導(dǎo)語：小議政府會(huì)計(jì)引入公允價(jià)值的探討一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

［摘要］本文分析了在政府會(huì)計(jì)中引入公允價(jià)值的可能性，并初步在政府會(huì)計(jì)各要素中引入公允價(jià)值。

［關(guān)鍵詞］政府會(huì)計(jì)；公允價(jià)值

1公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)用的可能性分析

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征存在一個(gè)悖論，即不能同時(shí)獲得可靠性和相關(guān)性，它們之間是一種此消彼長的關(guān)系。產(chǎn)生這一悖論的主要原因是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是一維的，對(duì)于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在歷史成本和公允價(jià)值之間只能取其一，而歷史成本強(qiáng)調(diào)可靠性，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。人們對(duì)公允價(jià)值的不信任感致使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重不相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)告正在加速喪失其作用。以信息系統(tǒng)為支撐的政府會(huì)計(jì)通過采用多維計(jì)量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關(guān)性將實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。這種多維計(jì)量方式將產(chǎn)生多維的會(huì)計(jì)信息，綜合地反映政府服務(wù)提供的情況。

擴(kuò)大預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，即擴(kuò)大確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的范圍，原有的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會(huì)計(jì)要素的范圍都將得到擴(kuò)充。預(yù)算會(huì)計(jì)中采用的是歷史成本計(jì)量屬性，用歷史成本計(jì)量預(yù)算資金尚可，然而一旦擴(kuò)大會(huì)計(jì)對(duì)象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價(jià)值會(huì)計(jì)越重要。

政府會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素不完全相同（資產(chǎn)、負(fù)債及收入相同），但可以對(duì)應(yīng)起來：凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益、支出對(duì)應(yīng)費(fèi)用、利潤對(duì)應(yīng)結(jié)余。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)，其他會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來定義：資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入。負(fù)債是將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，具有與資產(chǎn)相反的特征，因此被稱為負(fù)資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即資產(chǎn)和負(fù)債的差額。收入是凈資產(chǎn)的增加，支出是凈資產(chǎn)的減少，結(jié)余是收入和支出的差額。資產(chǎn)是未來經(jīng)濟(jì)利益的可能流入，而未來經(jīng)濟(jì)利益通常用未來現(xiàn)金流量來計(jì)量，因此資產(chǎn)最主要的本質(zhì)特性是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然所有的會(huì)計(jì)要素都可以用資產(chǎn)來定義，則未來現(xiàn)金流量是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特性。推廣到政府會(huì)計(jì)中，同樣如此，以公允價(jià)值計(jì)量政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，則其他要素也應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，即公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中得到了全面應(yīng)用，則建立了基于公允價(jià)值的政府會(huì)計(jì)。

2公允價(jià)值在政府會(huì)計(jì)中的具體應(yīng)用

2.1計(jì)量資產(chǎn)

政府資產(chǎn)是政府受托管理的國家經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。政府資產(chǎn)既包括金融資產(chǎn)，也包括公用資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等長期實(shí)物資產(chǎn)。對(duì)于某些類別的資產(chǎn)而言，如資源資產(chǎn)，采用公允價(jià)值會(huì)更有助于反映其真實(shí)價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量模式下：①對(duì)于政府資產(chǎn)中的金融資產(chǎn)來說，它直接表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，其經(jīng)濟(jì)意義不依賴于轉(zhuǎn)化和實(shí)現(xiàn)過程，而由在現(xiàn)行情況下其收回現(xiàn)金流量的合同權(quán)利的價(jià)值來決定，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。②對(duì)于能產(chǎn)生現(xiàn)金流潛能的非金融資產(chǎn)即經(jīng)營性資產(chǎn)，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)意義在于通過維護(hù)、運(yùn)營，有效地實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并且經(jīng)營性資產(chǎn)最終可以轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谫Y產(chǎn)，所以也應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。③對(duì)于具有提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)潛能的非金融資產(chǎn)即非經(jīng)營性資產(chǎn)，其經(jīng)濟(jì)意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產(chǎn)品和服務(wù)以實(shí)現(xiàn)公共利益，并且很多非經(jīng)營性資產(chǎn)并沒有原始的歷史取得成本，所以應(yīng)對(duì)其所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，可以獲得市場(chǎng)交易價(jià)格的，可以將其作為計(jì)價(jià)依據(jù)；沒有市價(jià)，則可采用估價(jià)技術(shù)確定的評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值的參考依據(jù)。④非經(jīng)營性國有資產(chǎn)。我國預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量采用的是歷史成本。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》及《行政單位會(huì)計(jì)制度》都有規(guī)定：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。除國家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。”而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的對(duì)象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)”，因此應(yīng)按“實(shí)際成本計(jì)價(jià)”。歷史成本的局限性加之非經(jīng)營性資產(chǎn)長期無人監(jiān)管，導(dǎo)致這部分資產(chǎn)“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)的購入、接受捐贈(zèng)或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業(yè)單位接受外單位捐贈(zèng)或劃撥的固定資產(chǎn)采取不入賬的方式，使這部分固定資產(chǎn)游離于賬外，逃避國有資產(chǎn)管理部門對(duì)這部分資產(chǎn)的監(jiān)督。為加強(qiáng)對(duì)這部分固定資產(chǎn)的管理，國有資產(chǎn)管理部門應(yīng)嚴(yán)格要求各單位按實(shí)收到資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。對(duì)無原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應(yīng)由國有資產(chǎn)管理部門根據(jù)公允價(jià)值原則評(píng)估作價(jià)，以評(píng)估結(jié)果作為入賬依據(jù)。對(duì)接受捐贈(zèng)或行政劃撥獲得的固定資產(chǎn)，應(yīng)向捐贈(zèng)單位索要資產(chǎn)價(jià)值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值有出入，則以公允價(jià)值入賬。⑤環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動(dòng)力的，其價(jià)值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時(shí)相對(duì)固定其價(jià)值。在我國，它們還沒有被納入政府會(huì)計(jì)的核算體系，即使在被納入有關(guān)核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會(huì)計(jì)模式來計(jì)量這些環(huán)境資產(chǎn)，它們的價(jià)值計(jì)量也偏低。而這不利于恰當(dāng)?shù)赜?jì)量我國的環(huán)境資源、恰當(dāng)?shù)卮_定有關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的價(jià)格、恰當(dāng)?shù)貨Q定企業(yè)稅負(fù)和企業(yè)發(fā)展策略，將導(dǎo)致在對(duì)外貿(mào)易和招商引資中損害國家和企業(yè)的政治和經(jīng)濟(jì)利益。只有采用面向市場(chǎng)、未來、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值計(jì)量屬性，才能全面、及時(shí)地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實(shí)價(jià)值及其變化，恰當(dāng)?shù)鼐S護(hù)有關(guān)各方的利益。

2.2計(jì)量負(fù)債

對(duì)于政府的或有負(fù)債和直接隱形負(fù)債而言，歷史成本同樣無法反映其真實(shí)價(jià)值。無論是政府擔(dān)保還是政府承諾，采用公允價(jià)值來計(jì)量都更為妥當(dāng)。公允價(jià)值是有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因此，以公允價(jià)值計(jì)量政府的負(fù)債同樣重要。揭示和防范各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，是政府會(huì)計(jì)工作的一項(xiàng)重要內(nèi)容。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，這個(gè)問題還不明顯，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運(yùn)行的復(fù)雜性、國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多邊性，如何揭示和披露可能發(fā)生的財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，適時(shí)采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預(yù)算會(huì)計(jì)來看，當(dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，揭示和披露或有負(fù)債和隱性負(fù)債就是一個(gè)重要問題。或有負(fù)債履約的時(shí)間或者需要償付的金額并不確定，它們會(huì)隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，因此，如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式，這些將在未來履約而且支付時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。如果要反映這些負(fù)債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。

環(huán)境負(fù)債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當(dāng)存在環(huán)境負(fù)債的活躍市場(chǎng)時(shí)（這種情況不多），環(huán)境負(fù)債有市場(chǎng)價(jià)格；當(dāng)環(huán)境負(fù)債的期限很短時(shí)，可以用未折現(xiàn)的清償價(jià)值計(jì)量；當(dāng)不存在環(huán)境負(fù)債的活躍市場(chǎng)且環(huán)境負(fù)債的期限很長時(shí)，就必須用環(huán)境負(fù)債的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)量。環(huán)境負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格、清償價(jià)值和現(xiàn)值，這些就構(gòu)成了環(huán)境負(fù)債的公允價(jià)值。因此，環(huán)境負(fù)債也必須采用公允價(jià)值計(jì)量。計(jì)量某一范圍的環(huán)境價(jià)值的步驟是：先按環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，再按照環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法引入價(jià)值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計(jì)量的生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)量生態(tài)環(huán)境價(jià)值的具體方法包括直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法兩大類。直接市場(chǎng)法度量被評(píng)價(jià)的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動(dòng)，然后直接運(yùn)用貨幣價(jià)格對(duì)這一變動(dòng)的條件或結(jié)果進(jìn)行測(cè)算，具體包括以下4種方法：市場(chǎng)價(jià)值法（或生產(chǎn)率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法（或重置費(fèi)用法）。但仔細(xì)分析不難看出，不論是直接市場(chǎng)法還是間接市場(chǎng)法，它們所使用的都是市場(chǎng)價(jià)格，都是客觀信息。而市價(jià)正是公允價(jià)值中最基本的一種計(jì)量屬性。

2.3計(jì)量凈資產(chǎn)

政府凈資產(chǎn)是政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，它表示政府履行其公共責(zé)任的持續(xù)能力。而凈資產(chǎn)能否真實(shí)反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，取決于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性。只有對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量，在政府資產(chǎn)和負(fù)債中合理運(yùn)用對(duì)稱原則，凈資產(chǎn)項(xiàng)目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力。

2.4計(jì)量收入和費(fèi)用

政府的特殊職能職責(zé)決定了它并非為了取得收入才提供服務(wù)，這決定了政府費(fèi)用與收入無法配比，其確認(rèn)范圍存在非對(duì)稱性。政府費(fèi)用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理的確認(rèn)與計(jì)量是正確評(píng)價(jià)政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責(zé)資源耗費(fèi)的補(bǔ)充，它表示能實(shí)際為政府帶來的可支配經(jīng)濟(jì)資源。如果存在活躍市場(chǎng)，政府費(fèi)用和政府收入可采用類似的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的參考價(jià)值來計(jì)量，如果不存在活躍市場(chǎng)，則可采用現(xiàn)值等估價(jià)技術(shù)作為對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)來計(jì)算。

總之，在政府會(huì)計(jì)中適度引入公允價(jià)值，來彌補(bǔ)單一的歷史成本計(jì)量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府績效提供保障。不過，即便在企業(yè)會(huì)計(jì)中，公允價(jià)值的運(yùn)用也面臨著很多難題，因此，在政府會(huì)計(jì)中采用公允價(jià)值應(yīng)尤為謹(jǐn)慎。

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