新。所以變規(guī)則導向為任務導向或顧客導向將有助于創(chuàng)新。對于運營指標，政府也能做到及時、有效和持續(xù)地提供公共服務，但他們通常不提供“售后服務”。

4.4學習和發(fā)展指標

公務員的學習與發(fā)展指標是指對公務員、信息系統和組織能力的長期投資?？ㄆ仗m認為對公務員的投資能提高公務員的滿意度并留住他們，并提高他們的工作效率。為了達到這個目標，要鼓勵公務員參與決策制定過程，并適當分權。對于公務員的培訓支出，卡普蘭認為它比企業(yè)的培訓支出低很多。而公務員作為直接提供公共服務的人員，應該通過培訓了解顧客的需要。為了給顧客提供更及時、準確的公共服務，政府需要建立信息系統。

5將平衡計分卡引入政府會計的意義

首先，有益于深化政府改革，革除體制弊端。在政府改善生產力上，傳統模式存在許多障礙：預算最大化的財政制度；僵化的人事管理制度；集權的管理結構責任缺乏，組織目標不清晰；缺乏有效的激勵；政府任命所帶來的管理能力缺乏；政府官員的短期化行為。而平衡計分卡通過一系列具體指標，將政府的總目標與每個公務員的日常工作結合起來，每個員工都能明確自己的作用、責任與工作范圍，轉變預算最大化的財政制度，優(yōu)化人事管理制度，從而為政府提供更為有效的激勵機制。

其次，防止制度性腐敗。政府自身作業(yè)流程的合法性、科學性與合理性決定了其所提供的公共服務與產品的質量和社會公眾的滿意度，使各組織及個人明確其權利和責任，有利于實現批評與自我批評、自我監(jiān)督與他人監(jiān)督相結合，提高政府運作的效率。