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人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法。它是會計學科發展的一個新領域，是人力資源管理學與會計學相互滲透形成的新型會計理論。一大批會計學者堅持不懈地研究，其研究內容主要集中在以下領域：人力資源會計的基本理論框架與理論基礎；人力資源成本會計；人力資源價值會計；我國人力資源會計理論體系設計。

一、人力資源會計研究的高潮時期

1999年關于“人力資源會計理論與方法”的一個研討會在首都經濟貿易大學召開，把對人力資源會計的研究推向高潮。關于人力資源會計的文章非常多，這其中也存在著良莠不齊的現象。劉大賢教授對我國人力資源會計研究中存在的問題提出了一些十分中肯的看法，指出了研究中存在的七大問題：介紹性論文較多，獨創性研究成果較少；單兵作戰多，有組織研究少；闡述必要性多，研究可行性少；過分強調人力資源會計在管理中的作用；過分強調人力資源投資資本化的意義；過分渲染傳統會計沒有恰當的計量和報告人力資源的經濟價值；忽視了人力資源會計的科學性和適用性。

李世聰教授在《國內外人力資源價值計量方法的比較與啟示》一文中歸納出我國人力資源會計研究中存在的四個問題：缺乏群體研究；獨創性研究成果少；計量模型多樣化；忽視科學性和適用性。

二、典型觀點分析

（一）閻達五、徐國君：勞動者權益會計。他們提出改良的人力資源會計模式——勞動者權益會計，并將其分為兩個部分：一是在與傳統財務會計融合基礎上創新的核算模式；二是在與傳統管理會計融合基礎上增加的管理內容。

他們重構了會計等式，將勞動者權益觀念引入會計等式：

資產=債權人權益（負債）＋勞動者權益＋所有者權益

確立了人力資產和人力資本的概念，并與勞動者權益概念一起引入會計等式，將其進一步擴展為：

物力資產＋人力資源投資（人力資本）＋人力資產=債權人權益（負債）＋勞動者權益＋所有者權益

（二）劉仲文：以生產者剩余為基礎的人力資源價值會計。提出了三種人力資本參與企業分配的形式：1、以勞力股的形式參與企業分配；2、以職工股的形式參與企業分配；3、以生產者權益股的形式參與企業分配。

劉仲文教授的觀點是，生產者剩余是人力資源創造的增值部分，包括用于職工集體福利和用于擴大再生產兩部分。其中，用于職工集體福利部分相當于企業公益金，這部分不能用于職工分紅，也不能用于擴大再生產；而用于擴大再生產的部分，實際上屬于生產者剩余。生產者剩余相當于生產者對企業的投資，屬于生產者的權益，生產者應該享有對其的要求權。

（三）張文賢：人力資源會計的制度設計。張文賢教授在人力資源會計制度設計所包含的內容上，提出了“8個W”。即，what：什么是人力資源會計？Why：為什么要建立人力資源會計？Who：由誰來開發人力資源會計？When：何時開始動手？Where：從何處入手？Which：哪些是人力資源成本？Wheel：推行人力資源會計的原動力？Whim：人力資源會計的奇想、創新。根據以上8個方面的內容，張文賢教授詳細地進行了人力資源會計的制度設計。

（四）李世聰：人力資源價值會計的計量方法——“當期價值理論”。李世聰教授提出了“當期實現價值”這個新概念，創建了當期價值理論。

當期實現價值=人力資本當期投入價值＋人力資本當期已實現的價值

人力資源當期實現價值的核算內容：一是人力資源投入成本的核算；二是人力資源產出價值的核算。簡單地說，就是對人力資源投入量和產出量的核算。包括：人力資產成本會計和人力資產權益會計。

1、人力資產成本會計中成本的項目有以下幾個：取得成本、開發成本、使用成本、保障成本。

2、人力資產權益會計——人力資源新增價值的計量。

李世聰教授提出將企業人力資產和物力資產共同創造的營業利潤和投資收益之和，通過與調整后的人力資產占總資產投資比例相乘而得到人力資產所占的份額，從而求出人力資產創造的新增價值。同時，李世聰教授提出，由于人力資產價值反映于整個財務會計體系中，所以新的會計平衡式應為：

資產=負債+勞動所有者權益+投資所有者權益

三、人力資源會計的幾大難題

（一）人力資源的確認問題。是否把人力資源看作是一項資產，是人力資源會計能否成立的關鍵。傳統觀點認為，人力資源不同于會計上的資產，它帶有極大的不確定性，對其也難以用貨幣計量，不能完全被企業控制。另外，將人的價值金額化，也有損于人的尊嚴。與此相反，張惠忠教授認為，人力資源是企業能夠控制和利用、能夠用貨幣計量并能為企業帶來預期收益的資源，其符合資產的定義，因而可以將其確認為資產。關于人力資源的具體屬性：有的學者認為可以將其確認為無形資產；有的學者則認為人力資源依賴于人而存在，不同于無形資產的獨立性，不可以同時被不同的企業占有和使用，因而有別于有形資產和無形資產，應將其單獨確認為一項人力資產。

（二）人力資源的計量問題。人力資源會計發展困境的直接原因就是人力資源資產的計量困難。無論哪種計量方法，最終還是回落到某一時點和某個場景下人力資源資產計量這一難點上，并未有實質性的突破，人力資源價值計量無論用市場價值、工資補償、其他各種估計方法（商譽、評分、回歸）均存在較大的缺陷。

（三）人力資源的攤銷問題。與傳統會計一樣，企業擁有資產的目的是為了給企業未來帶來經濟利益的流入，隨著資產的使用與消耗，資產的價值逐漸地轉移為企業產品的成本和期間費用。例如，原材料隨著各部門的領用轉化為產品成本和期間費用，領用材料的計價可以采用先進先出法、加權平均法等。再如，固定資產隨著時間的推移會發生有形損耗和無形損耗，會計上采用計提折舊的方法逐步轉移到產品的成本和期間費用中，具體采用的方法有平均年限法、加速折舊法等。無形資產同樣也得在一定的期間內攤銷。而人力資源“資產”則具有與上述一般資產不同的特殊性：一方面人力資源的價值在于其主體蘊涵的知識、技能的時效性，因此隨著時間的流逝，其價值逐漸減小，所以要進行恰當的攤銷；另一方面人力資源的價值也可以因其主體蘊涵的知識技能的提高而增加。如果人力資源的主體被動或主動實現了“干中學”，那么人力資源的價值可能出現上升趨勢?；谏厦鎯煞矫娴目紤]，不僅人力資源作為一項資產的計量有困難，而且對于應采取什么樣的方法進行攤銷以及推銷期間的確定，也是影響實務操作的一個障礙。

（四）人力資源在會計報表中的列報問題。關于人力資源應如何在會計報表中進行列報，很多模式都僅在資產負債表中列示幾個數字，這自然遠遠不能滿足決策需要。特別是在一般的觀念中，完整的信息須在會計三大報表中均得以體現，同時人們也希望從這三大報表中獲取相應的人力資源信息，僅在資產負債表中列示幾個數字的做法只會導致信息供給不足。倘若人力資源會計報告僅體現于資產負債表，那么從某種意義上講，人力資源會計就沒有存在的必要。因為企業完全可以在報表附注中披露員工的學歷、職稱等非貨幣信息，以代替表內的數字，這樣做不僅成本小，而且提供的信息也具有相關性。所以，為了證明其存在的意義，人力資源會計必須主動提供更多的信息，如人力資產創造的收益和現金流量。針對這個問題，一些研究者重新設計了損益表，試圖單獨列示人力資產的收益和費用。這種動機是好的，但是其難度是可想而知的：企業的收益、現金流量是由人力和物力共同作用的產物，從理論上講是無法區分出人力資產所創造的收益和現金流量的。于是人力資源會計的報告似乎陷入了兩難困境：理論上應在三大報表中披露相關信息，但現實中又無法提供全面的信息。

我認為，四大難題中最亟待解決的就是人力資源確認問題，如果連是否確認為資產、確認為何種資產都無法解決，更別提之后的計量、攤銷和列報問題了。