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一、近年日本企業環境會計的主要特點

進入新世紀，日本企業環境會計取得引人注目的新進展，有以下幾個主要特點。

1.廣泛普及多方實踐

近年日本企業環境會計，已從引進轉入實踐運用期。廣泛普及多方實踐已成為當前企業環境會計進展的突出特點。

（1）企業環境管理機構日臻完善。20世紀90年代初日本企業引進歐美各國環境管理經驗，組建環境對策部，為環境會計開展構建了管理機構。到1992年已有80％的企業設立了環境部。2002年東洋經濟新報社對日本508家上市企業的調查顯示：①環境部在企業中的地位與作用日益顯著。20.4％的企業環境部受到“高度重視”，52.8％“比較受重視”；②88.4％的企業將環境管理的優劣作為評價企業業績的主要指標；③實施環境會計已成為企業環境部的重要課題。2002年日本上市企業環境部在重點抓好的25項工作中，實施環境會計列為第9項。

（2）企業環境會計日漸普及。2000-2002年實施環境會計的企業從356家增至573家，所占比率從13.2％增至19.3％。如纖維制品業的三菱公司，將環境會計制度化作為當前環境部的最重要舉措。日本電信電話、名古屋鐵道、大日本制藥等企業，也都將實施環境會計列為環境部的前三位工作。

2.信息公開備受關注

近年日本企業公開環境信息，已成為環境會計發展的重要特點。2002年4月東洋經濟新報社對250家上市企業的調查表明，近年日本企業環境信息公開的方式多達10余種，其中企業網頁的環境觀察、環境報告書成為企業環境信息公開的兩大支柱，分別有238家和236家。而取得ISO認證（121家）、媒體報道（101家）、環保型產品的普及（83家），相繼構成企業環境信息公開方式的前5位。到2002年7月，日本已有35.9％的企業實施環境信息公開。

3.政府民間共同推進

在環境會計開展上體現出政府民間相互交流共同推進的明顯特點。首先，日本環境省在1999-2002年先后頒布了4個環境會計指南及報告，從理論與實務上提供了指導方針。其次，行業協會通過深入調研，提出諸多報告、建議等。如日本公認會計師協會設置的環境會計專門委員會在對海外環境會計動向進行調查的基礎上，提出了有關環境會計概念框架的報告；日本會計研究會也在2000年年會上，提出《環境會計的發展與構建：特別委員會報告》。各地方政府及公共團體也促使企業進行環境成本和環境效益核算。如岐阜縣實行環保企業登記制度：仙臺市、宮城縣還推進陸奧（福島、宮城、巖手、青森四縣）跨縣域環境管理規格實施。

二、日本企業實施環境會計的重要舉措

1.加強環境會計控制職能

近年來加強企業環境會計控制職能，已成為日本企業實施環境會計的重要舉措。

（1）加強成本與收益的計量。按照環境省《2002年環境會計指南》要求，越來越多的企業逐步將環保成本分為7大類：①業務領域成本（在生產經營中產生的環境影響及從事環保作業發生的成本）；②上游/下游成本（供應、消費中產生的環境影響成本）；③管理活動成本（環境教育、環境管理系統的建立與維持、環境負荷監測等）；④研發成本；⑤社會活動成本（改善景觀、支持地方環保活動、制作環境公報等）；⑥環境損傷成本（治理污染及自然破壞的費用，支付與環境有關的保證金、罰金、和解金、訴訟費等）；⑦其他成本。各企業在采取環境對策的基礎上，用金額計算出環保投資費用及其經濟社會效益。2002年以來日本一些大企業通過實施環境會計指南，加強環境成本與收益的計量，在增加環境投資的同時也取得可喜的效益。如日立公司環保費用及設備投資總成本為336.3億日元，帶來的效益達到41.6億日元。

（2）取得ISO14001認證。1996-2002年日本上市企業取得ISO認證的比率，已從4.3％增至62.3％；非上市企業也從3.9％增至47.0％。到2004年2月，日本取得ISO認證的企業數已達14309家。

（3）健全企業環境管理體制。為全面實施ISO國際環境標準，近年日本企業也逐步健全了內部環境管理體制。這主要有6個方面：①企業在生產經營活動中，隨時對環境負荷進行把握和評價；②制定環保經營方針、目標和行動計劃；③建立并實施環保目標和計劃的責任體制；④對本企業的環保行為不斷進行監督檢查；⑤企業從領導到全體員工，在完成生產任務的同時將環保視為最重要的工作之一，齊心協力落到實處；⑥建立并保持與政府有關部門、國內外環保組織及所在社區的環境信息交流。隨著企業環境管理體制的健全，環境管理效果也日漸顯現。據日本國內電機廠商2002-2005年環境行動計劃預計，通過健全環境管理體制，今后10年間環境效率將提高2倍。

2.健全環境會計信息系統

近年日本企業通過健全環境會計信息系統，為環境會計的開展創造了條件。

（1）明確環境會計信息的質量要求。《2002年環境會計指南》中，對環境會計信息的質量做出了規定。按照規定，日本企業對外環境會計信息披露有5項質量要求：即相關性、可靠性、可理解性、可比性、可核實性。其中，相關性強調對具有環境影響的重點事項必須進行專門的會計核算和報告。可靠性則突出誠信披露，強調實質重于形式，要做到公正與謹慎。這無疑與當今困擾全球會計界的誠信危機有關。

（2）環境報告書已成為環境會計信息披露的主要載體。環境報告書是企業伴隨生產經營活動產生的對環境影響程度及為消除影響采取自主行動的說明。它是將企業自身的環保方針、計劃和業績等對外公開，供有關部門、消費者和客戶對企業環境會計乃至環境管理進行評價的資料。早在1994年世界產業環境協議會就提出了《環境報告書指導方針》。按照國際慣例，環境報告書的主要內容有4項：①經營方針與體制；②產品、制造工程的環境影響；③環境活動的財務開支；④可持續發展的課題等。日本是從1997年開始實行環境報告書的。按照環境省《2000年環境報告書指南》的規定，環境報告書的基本內容包括：①基本項目（經營者序言、企業概要等）；②環保方針、目標及業績概況（方針、目標、計劃、業績、環境會計信息等）；③環境管理狀況（環境管理體制、研究開發、信息公開、規制遵守、社會貢獻等）；④降低環境負荷（狀況及對策）。另據日本學者八木裕之對199家上市企業250份環境報告書的調查顯示，近年日本企業的環境報告書有3個明顯趨勢：一是每份報告書都詳細擬定了環境成本、環保效果、經濟效益的計量范圍和計量標準；二是建立了與企業內部環境會計相聯系的外部環境會計，或披露內部環境會計信息；三是披露與利益關系人相配比或信息使用者需要的環境會計信息。[6]近年來，日本環境報告書的企業迅速增加。1997-2002年，環境報告書的企業數從169家增至650家，所占比率也從6.5％增至21.9％，預計2003年將達到900家。

（3）企業《可持續發展報告書》已成新時尚。近年在日本隨著企業社會責任議論的高漲，一些大企業在以往環境報告書的基礎上，又增加了社會責任方面的內容，逐步形成《可持續發展報告書》或《CSR（企業社會責任）報告書》。調查顯示，在環境報告書的企業中，已有超過1/4的企業《可持續發展報告書》或記載有關可持續發展的內容。

3.完善實施環境會計保障體系

近年日本隨著《新環境基本計劃》的實施，在推進企業環境會計過程中逐漸形成共識：單靠企業自愿和主動性還不足以推進環境會計的順利開展，還必須逐步完善實施環境會計的保障體系。（1）強化政府監管。政府為加強企業環境會計的宏觀管理，除制定實施相關法律法規外，還頒布實施一系列與企業環境會計有關的準則、指南、制度、標準等。1999年環境省頒布《關于計算和公布環境成本的指導標準——旨在建立環境會計（試行方案）》；2000年了《建立環境會計系統（2000年報告）》；2001年又頒布《環境會計指南Ⅱ》（副標題為“對于經營管理中進一步利用環境會計內部功能的思考”）；日本現行的《2002年環境會計指南》是在以往實施的標準、指南基礎上修訂而成的。（2）開展第三者機構審計。據環境省《2002年環境簡易企業行動調查》顯示，在接受調查的650家企業中，有131家（占20％）的環境報告書已經接受第三者機構審計，打算接受第三者審計的為190家（占29％），二者合計約近企業總數的一半。政府有關部門也正在研究制定第三者機構審計指南，爭取盡快施行。

4.推進環境會計國際交流與合作

隨著經濟全球化的發展，日本越來越多的企業從事跨國經營，聚焦外部市場競爭力的提升。為此，推進國際交流與合作也成為企業實施環境會計的重要舉措。

（1）積極推進國際間的合作研究。2002年10月由名古屋大學主辦在名古屋召開了亞洲會計學會第三屆年會，就環境會計、目標成本、亞洲會計實務等進行了研討；2003年10月日本金融機構參加聯合國在東京召開的環境計劃與金融會議，就環境投融資對象的選定、促進環境金融商品開發及構筑最佳環境金融體制等進行了交流，發表了實現社會可持續發展的《東京宣言》。

（2）積極開展國際間信息交流。日本企業為把握環境會計國際動向，積極參加聯合國可持續發展部環境會計專家聚會（UNDSDEMA—EWG）和亞洲太平洋環境管理會計網（EMAN—AP）等活動。

（3）通過跨國經營拓展環境會計。本田技研工業公司被譽為日本開展環保活動的先驅企業之一，也是通過跨國經營拓展環境會計的一個典型。本田的海外企業在跨國經營中，通過舉辦環境展、環境學校、廣告、新車展以及因特網等多種形式，將環境問題財務影響及環境績效信息及時公之于眾，取得了當地公眾的信賴，也推動了企業環境會計的拓展。

三、日本企業環境會計新進展的背景分析

1.循環經濟發展的現實要求

2000年12月日本政府制定了《新環境基本計劃》。該計劃以實現可持續發展的社會為總目標，提出了長期的環保基本方針：

（1）以環境負荷小的資源循環利用為基礎，實現可持續發展的社會經濟體制；

（2）實現人與自然的協調和長期共存；

（3）在公平負擔環保費用的前提下，實現中央、地方政府、企業及個人的共同參與；

（4）推進國際環保合作。

計劃還制定了環境政策：

（1）實施污染者負擔的原則；

（2）提高環境的效率性；

（3）堅持預防為主的方針：

（4）推行環境風險制（RISK）。

計劃的制定和實施，對日本環境會計的開展起了積極的指導作用：

（1）計劃向企事業單位展示出國家未來循環經濟發展的藍圖，誘導其據此制定環境經營計劃；

（2）計劃確定的重點政策，向企事業提供了政府的“政策預報”，便于其主動調整投資方向：

（3）計劃提供了政府對國內外環保形勢的分析，引導企事業適應國際化環境，與國際環境會計接軌。

2.市場綠色化的強勁推動

隨著2001年日本《綠色購入法》的實施，購買無公害綠色商品已成時尚。1999～2001年以市鎮村和上市企業為主的綠色購入團體數從577家增至1126家。而以綠色購入單位為主要對象的15類商品的銷售額與2年前相比平均增加74％。近年來企事業、居民的購物意識已有明顯變化：從以往主要考慮質量價格轉變為當今的綠色消費。[7]34-35消費者購物意識的變革，極大地促進了企業開發環保商品，重視綠色購入信息，也更推動了企業實施第三者審計，主動企業降低環境負荷和環境績效信息，以增強消費者的信賴。

3.提高產業國際競爭力的急切需要

據瑞士國際管理與發展學院發表的《國際競爭力年度報告》顯示，1989-1991年日本的產業國際競爭力居世界首位，90年代后期急劇下降，到2002年降至30位。[8]這主要是日本制造業生產率低下所致。日本制造業全要素生產率（TFP）1985-1990年年均為2.3％，1990～1995年降至年均-0.2％，2個5年間的降幅達2.5個百分點。近年日本政府和企業采取諸多舉措，急于尋求擺脫困境之路。其中，企業通過采取環境報告書、環境會計信息、制定環境經營方針、構筑環境管理體制、實施綠色購入，以及促進資源再利用等環保經營戰略要素，不僅在減少環境負荷上做出了貢獻，而且成為提高產業國際競爭力的新源泉。

4.適應環境相關法制建設的必然選擇

近年日本政府實施環保相關法制建設，也成為企業開展環境會計的助推器。世紀之交，日本政府頒布了《推進循環型社會形成基本法》（2000年6月）、《新環境基本法》（2000年12月），對20多項環境立法、施行令、施行規則進行了修訂。2001年4月還頒布實施了《PRTR法》（環境污染物質的移動、排放登記制度）。該法規定：各企業必須對列為登記對象的354種化學物質的數量做到準確把握如實申報。隨著環境法制建設的日臻完善，司法力度也在日漸增強。1998～2002年日本環境犯罪的檢舉件數從2443件增至3905件，增長近60％。同期，環境違法的起訴率也從63.3％增至70.8％。近年日本增強環境立法司法的新形勢，既使企業推進環保活動有法可依，又對企業加強環境管理、開展環境會計提出了新的要求。企業對環境問題的財務影響、環境績效的確認、計量和處理問題，也必須做到有法必依。

四、對我國的啟示

1.要加強環境會計相關法律法規建設

近年日本企業環境會計取得新進展的一條重要經驗，就是依法促進。戰后日本走過了公害肆虐與治理的曲折歷程，在從公害大國到治理先進國家的轉變過程中，加強法制建設起了至關重要的作用。不僅國家立法，市鎮村也制定地方環境標準，并與轄區企業制定“協議”，成為企業必須遵守的社會規則。在我國，為防止傳統落后的社會發展模式重演，必須首先建立健全環境法律法規體系，以確保企業環境會計健康有序的開展。

2.培育保護企業推進環境會計的內在動力

近年日本企業的環境意識已由對“社會的一種貢獻”轉變為“左右企業業績的重要因素”，進而發展成為“企業最重要的戰略之一”。[7]32-33日本企業對披露環境會計信息有較高的積極性，這也是近年日本企業環境會計進展迅速的根本所在。我國入世后，一些企業為到國外投資或出口產品，也都積極建立環境管理體系，實施環境會計信息公開，盡管與發達國家相比還為數甚少，但隨著我國市場經濟手段和國家宏觀調控政策的實施，企業的內在動力必將增強。

3.推進第三者機構對企業環境會計的審計

近年日本企業環境會計的新進展也向世人展示，由社會環境審計機構（第三者機構）對企業環境報告書、環境會計進行審計鑒定，做出環境審計報告，是推進環境會計開展的有力舉措。這一舉措的實施，既避免了企業從自身利益出發，不能如實和全面地進行環境信息披露；又確保了社會公眾對企業環境信息合法性、公允性的確認。

4.要發揮政府職能部門的主導作用

在企業環境會計新進展中，環境省做出了重要貢獻：制定了一系列環境會計準則及制度：多次召開有關研討會；為企業提供“環境會計系統”軟件等，充分發揮了政府職能部門的主導作用。我國的國家環境管理主管機構國家環保總局也應適應我國實施可持續發展戰略的需要，擴大環境管理工作范圍，與財政部門通力合作，積極組織領導環境會計的理論研究、制定并頒布相關準則與制度，以推動我國企業環境會計取得新進展。