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一、跨國公司國際避稅的含義及表現形式

根據聯合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業實體，各個實體通過一個或數個決策中心，在一個決策系統的統轄之下開展經營活動。由于經營的跨國性、戰略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關聯性，產生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：

1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。

2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經營的基地公司，將在避稅港境外的財產和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現避稅的目的。

3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。

4.利用稅收優惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優惠政策避稅，這種形式在發展中國家運用較多。

二、跨國公司在華避稅行為分析

（一）通過轉移定價避稅的行為分析

1.通過購銷業務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環節采用關聯交易定價來達到轉移利潤的目的。體現在：（1）利用我國行業間、地區間稅收優惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業和地區向低稅率的行業和地區轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產產品，節約本企業的人工成本和環保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。

2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業對與境外關聯企業發生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯企業提供市場調查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯企業向境內外資企業提供技術咨詢、技術培訓等。

3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產原值，多提折舊，實現沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。

（二）通過避稅港避稅的行為分析

這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：

1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯子公司。

2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規定，巧妙轉移利潤，規避稅收。

3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。

（三）通過資本弱化避稅的行為分析

主要是通過關聯企業之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯企業，以債務資本的形式貸給企業，且貸款利息往往比正常水平高許多。

（四）利用稅收優惠政策避稅的行為分析

即利用外商身份或行業優惠政策獲取優惠。外資企業深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業和外商企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》統一合并為《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新企業所得稅法）之前，外資企業往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據調查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業近萬家，但實際經營的不足2/3，余下企業除極小部分轉產或停產外，大多數在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業，再次享受免稅。合并之后，國家對生產性外資企業的優惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發地區繼續實行優惠政策，一些外資企業又逐漸轉向行業優惠尋求避稅。

三、我國現行法律對跨國公司國際避稅行為的規制及問題

目前，我國反國際避稅立法經過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規制也首次有了集中統一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規定進行逐一梳理。

（一）相關規制

1.對轉移定價的規制

（1）新企業所得稅法實施前對轉移定價的規制。新企業所得稅法實施前，我國對內、外資企業稅收進行區別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱內資企業稅法）和《中華人民共和國外商投資企業與外國企業所得稅法》（以下簡稱外資企業稅法）。外資企業稅法對轉移定價的規制雖處于初創階段，但對關聯企業的認定、正常交易原則的確認標準以及關聯企業間購銷業務、融通資金、提供勞務、轉讓財產和管理費等方面都作了專項規定，與內資企業稅法對轉移定價的規定相比，更具操作性。這與當時外資企業轉移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經濟合作與發展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業稅法中還是以傳統的事后調整方法為主。新企業所得稅法實施后，內外資企業所得稅稅率統一定為25％，規范了稅前扣除范圍和稅收優惠政策的適用，對轉移定價的規制與舊法相比也更加規范和完善。結合以往對關聯企業的法律規制，新企業所得稅法在第六章“特別納稅調整”中對關聯企業轉移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關聯方關系、獨立交易原則和合理方法三項調整轉移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。