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內容摘要：企業產權主體的變遷是會計權益理論產生和發展的前提和基礎。在新經濟時代，應該突出人力資本產權主體在企業產權關系中的地位以及人力資本產權主體應該享有的所有者權益。

關鍵詞：產權主體會計權益人力資本人力資源

在不同的歷史時期和不同的社會發展階段，企業產權主體、產權關系和產權結構的復雜程度不同，對會計記錄和和會計處理的要求也有所不同，從而導致會計權益理論也在不斷發展和變化。

企業產權主體的變遷大體可以分為五個階段：即單一產權主體、合伙產權主體、股權轉讓受限制的多元產權主體、股權可以自由轉讓的多元產權主體以及人力資源介入的多元產權主體。正如科斯所認為的，“會計理論是企業理論的一個組成部分”。

事實上，會計權益理論的發展與企業產權主體的變遷是密不可分的，企業產權主體的變遷直接決定著會計權益理論的發展及其變化趨勢。分析企業產權主體的變遷與會計權益理論的發展之間的關系，對于正確認識現代會計權益理論的發展規律，把握會計權益理論的發展趨勢具有重要意義。

單一產權主體、合伙產權主體與業主權益理論

單一產權主體是一種盛行于商品經濟萌芽時期和發展時期的單一的企業產權結構，適用于一家一戶的個體經營。此時，會計只有簡單的反映和核算功能，其目標是向產權主體（業主）提供其所需要的信息。隨著商品經濟的發展和企業規模的擴大，靠單一產權主體已無法滿足企業發展對資金的需求，于是出現了合伙產權主體。企業組織形式也由獨資企業過渡到合伙企業。合伙企業是一種由兩個人以上共同投資、共擔風險、按出資比例分享剩余收益、共同監督和管理的企業制度。簡單的產權結構安排總是與簡單的會計權益理論相適應。這兩種產權主體制度是業主權益理論形成的基礎。業主權益理論是一種以物質資本產權主體為中心的理論。該理論認為：企業是業主的，是業主的機構和化身，企業的一切資產、負債和凈資產均歸屬于業主，會計的目的就是要反映業主權益的增減變動情況。因此，采用的會計等式是：資產-負債=業主權益。業主權益理論體現了所有權與經營權合一的終極產權觀。該理論的產生和發展與其所處的經濟環境和產權主體相適應。

股權轉讓受限制的多元產權主體與實體理論

隨著生產力的發展，信用體系的建立，市場的擴大和交通運輸方式的發展等，獨資企業和合伙企業的企業組織形式已經無力滿足為進行有效生產所必須的企業資本最低限額，公司制企業便應運而生。股權轉讓受限制的有限責任公司有別于獨資企業和合伙企業，公司與公司的產權主體是兩個不同的實體，公司作為法人在法律上是一個獨立的實體，在經濟上也是獨立于產權主體而存在的實體。按照實體理論，會計反映的是公司內部資產的價值運動，而非產權主體個人的經濟活動，公司資產是公司對其產權主體的債務，負債是其對產權主體的債權，利潤和虧損是對產權主體所提供服務的價值的衡量。其會計等式是：資產=負債(債權人權益)+業主權益，資產被定義為能夠帶來某種經濟利益的資源，它不能再想當然地認為屬于企業產權主體和經理，負債是公司的特定義務，當公司破產清算時，法律規定債權人擁有優先求償權。在實體理論下，債權人和企業產權主體在所有權上取得了同等的地位，所不同的是兩者在經營管理和收益分配權上的差異。一般認為，實體理論主要適用于股權轉讓受限制的有限責任公司企業組織。隨著有限責任公司的發展，產權數量的擴大和產權主體的多元化，股份有限公司應運而生。

股權可以自由轉讓的多元產權主體與剩余權益理論

由于股權轉讓受到限制的有限責任公司產權主體的數目有限，導致公司規模的擴大也受到了限制，并且由于其多采用家族式管理，從而排擠了那些在管理企業方面有能力、有才干的人士，阻礙了專業經理層的形成，從而難以進一步提高企業的管理水平和生產效率，最終導致了這種產權結構向股權可以自由轉讓的股份有限公司的變遷。股份有限公司是一種典型的“集體產權結構”。喬治?斯托布斯首先提出剩余權益理論。該理論的重心在于對公司普通股股東利益的關注，一般來講，普通股股東擁有企業利潤和凈資產的剩余權益，財務報表應披露這方面的信息。在資產負債表中，應單獨列出普通股股東權益，并與優先股權益和其它股東權益區分開來；在損益表和現金流量表中也要將普通股股東利益與其他股東利益區分開來列示。剩余權益理論的觀點是介于業主權益理論和實體理論之間的一種會計理論，其會計等式可表示為：資產-特定權益=剩余權益。該理論的實質是為普通股股東進行投資決策提供更有價值的會計信息，因此，是一種新維持原始產權主體尤其是維持普通股權益的會計理論。由于在維護產權主體利益方面有所偏向，因而剩余權益理論算不上是一種完美的會計權益理論。

上述各種會計權益理論是在企業產權主體不斷發展變化過程中逐漸形成的與特定產權主體相適應的會計權益理論模式。但是以上各種會計權益理論模式均以物權關系為基礎，即以產權主體、債權人等投入企業的物質資本為收益分配的前提，而人力資本這一不可或缺的重要生產要素的價值作用一直沒有得到充分的體現，人力資本在企業生產經營中的地位和作用沒有獲得充分、合理的肯定與關注。

人力資源介入的多元產權主體與會計權益理論的新發展

人權主體的新發展知識經濟使企業產權主體發生了重大變化，產權主體的重心逐步由物質資本向人力資本轉移。如果說產權觀念的產生是產權關系的第一次革命，而產權主體的多元化和所有權與經營權的分離是產權關系的第二次革命的話，那么在知識經濟時代，產權關系將迎來它的第三次革命，那就是人力資本所有者將憑借他們擁有的知識和付出勞動在歷史上第一次成為產權主體。土地、資本與勞動被古典經濟學稱為社會生產的三大要素。人類社會經濟發展的歷史告訴我們，在人類不同的發展時期，這三大要素扮演著不同的角色。而圍繞企業的產權，要素的所有者不斷地進行著重復的博弈，博弈的結果決定了產權分布。由于稀缺性的要素往往在社會生產中扮演著決定性的關鍵角色，使得這些稀缺性要素的所有者在重復博弈中也會取得優勢地位，并借此取得社會生產中的支配性產權。在奴隸社會，擁有大量稀缺性勞動力的奴隸主成為了產權主體；在封建社會，地主憑借其對稀缺資源——土地的所有權成為最主要的產權主體；在資本主義社會，資本成為制約社會生產發展的關鍵要素，而資本家就憑借其對資本的所有權成為商品經濟時期最主要的產權主體。千百年來，這種在生產要素所有者之間的討價還價從來沒有結束過，只是不斷地達到暫時的均衡，然后隨著社會生產的發展各要素之間相對地位的變化，又開始了新一輪的博弈。但是，以往的博弈結果有個共同的特點，那就是無論是奴隸主、地主還是資本家，都是以物質資本所有者的身份牢牢地占據著產權主體的支配地位，勞動者基本上只是在物質資本所有者的支配下得到僅僅賴以生存的生活資料。而在生產力高度發展的知識經濟社會，人力資本——作為社會稀缺性要素將超越物質資本成為社會生產的關鍵。人力資本對企業利潤的貢獻將超過物質資本，這將使得擁有知識的勞動者逐漸在產權的連續博弈中取得優勢地位，憑借其知識和勞動在歷史上第一次成為企業的主要產權主體。這是生產力發展對產權分配影響的必然結果，也是人本主義觀念和人權關系在企業產權關系中的具體體現。

21世紀企業會計權益理論的新發展

在工業經濟時代，企業會計權益理論是資本雇傭勞動、物質資本至上的權益理論。21世紀，物質資本在企業中的地位將相對下降，而人力資本的地位將相對上升。原來物質資本至上的地位將被知識資本、人力資本所取代。

現存會計權益理論的局限性。現存的會計權益理論是以物質資本的所有者為服務對象，以保障投資者和債權人的權益為出發點和宗旨，站在投資者和債權人的立場上，記錄和反映企業的財務狀況和經營成果，幫助投資者和債權人進行管理和決策，強調物質資本的所有者和債權人的核心地位。現存的會計權益理論對人力資源價值認識不足，僅將人力資源投入作為企業經濟活動的一項費用、成本在企業的帳簿中簡單地予以列示，且一直游離于資產負債表之外，從未被納入會計報表中。同樣是作為契約方的經理人員、雇員等的權益在會計報表中絲毫得不到體現，會計報表完全為物質資本所有者服務，計算的最終指標就是反映物質資本所有者權益的凈利潤，而將利息、工資等其他利益當事人的收益都混在有關成本、費用中反映。因此，知識經濟時代必須改革現存的會計權益理論模式，建立反映人力資本權益的“混合權益”這一新型會計權益理論模式。

賦予人權主體所有者權益的理論依據。按照古典經濟學的觀點，資本、技術和勞動是一個企業存在的必不可少的三要素，在這三要素中，技術和勞動均是人力資源創造的社會財富，人力資源是社會財富唯一的創造者，離開了人力資源就無所謂技術和勞動了。物質資本本身也是人力資源創造的社會財富，離開了人力資源物質資本本身不能發揮任何作用。因此，僅有債權人和所有者讓渡的物質資本是遠遠不夠的！很難設想僅僅有物質資本而缺乏人力資本的參與，企業能夠順利地運行并產生利潤。馬克思在《資本論》中就曾經指出，剩余價值是由可變價值（V）——勞動者所創造的！所以人力資源對企業而言是不可或缺的生產要素。

21世紀，一個企業的可持續發展能力、未來獲利能力的決定性因素將不是其物質資本的如何殷實，而是取決于一個企業能否擁有高素質的人力資源隊伍、良好的管理體制以及團隊精神。人力資源所掌握的知識、技術，代表的先進生產力和管理能力正成為決定一個企業的優劣乃至一個國家經濟發展狀況的關鍵因素。

人權主體會計權益理論的特質——“混合權益”。人力資本是所有資本中最為復雜的一種，其權益的確定在理論界還是一個有爭議的新問題。一般認為股東是剩余權益索取者、債權人是固定權益索取者。那么人力資本所有者的權益應該屬于那一種類型呢？由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對其人力資本擁有“自然”的控制權，而且人力資本所有者自身代表的先進生產力和掌握的知識不可能“自然”地讓渡給企業，企業要想合法地使用人力資本所有者的勞動，就必須象使用債權人和所有者投入的物質資本必須賦予他們一定的權益一樣，也必須使人力資本所有者也成為企業某類權益持有者。筆者認為人力資本所有者應該是混合權益的索取者。因為，一方面人力資本所有者平時從企業中定期取得固定報酬——工資，所以體現為固定權益索取者；另一方面由于企業對人力資本在一定程度上具有排他性的占有特權，企業合法地占有了人力資源的使用價值，人力資本給企業創造的價值遠遠高于其按期取得的固定收益，這些超額價值為企業占有。所以企業必須賦予人權主體一定的對剩余價值的索取權。企業賦予人權主體所有者權益的類型應該是介于固定權益和剩余權益之間的混合權益。

參考資料：

1.譚勁松、邱步暉，“試論現代企業產權制度變遷與會計的發展”，《財務與會計》，2000

2.田昆儒，“論現代產權理論對會計的挑戰”，《現代財經》，2000

3.孫錚，“企業的產權關系與會計權益理論”，《上海會計》，1999