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【摘要】進入20世紀80年代，管理會計在我國得到了普及與推廣。在管理會計的導入與發展過程中，許多會計前輩與學者發揮了積極的作用。由于管理會計環境等的不同，各國對管理會計發展的階段劃分存在差異。企業經營模式與管理會計發展存在內在聯系，進一步完善和創新管理會計工具，有助于降低企業經營風險，提高管理效率。開展高水平的管理會計本土研究是我國管理會計走向國際，并發揮國際影響力的重要路徑。

【關鍵詞】管理會計；發展動態；評析

時至今日，各國學者對管理會計本質的理解尚處于探索階段，還未形成一套國際公認的真實、完整的管理會計模式，從而對歷史的和國際間的管理會計進行比較研究顯得困難重重。管理會計與財務會計的一個重要區別特征是：管理會計的研究成果與環境的要求非常緊密，當管理會計的技術與方法的專用性越強時，其局部或全面推廣的風險，如錯誤的含量也就越高。因此，只有充分認識管理會計的發展狀況及不同時期的特征，客觀地加以評析，才能有效地降低管理會計成果的“誤差”，滿足企業管理的要求。

一、管理會計在我國的導入與發展

我國學術界對管理會計開展系統研究的時間較短，大約起步于20世紀80年代初。許多會計界前輩在管理會計的導入上投入了極大的精力與熱情，如曹岡（1981）、陳元燮（1982）、楊繼良（1982）、余緒纓（1983）、楊時展（1983）、楊紀琬（1984）、李天民（1984）等在當時陸續發表過一些相關的論文或文章，對我國管理會計的完善與發展做出了重要的貢獻。

反觀目前國內林林總總的管理會計教材，似乎能給人深刻影響的，還是我國會計前輩們留下的保貴“財富”，較為公認的觀點是：當時著名的會計學家余緒纓教授率先編寫了我國第一部管理會計教材①，開創了我國管理會計學科研究的新領域。相隔不久，著名的會計學家李天民教授應中央電大的邀請，適應中央電大經濟類專業教學的需要編寫并出版了一部管理會計教材②，其發行量居全國之首，為中國會計界（管理界）人士認識和理解管理會計理論與方法發揮了積極的作用③。其他的前輩也留有大量的代表作，譬如，汪家佑、費文星、溫坤、林萬祥、歐陽清、易庭源、王文彬等。據此推斷，中國的管理會計研究歷史不過20多年，正因為歷史短暫，所以目前對許多問題尚無定論④。

進入90年代以后，我國學者的一些管理會計專著開始問世，較有影響的專著有李天民的《管理會計研究》，孟焰的《西方現代管理會計的發展及對我國的啟示》，以及陳勝群的《現代成本管理》，等等。此外，2002年分別由中國財政經濟出版社、經濟科學出版社、東北財經大學出版社等，出版了一套財政部重點會計科研課題系列成果，其中有一部分（系列）屬于管理會計的研究成果，如《管理會計應用與發展的典型案例研究》等。

自我國恢復學位以來，國內具有培養會計學博士資格的高校及研究機構開始招收會計學博士生，并開始以“管理會計”為方向鼓勵學生撰寫博士論文，孟焰博士就是當時較早以管理會計為選題完成博士學位論文的學生之一。目前，“管理會計”已經成為高校及研究機構在會計專業上常設的研究方向之一。可以說，這些學校及研究機構是管理會計導入與發展的主力軍。經過30年的發展，管理會計理論與方法已在我國企業實踐中得到廣泛應用。可以說，只要有一種新的管理會計工具（或理論）出現，無論它在世界的那個國家（當然主要是歐美與日本），我國的學者就會很快將其介紹到國內來，并且有機地將其與本國的的實踐相結合，努力探索并盡可能形成符合中國國情的管理會計成果，如邯鋼經驗等⑤，以提高管理會計理論與方法在我國的適應性和有效性。

改革開放以來，我國學者已經或正在諸如作業成本管理、戰略成本管理、戰略管理會計、平衡計分卡、環境成本會計、環境管理會計、戰略預算管理等領域展開研究，中國會計學會及其《會計研究》雜志社在管理會計的導入與發展方面發揮了領導及推動的作用，如在中國會計學會下面成立了管理會計研究機構，并定期組織開展管理會計問題的討論，《會計研究》雜志還多次就“成本與管理會計”開辟專欄發表國內外學者的管理會計研究成果（如“金蝶杯”等管理會計征文活動等），極大地調動了會計理論與實務界開展管理會計研究的積極性⑥。

二、管理會計的發展階段劃分

管理會計側重于為企業內部的經營管理服務，對企業的組織結構或體制以及企業所面臨的市場環境具有依附性。各國在總結自身管理會計的發展過程時，往往由于“依附”的條件有別，而展現出不同的觀點與看法。

（一）我國學者對管理會計發展階段的認識

我國學者對管理會計階段的認識，比較有代表性的是以廈門大學余緒纓教授為代表的觀點。管理會計學科的階段劃分通常有三種方式：以工具或方法為依據；以理論學派的形成為依據；以時期為依據。盡管前兩種的劃分依據，其真實性與可靠性更強，然而由于管理會計在我國推廣與應用的歷史較短，國內學者對管理會計階段的劃分大都以“世紀”為單位，進行籠統的劃分，創新性不強。

胡玉明在其《高級管理會計》（2005年版）一書中，用了兩章的篇幅（第1與第2章），就管理會計的階段性特征作了闡述。這種論述也可以從余緒纓和毛付根等廈大教授的著作及文章中觀察與體會出來⑦。對于“20世紀管理會計”發展，他們認為：20世紀管理會計的發展，是圍繞公司制度建設、金融體系的完善和資本市場的推進而同步發展的，具有“共融性”的特征。從表象上看，管理會計是在與財務會計的“同源”基礎上發展起來的，兩者具有密切的聯系。這種聯系的橋梁是成本會計，因為成本會計既是管理會計的前身，又是財務會計與管理會計的中介。這種解釋似乎可以說明，為什么管理會計、成本會計、財務管理之間具有較多交叉性問題存在的原因⑧。

對于“21世紀管理會計”發展，他們認為：進入21世紀，市場經濟氛圍已越來越明顯，國際化、金融化、知識化、信息化已撲面而來。本世紀管理會計的主題將是以核心競爭力培植為特征的發展。這種認識是基于管理學派的能力理論而延伸得來的。但是，這種理論目前也受到挑戰。中文版的《哈佛商業評論》曾經有過一篇文章，作者通過研究認為：業績較為遜色的公司在戰略思維上往往被一種思想所支配，即務必在競爭中保持領先地位。而與此形成鮮明對比的是，高增長的公司對于趕超或打敗對手并不感興趣。相反，它們通過利用“價值創新”這一種戰略邏輯，大力拓展行業的邊界，讓競爭對手變得無關緊要⑨。可以肯定的一點是，隨著信息技術的突飛猛進，會計人員不再獨立擁有會計系統的全部設計權。工程師和經營管理者等的共同參與將是本世紀管理會計發展的一個重要特征。

從近年來我國管理會計理論與實踐的發展來看，會計實務部門對管理會計應用的積極性大大提高，對理論與方法的認識不斷提升。實踐中表現出來的一個重要特征是：管理會計與財務會計之間的相互交融開始增強。即有時傳統的管理會計內容轉化為了財務會計的核算內容；而有時，一些管理會計的創新內容卻是從財務會計的實踐中萌生出來的。譬如：1.適應報告企業社會責任的需要，增值會計有可能轉化為財務會計的核算內容；2.適應預測企業未來業績和財務狀況的要求，原來屬于管理會計的預測決策會計可能轉化為對外報告會計的一個組成部分；3.適應表外信息披露的需求，財務分析將成為財務會計一個不可或缺的重要組成部分；4.隨著企業集群、物流產業，以及環保產業的發展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監督的需求，進而為管理會計的創新提供了新的研究范疇，等等。

（二）日本學者對管理會計發展階段的認識

日本國內對管理會計發展階段的認識也是觀點紛呈，比較有代表性的是西村明教授的觀點。它通過國際比較，以管理會計工具為階段劃分的著眼點，分析并提出了管理會計發展的四個階段，見表1。

隨著管理會計工具的不斷創新與整合，筆者認為，無論在日本還是國內，管理會計的發展已經進入了第五個階段，即“價值創造的管理會計”階段。這一階段的思考特征包括會計管理與知識管理相結合，價值鏈優化、核心競爭力的提升等。其方法由IT技術、供應鏈、平衡計分卡（BSC）、經濟增加值（EVA）等組成。如表2所示。

經濟泡沫化之后，日本管理會計界對管理會計發展階段中的代表性工具“成本企畫”產生了懷疑，質疑聲或提出完善之策的文章時有出現。對于“成本企畫”，2005年當選日本成本研究會會長的田中雅康先生應該是跟蹤研究得比較多的代表性人物之一⑩。當前，成本企畫的創始單位——豐田公司，正面臨“召回門”事件的考驗{11}，日本管理會計界迫切需要對包括“成本企畫”等在內的管理會計工具進行總結與反思。

在管理會計的發展過程中，日本學者偏重于規范性研究，從日本會計界代表性雜志，如《會計》、《企業會計》等中進行歸納，較為集中的研究課題主要有：1.亞洲各國管理會計發展的比較研究；2.各類案例研究{12}；3.環境管理會計研究{13}；4.物流管理會計方面的研究；5.內部控制研究；6.組織結構相關的管理會計研究；7.將經濟學應用于管理會計的有效性研究，以及對歐美國家管理會計的介紹與評判，等等。盡管在日本的管理會計教師中留美并獲得博士學位的學者居多，但回國后從事實證研究的學者卻相當稀少。這是為什么呢？筆者認為大致有以下一些原因：一是基于實用性的考慮，如何將日本企業中的典型案例加以總結并推廣應用，始終是日本學者的期望之一；二是普遍認為，實證研究的成果對會計管理當局的政策影響不大；三是由于報表數據存在的“盈利管理”等現象的客觀存在，進行實證研究缺乏實際意義；四是基于分工考慮。資本市場的實證研究應當由經濟學家或證券、金融專家去研究，會計屬于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理會計本土（原創性）研究才是正題。正因為他們的專注，才會使日本的成本企畫等管理會計工具在國際會計界發揮積極影響。此外，還有一種原因是，目前主導管理會計研究的權威性人物大都在60歲左右（或以上），這批老前輩們幾乎不看好實證研究。按照西村明教授的管理會計發展階段來看，似乎日本會計界一直以來就放棄了這一塊的研究，即在會計的發展歷史中跳過了這一環節。

（三）美國及歐洲國家的管理會計發展狀況

對國內管理會計學者來說，卡普蘭（Kaplan）應該是無人不知的，其與阿特金森合著的《高級管理會計》（第三版）（呂長江主譯，1999），以及他與諾頓著的《平衡計分卡——化戰略為行動》（劉俊勇、孫薇譯，2004）這兩本書對中國的管理會計學者影響較大。當然，英文版的其他著作和學術論文也對中國管理會計學者產生了積極的影響，如KEithWard于1992年出版的《StrategicManagementAccounting》，以及Johnk，Shank于1993年出版的《StrategicCostManagement》等{14}，近年來，我國一些會計博士生所撰寫的博士論文，如涉及戰略管理會計、戰略預算管理、戰略環境會計等方面的研究，大都參考了歐美等國家學者的相關著作。

從時間上對美國管理會計的發展階段加以劃分，大致有以下的界限：一是從19世紀到20世紀50年代。這一時期的代表性管理會計工具或方法有：成本計算、預算、標準成本、責任會計、轉移價格等。二是20世紀50年代到80年代。這一時期的代表性方法有：本量利分析、投資決策、最優存貨量等。三是20世紀80年代至90年代初。這一時期的代表性方法有：ABC/ABM、TQM/JIT、ERP/intranet等。四是20世紀90年代到現在。這一時期的代表性方法有：平衡計分卡、經濟增加值、戰略管理會計、價值鏈管理、環境管理會計等。

近年來，美國管理會計協會（以下簡稱IMA）積極地推廣、介紹德國的成本會計方法{15}。同時，歐美各國正在以管理會計工具的整合為契機，加快提升管理會計文告在世界管理會計界的影響力{16}。以往和近年來的文獻都說明，在美國，偏重于財務報表的心態在會計上居凌駕地位。美國有兩種會計執行資格，即CPA（注冊會計師）與CMA（執業管理會計師）。長期以來，美國把重點放在編制財務報表上，公眾普遍認為，CPA證書是會計人員能力的唯一證明。CMA的人數只及英國及加拿大和德國的十分之一。因而，使美國公司提供良好的管理會計技術的能力大大受損，使企業為決策、計劃和對增加價值的業務控制所提供的信息質量下降，這一現狀的持續發展極有可能引發企業的經營失敗。

在管理會計的研究方法上，自二十多年前Kaplan教授號召學術界人士走出“象牙塔”，多年從事案例研究，他自己也確實身體力行，并取得了相當豐碩的成果{17}。然而，學術界的反響并不很熱烈，大部分學者的態度仍然只推崇實證研究（empiricalresearch），常常看低這一類的案例研究。應該說，這是一種偏見。事實上，由IMA資助所作的一項案例研究，在2006年的AAA年會上，被宣布獲得“卓越的會計文獻”獎。可見，案例研究是一種很有價值的研究方法。然而，從事案例研究是很難的，“成本”很高，學術界人士從視為畏途進而貶低它的價值，在美國成了一種普遍現象（RaefA.Lawson、楊繼良，2006）。

三、日本企業的經營模式與管理會計的發展

2010年底以來，圍繞豐田的“召回門”事件，人們對豐田經營模式提出的質疑聲愈益強烈。豐田經營模式（又稱精益生產模式）和京瓷經營模式（又稱稻盛經營模式）是日本最具代表性的兩大經營模式，它折射出日本管理會計界對企業管理作出的積極貢獻。豐田經營模式包括成本企畫、拉動式的即時生產系統（JIT）、全面質量管理、團隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）等內容，是一種成本控制與質量控制相結合并貫穿始終的管理體系。豐田經營模式對全球的影響巨大，我國海爾的“日清日高，日清日畢”，邯鋼的“模擬市場，成本否決”等均來源于該模式。京瓷經營模式以構建“阿米巴（變色龍）”組織，實施單位時間核算，強調“大家族精神”的企業文化等為特征{18}。從會計等式“收入-成本=利潤”來考察，豐田經營模式的管理會計創新側重于成本，體現出的是一種“成本費用觀”，而京瓷經營模式則側重于收入，表現出的是一種“收入分配觀”。

（一）豐田經營模式對管理會計發展的啟示

豐田汽車的產品向來以物美價廉、性能可靠和品質優良而獨樹一幟，但隨著生產版圖從非洲大陸延伸到南美洲，以及從俄羅斯延伸到東南亞，各種經營問題也相應增多。自渡邊捷昭接替張富士夫擔任新一任豐田社長（目前的社長為豐田章男）以來，公司的質量專家們就一直擔心，這種發展速度將使生產瑕疵也隨之迅速增加。以成本企畫、CCC21計劃（面向21世紀的成本競爭計劃）為代表的成本控制是豐田賴以迅速崛起的精益生產方式（TPS）中的重要一環。它在企業經營管理中的體現是：第一，成本企畫在一級供應商網絡中延伸；第二，平臺共享與零部件通用策略；第三，努力擴大市場份額，形成規模經濟；第四，價值創新（VI）思維在整個價值創造網絡中擴展。近年來，豐田要求它的工程師和供應商回到汽車開發的基本層面，尋找節約成本的新思路。例如針對三菱汽車“輪胎門”事件（汽車在行駛過程中，輪胎飛出事件），他們提出“如果我們開發出不需要螺栓的汽車零件，又會怎樣？”

圍繞豐田的“召回門”事件，理論與實務界針對其成因議論紛紛，大致有以下觀點：1.認為豐田模式偏離了顧客導向。為了搶占市場、擴大規模，豐田的經營策略由以往的“拉”式轉變為美國的“推”式。即，豐田長期以來堅持的是根據顧客的需求進行研發生產再銷售，而現在的豐田則是生產之前無視顧客的意見，生產之后再致力于勸服消費者接受。同時，過度壓縮成本，不斷降低質量標準。2.對風險的淡化。適應海外擴張戰略及成本控制的要求，以及隨著零部件的就近外包及“零部件通用化”發展策略的實施，使豐田公司的經營風險進一步放大。3.設計及員工培訓方面的投入不足。為了跟上擴張速度，豐田不斷縮短產品從概念到量產的時間，甚至忽視了必要的零部件開發和實驗階段的運作程序或對此不恰當的簡化，同時大規模降低研發階段的各種費用等，這無疑為召回事件埋下了伏筆。另外，在過去的三年中，豐田雇用了四萬多名對豐田文化知之甚少的新員工，其中特別是海外新廠的一些雇員因缺乏必要的培訓，既無法融入豐田的企業文化，在生產技能方面又不夠熟練。4.管理方式的僵硬化。豐田模式的內涵是日本文化，即依靠自律性實施看板管理{19}，通過團隊合作實現全面質量管理并達到零缺陷，依靠家族精神使豐田及其供應商結成緊密體系以實現共同進退。然而，這套以日本文化為依托的管理模式，在文化背景完全不同的海外工廠中卻無法發揮應有的效果。

豐田“召回門”事件對管理會計創新與發展的啟示很多，譬如：要以顧客價值為導向，以滿足顧客需求為成本管理的基本原則；要強化風險管理，在成本管理模式中融入風險元素；要突出組織效能，提高成本管理的效率；要強化突發性事件的管理等。然而，其中最重要的一點是，必須在管理會計工具的整合與創新中體現文化融合的功能。以精益生產方式（TPS）的推廣為例，日本媒體曾報道說：“在中國，豐田不得不面對嚴格執行TPS和供貨緊張之間的矛盾。是TPS本身有問題，還是在執行的過程中出現了問題？”在文化同宗同源的中國即是如此，其他國家可想而知。

（二）京瓷經營模式中管理會計的積極意義

在豐田經營模式遭遇困境之時，京瓷經營模式受到人們推崇。從管理會計視角觀察，該模式有兩大基本特征：一是權變式經營，構建阿米巴組織{20}，詳見圖1。二是各部門統一采用“單位時間核算”。它用于衡量標準單位時間阿米巴組織的產出效果（強調時間的公平性）；單位時間核算是阿米巴會計中核心的收益概念。在阿米巴經營方式中，分部門類別核算的公式如下：

（生產部門）制造阿米巴利潤＝銷售額－生產費用－銷售傭金……①

（銷售部門）銷售阿米巴利潤=銷售傭金－銷售費用……②

（公司整體）全公司利潤=制造阿米巴利潤＋銷售阿米巴利潤……③

=（銷售額－生產費用－銷售傭金）＋（銷售傭金－銷售費用）

=銷售額－生產費用－銷售費用……③’

公式①中的制造阿米巴利潤就是生產部門的利潤，銷售阿米巴利潤就是銷售部門的利潤。由于阿米巴經營方式的焦點是部門類別核算，所以特別強調①式和②式。實際上，它所體現的是生產與銷售均為利潤中心的“雙中心”思想，如③式所示，全公司的利潤就是制造阿米巴利潤和銷售阿米巴利潤之和。

與此同時，阿米巴經營要求在各部門的核算中引入資本成本理念。換言之，如果利息、折舊費作為資本成本的話，各部門的核算按以下公式展開：

部門核算額=銷售額－生產費用－銷售費用

=銷售額－（直接費用＋間接費用＋利息與折舊費＋總公司經費）

=銷售額－（直接費用＋間接費用＋總公司經費）－利息與折舊費

=銷售額－（總成本－勞務費）－資本成本

=銷售額－總成本－資本成本＋勞務費

=凈利潤＋勞務費

在此，部門核算額是凈利潤（ResidualIncome：RI，Solomons，1965，pp.64-65）和勞務費的總和。京瓷的價值觀就是強調“自己賺錢養活自己”，下面的公式可以得到體現：

凈利潤（RI）=營業利潤－資本成本

=部門核算額－勞務費

員工將自己所賺扣除自己所需（勞務費）而剩余的部分就是“剩余利潤”。如果能夠合理地計算出資本成本，就能計算出SternStewart公司所倡導的經濟增加值（EconomicValueAdded：EVA）。這種經營模式所體現的管理會計思想在于：1.基于可控性視角計算阿米巴組織的利潤，增強阿米巴組織經營的積極性；2.生產費用和銷售費用中不含勞務費。因為勞務費不是阿米巴負責人能夠管理的費用，因此在追求“經營的本質”，即“收入最大，費用最小”的過程中，不是通過削減勞務費，而是通過職工的能動性來提高經營效率；3.生產費用和銷售費用中包含“利息、折舊費”。京瓷認為“資產需要花費利息”，內含著經濟增加值的思想。

京瓷模式體現出的是一種“收入分配觀”，它的“借助于市場意識的提升，創造出更多的增加值”的想法與通常制造部門“降低成本”的想法正好相反。具體而言，為了改善單位時間核算，阿米巴負責人有兩種選擇：一是增加制造阿米巴的利益；二是減少總時間。當然，上述兩種選擇也可以同時實現。京瓷的另一項管理戰略手段是通過速度鏈效應規避機會損失。他們認為，一味的節省，只能產生生產能力的剩余。重要的是發現存在的機會損失，圍繞共同的愿望和高水平的目標，積極消化“制造阿米巴”產生的剩余生產能力，并利用這些剩余人員改善工作方法，完善工作流程，開拓產品新的用途，開發新產品等。其中，利益鏈（價值鏈）管理是一個由某個阿米巴組織的提速引發其它阿米巴組織鏈條提速的機制。

由此可見，管理會計的發展推動了企業經營模式的創新，而經營模式的完善又反過來豐富了管理會計的內涵。豐田“召回門”事件給管理會計工作者提出了新的課題，如管理會計成果的推廣如何與企業文化的發展相結合等。應該說，豐田經營模式經過完善與發展之后仍然是一種具有延展價值的企業管理模式；當前，京瓷經營模式值得大力推行，尤其在我國民營企業更具廣闊的應用前景。總之，任何事物都不可能盡善盡美，結合自身特點加以完善與發展至關重要。

四、高水平本土研究與管理會計發展

綜觀幾十年來我國管理會計學者的研究成果，其管理會計研究課題的形成大致有三個路徑：1.國內外管理會計的研究文獻及啟示。對現有文獻進行研讀、評論和綜述可以產生對已有研究成果或主題的新觀點、新看法。2.其他與管理會計相關領域已有的學科成果。比如經濟學、管理學、社會學、組織行為學、心理學以及工程技術等領域的成果。這些相關學科領域的進展為管理會計新思想的產生提供了源泉。3.企業管理實務界的需求。管理會計實務界對管理會計信息需求的增加或變化會產生管理會計研究的新課題。如企業上市過程中的管理會計政策制定，股權激勵與股利分配制度，企業集群中的成本管理戰略，企業環境變遷對管理會計的影響等等。

高水平管理會計研究，就是要取得為全球管理會計發展作出貢獻的成果。本土化的特征是指，在這些研究中，情境因素無論作為自變量還是調節變量已經明顯成為理論構建的因素之一（徐淑英等，2005）。理論研究具有兩大功能，即解釋功能和預測功能。高水平的管理會計研究不僅要在理論上創新或實踐中有用，同時還要為國內外理論同行或實踐部門廣泛認同，具有普及性等特征。在全球管理會計的知識海洋中，如果我們不能將中國的情境（現實經驗數據的分析等）建立在堅實可靠的理論分析的基礎上，可能就不會得到表述我們發現的機會，也無法對學術發展做出應有的貢獻。

White（2002）分析了1998年到2000年發表的在30種刊物上的有關亞洲管理的研究文獻。他發現，多數研究局限于簡單的比較和相關分析，無法為了解潛在的過程和偏好以及獨特的樣本提供新的見解。他認為，這些與管理實踐關聯很少的研究結果，也無法為超出亞洲范圍的理論發展和概念探討做出貢獻。高水平的本土研究，就是將具體“情境”融入于管理會計的研究之中，并具備為全球管理會計知識做出貢獻的潛力，不能局限于對西方理論或發現作簡單的復制與驗證。

目前，我國管理會計研究者選擇的問題及其預期假設可能大都是從國外學者那里照搬過來的，所以對理論分析和邏輯推理的過程不很重視，如果運用中國樣本得到的結果與假設預期不一致，一些學者往往會用中國特殊國情為理由來加以解釋。這樣實際上我們對中國現實的解釋并沒有真正通過統計檢驗。即，沒有體現出中國的“情境”特征。

中國管理會計的發展還很年輕，管理會計自身沒有或較少擁有完整的理論體系，這在很大程度上影響取得高水平本土研究成果的概率。以組織理論和社會學理論為例，影響管理會計發展的分支理論有：1.組織決策理論與權變理論，強調組織控制和協調的方法，帶有比較強的系統建設指導性；2.解釋性理論，包括制度理論、資源依賴理論、政策觀和職業社會學等；3.批評性觀點，關注資本主義社會，如沖突和權利問題，主要有馬克思勞動過程理論和福柯學派理論。

在高水平管理會計知識的建立時，首先必須對所研究的問題和給定的條件有明確的定義，從前提到結論之間的推論必須合乎嚴格的形式邏輯的規范；其次，是嚴格檢驗那些依照這個理論的邏輯推演產生的推論是否與所要解釋的經驗事實相一致。如果一致，就是不被證偽的，這個理論暫時就可以被接受；如果不一致，這個理論就必須受到修正或擯棄。

我國的管理會計學者完全能夠通過在本國進行高水平本土研究為全球管理會計知識做出貢獻。高水平的本土研究是使用本土語言和具有本土意義的概念對本土現象進行的科學研究，旨在檢驗或建立能夠解釋并預測特定社會文化環境下的特定現象的理論。高水平本土研究必須遵循科學方法，堅持嚴格的理論構建和實證方法。建立全球管理會計知識體系急需高水平地針對單個國家的本土研究。正是歐美和日本的這種本土研究構筑了今天的管理會計知識大廈。全球管理會計知識的三類理論模式分別是：1.與情境無關的理論。適用于任何社會、文化或政治情境；2.受情境制約的理論。適用于部分而非全部情境；3.針對具體情境的理論。只在某種特定情境下有效。

五、結束語

當今世界，不論是成熟的還是新興的工業化國家，由于競爭日趨激烈，外部環境和生產條件都經歷著日新月異的變化。20世紀80年代以來，在歐美、日本等國的管理會計領域，出現了許多新的思想與方法。管理會計的最新發展是以西方的生產組織革新和科技進步為背景的，從這個層面上講，了解和認識管理會計在西方社會的進程，對推進經濟全球化條件下的中國管理會計的應用和發展具有重要的意義。

分析我國及國外管理會計的發展狀況，認識管理會計對企業經營模式的影響與作用（如怎樣設計新的會計技術解決企業中的特殊問題等），使我們感受到，面對當前的環境變化，需要管理會計做出相應的改變。然而，即便在歐美、日本等國，對于管理會計應進行什么性質的變革還沒有形成任何一種主流的觀點，在實務中也沒有進行全面的改革。

實施高水平的管理會計本土研究需要注意企業文化的差異。如何將我國的管理會計理論與方法展示給世人，是一個值得長期研究的課題。從一些國際性的研究報告中，如英國特許管理會計師協會、國際會計師聯合會等的文告中，經常提及的管理會計成果有美國、日本、英國、德國、法國等，中國幾乎沒有出現過。價值觀的傳播是中國主導世界經濟的充要條件，中國豐富的文化資源和日益崛起的大國形象為我們進行高水平的管理會計本土研究提供了條件與保證，我們將為之而努力。