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會計核算是以貨幣為主要計量單位，采用專門方法，對會計主體經濟活動進行真實、準確、完整的記錄、計量和報告。一個會計主體擁有良好的會計核算基礎必須有兩個層面的保障：一是遵守財經法規與會計職業道德，二是管理規程與會計專業水準。當會計主體的會計信息披露一次性存在較多失真，或較少失真但較長時期得不到糾正且呈漫延趨勢，就可以認為，該會計主體存在會計核算基礎性缺陷。筆者在此對會計核算基礎性缺陷的具體表現及對企業的不利影響進行分析，并提出完善對策。

一、會計核算基礎性缺陷的具體表現

（一）受行政處罰企業中存在的會計核算基礎性缺陷

可靠性是高質量會計信息的重要基礎和關鍵所在。財務報告是會計核算的最終成果體現，故以財務報告是否符合會計準則規定的質量要求為起點，逆向考察某會計主體是否存在會計核算基礎性缺陷，是較便利的切入點。中國證監會行政處罰委員會在2007年、2008年各查處20起違法案件，其中有10起直接顯示會計主體違背了會計信息質量可靠性原則，具體表現為不按規定進行票據結算、往來款項科目混亂、隨意進行賬務調整等。

（二）限期整改案例中存在的會計核算基礎性缺陷

上述受行政處罰的案件，需要會計基礎性缺陷和當事人不良動機兩大因素并存才會發生。如果會計基礎性缺陷客因已經存在，但不同時存在不良動機的當事人，或存在不良動機的當事人，但因尚未被隨意濫用，此時中國證監會只需發出“限期整改通知”。如中國證監會深圳監管局于2008年10月8日至10月30日對三九醫藥股份有限公司進行了現場檢查，并于2009年1月5日下發了《關于要求三九醫藥股份有限公司限期整改的通知》。該上市公司會計核算基礎性缺陷表現如表所示。

三九醫藥股份有限公司會計核算基礎性缺陷

三九醫藥股份有限公司在業務處理過程中體現出來的會計核算基礎性缺陷在其他企業也普遍存在。這說明我國會計核算基礎的現實狀況并不樂觀。

二、會計核算基礎性缺陷對企業帶來的不利影響

會計制度重大交替背景下的會計年度，往往也是某些會計人員容易背離誠信、違法亂紀的會計年度。傳統的會計信息失真，主要表現為“舞弊性信息失真”（做假賬）或“操作性會計信息失真”（因會計人員業務素質低或工作責任心不強而發生）。從目前來看，“舞弊性信息失真”更多以“選擇性會計信息失真”的變形方式呈現。“操作性會計信息失真”也附加了有專業勝任能力的人士在業務素質低、工作責任心不強的會計人員背后的操縱，使主觀不良意圖蒙上保護層，變形為“復合性會計信息失真”。從會計基礎性缺陷的潛在危害看，變形后的兩種會計信息失真更值得警惕。

“操作性會計信息失真”和“復合性會計信息失真”的共同點，是在會計制度、準則提供多種會計政策選擇空間時，任意地選擇了不恰當的會計政策，選擇后并不遵守該會計政策的規定，反而與其他政策同時使用，更有甚者，不用規定的選擇而“自造規則”。變形后的會計舞弊行為，由于“以明隱暗”貫穿于會計核算，從財務報告當期和近期表象觀察，不易被發現。它對企業經濟活動的穩定性和可持續發展的影響表現為“慢性殺傷力”。

三、完善會計核算基礎性缺陷的對策

（一）確立財務會計的基礎地位

伴隨我國經濟發展和產業結構升級的進程，會計人才需求結構正在逐漸發生變化。但是，將會計同現代管理技術結合，通過經濟信息與會計信息相聯系的加工、改制，延伸為企業內部經濟管理服務的管理會計，是需要建立在以定期提供財務報表為主要手段、以為企業外部與企業有各種經濟利益關系的社會集團服務為目的，按照會計核算原則準確地記賬、算賬、報賬為職責的財務會計基礎之上的。

當前，我國正在建立健全中國企業會計準則體系，目標定位于會計標準國際趨同，它對會計核算實務提出的要求更高、難度也更大。基于此，筆者認為，在當前和今后一個時期內，仍然應把會計隊伍建設的基點放在財務會計方面，以糾正會計核算基礎性缺陷為切入口，提升財會隊伍素質和會計核算質量，為未來工作重點轉向管理會計創造條件。

（二）設置和適時調整財務管理架構

會計核算基礎地位不被削弱的根本，是會計人員結構優化和合理配置。為此，筆者建議：在國有控股上市公司已經將總會計師一職改為財務總監、不便做變動的情況下，可以試點對超大規模上市公司增派總會計師，即實行“財務總監、總會計師雙崗委派制”，總會計師隸屬于經營班子序列、財務總監隸屬于監事會序列（也可設監事會副主席兼任財務總監一職）。與此同時，對一般規模上市公司實行“財務總監、財務經理（有的稱為計財部長）雙崗委派制”，財務總監目前地位、職責均不變，但隨同下派的財務經理，應將部門日常工作重心放在會計核算方面。

鑒于會計核算基礎性缺陷既與完成外部財務報告壓力增大，也與內部實施管理會計職能相關，為此，筆者建議：在一些迅速擴張或已經擴張成超大規模的公司，可參照某些發達國家現代大型企業以財務副總經理為最高層管理人員，之下設會計部長、財務部長各一名，分管會計記錄和財務管理工作的財務管理模式，試點建立類似“財務副總經理領導下的會計部長、財務部長負責制”的組織架構。財務副總經理對公司獲取和有效使用資金的活動負總責。會計部長管理會計部，承擔財務和經濟信息的記錄和報告，根據經濟事項發生原因記錄會計主體的資產、負債的增減，對登記過的數值進行必要的計算和加工，并將其結果傳達給會計信息使用者；財務部長負責發行公司證券和籌措銀行貸款、管理現金和流動資金、制定信用和收款政策、從事證券投資以及安排股利發放等工作。

無需或不能做上述制度性改進時，則可在集團或控股公司總部財務部（或計財部）名下設立“會計輔導員”崗位，選用專業技術能力較強和實踐經驗豐富的會計人員擔任該職，巡視下屬子公司，幫助子公司提高會計核算技能。

（三）規范子公司賬務處理

無論從受行政處罰案例或限期改正案例來看，相當多的會計核算差錯出在子公司。因此，筆者認為，除了通過加強培訓提高其會計人員的素質外，統一、規范子公司賬務處理是一個重要環節。具體做法是：可以通過編制按年度的《公司會計核算操作手冊》的形式對賬務處理加以明確，令其有章可循。如果第二年會計管理當局或稅務部門沒有新的規定，上一個會計年度的“手冊”照常有效。如果年度中會計管理當局或稅務部門有新規定，則可以采取臨時補充通知的方式加以明確，作為“手冊”的附加部分一并執行。《公司會計核算操作手冊》還可設附錄部分，對子公司會計核算中容易出差錯的事項進行案例剖析或以條目的形式進行提醒。