導(dǎo)語：會計(jì)風(fēng)險模型及風(fēng)險治理一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

作為一個反映企業(yè)資金運(yùn)動的信息系統(tǒng),會計(jì)活動全過程充斥著各種風(fēng)險因素。從系統(tǒng)論來講,會計(jì)風(fēng)險是一個可以分解的風(fēng)險系統(tǒng),一個看來難以控制的大的會計(jì)風(fēng)險可以劃分為若干小的容易控制的會計(jì)風(fēng)險。本文旨在從廣義風(fēng)險角度搭建一個穩(wěn)健而靈活的會計(jì)風(fēng)險研究框架,探求會計(jì)風(fēng)險的層次和成因,進(jìn)而找到化解會計(jì)風(fēng)險、治理會計(jì)信息失真的途徑和方法,為相關(guān)方面提供一個指導(dǎo)性分析。

一、會計(jì)風(fēng)險基本模型

本文給會計(jì)風(fēng)險下的定義是:在現(xiàn)在和未來某個時刻的會計(jì)環(huán)境之間存在著差異,這種差異具有改變會計(jì)這個組合的價值的潛力,會計(jì)風(fēng)險就是測算這一潛在變化的指標(biāo)。作為風(fēng)險的從屬概念,會計(jì)風(fēng)險遵守一般的風(fēng)險規(guī)則。它在數(shù)學(xué)度量上介于(0,1)之間,該數(shù)值越大,表示會計(jì)環(huán)境的潛在變化越小,會計(jì)信息的確定性或可信度越高,會計(jì)風(fēng)險越小。反之,則表示會計(jì)環(huán)境的潛在變化越大,會計(jì)信息的確定性或可信度越低,會計(jì)風(fēng)險越大。我國當(dāng)前會計(jì)信息失真情況較為嚴(yán)重,其原因很復(fù)雜。雖然會計(jì)行業(yè)主管機(jī)關(guān)及其他相關(guān)部門采取多種措施來遏制會計(jì)信息失真的蔓延,但現(xiàn)實(shí)情況并沒有得到明顯改善,社會各階層意見很大。換句話說,我國當(dāng)前的會計(jì)風(fēng)險很大。通過考察我國會計(jì)信息失真的現(xiàn)狀,筆者認(rèn)為,會計(jì)風(fēng)險的來源有會計(jì)理論、會計(jì)規(guī)范、會計(jì)行為和會計(jì)誤讀四個方面。其基本模型可構(gòu)建如下:設(shè)AR:會計(jì)風(fēng)險(AccountingRisk)ATR:會計(jì)理論風(fēng)險(AccountingTheoryRisk)ASR:會計(jì)規(guī)范風(fēng)險(AccountingStandardsRisk)APR:會計(jì)行為風(fēng)險(AccountingPracticeRisk)AMR:會計(jì)誤讀風(fēng)險(AccountingMisreadingRisk)則AR=ATR×ASR×APR×AMR其中,AR是指不同時點(diǎn)上可以改變會計(jì)組合價值的會計(jì)環(huán)境之差異程度。具體地說,它是由于會計(jì)信息的質(zhì)量較差或不能滿足相關(guān)方面的決策需求而導(dǎo)致的用戶對會計(jì)系統(tǒng)以至?xí)?jì)行業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)管理層和會計(jì)人員的不信任,以及由特定條件下的會計(jì)信息低質(zhì)量引起的經(jīng)濟(jì)決策、管理行為等的價值變化。ATR指會計(jì)理論由于自身的局限性而對客觀經(jīng)濟(jì)世界不能完全真實(shí)、持續(xù)地反映,是由會計(jì)理論缺陷所引起的會計(jì)組合價值的改變。理論是對現(xiàn)實(shí)世界的抽象反映,但卻是不完全反映。ASR指由于會計(jì)規(guī)范(如準(zhǔn)則、制度等)的不完善而引起的會計(jì)組合價值的改變。出于方便會計(jì)實(shí)務(wù)操作、降低會計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)的實(shí)際運(yùn)作成本等因素考慮,會計(jì)規(guī)范并沒有達(dá)到現(xiàn)有會計(jì)理論的最高水準(zhǔn)。APR指會計(jì)人員不能嚴(yán)格遵守和執(zhí)行會計(jì)規(guī)范和會計(jì)職業(yè)道德,由會計(jì)行為偏離規(guī)范而導(dǎo)致的會計(jì)組合價值的改變。在各種相關(guān)利益的引誘下,會計(jì)人員往往會從事一些偏離會計(jì)規(guī)范或職業(yè)道德的行為。AMR指會計(jì)信息用戶在專業(yè)知識、及時性等條件約束下,對財(cái)務(wù)報告所提供的信息不能完全理解,是由會計(jì)信息誤讀而導(dǎo)致的會計(jì)組合價值的改變。因?yàn)樾畔⒂脩舨⒎嵌际菚?jì)專家,加之企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報告內(nèi)容越來越多,形式越來越復(fù)雜,很多時候用戶并沒有充分理解財(cái)務(wù)報告的真實(shí)含義以及企業(yè)管理當(dāng)局的意圖。當(dāng)偏離客觀事實(shí)的會計(jì)信息沒有造成不良后果,沒有引起相應(yīng)的會計(jì)責(zé)任時,這種會計(jì)風(fēng)險只是停留在潛在階段,而沒有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險。現(xiàn)實(shí)的會計(jì)風(fēng)險是在錯誤信息形成以后經(jīng)過驗(yàn)證才表現(xiàn)出來的,它對社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)造成損失有一個顯化過程,這一過程的長短因會計(jì)風(fēng)險內(nèi)容、會計(jì)市場環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境以及會計(jì)信息使用者對會計(jì)風(fēng)險的認(rèn)識程度而異。

二、會計(jì)風(fēng)險的化解

會計(jì)風(fēng)險是客觀存在的,并且在現(xiàn)有條件下無法完全消除,但可以通過對它的研究進(jìn)行有效的控制與化解,使之降低到最低限度。

1.會計(jì)理論風(fēng)險到目前為止,尚未發(fā)現(xiàn)任何通行的會計(jì)理論。源自會計(jì)理論局限性的風(fēng)險主要有:

(1)會計(jì)假設(shè)企業(yè)在未來持續(xù)經(jīng)營下去并要求對連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行人為地分期,加之以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計(jì)處理的基礎(chǔ),導(dǎo)致了一系列需要主觀估計(jì)、判斷和選擇的折舊、攤銷、遞延、應(yīng)計(jì)、預(yù)提等會計(jì)處理程序,帶來了處理上的差異或不一致。

(2)出于對歷史成本下所提供信息對決策不相關(guān)性的抱怨,理論界幾乎一致看好公允價值計(jì)量屬性。拋開有些項(xiàng)目(如套期保值)的公允價值難以取得不說,公允價值有一個天生的缺陷,那就是編制報表的時點(diǎn)與用戶閱讀、使用報表數(shù)據(jù)的時點(diǎn)總有時間差,前者提供的公允價值對后者而言總是過時的信息。另外由于會計(jì)報表會影響證券市場價格,所以證券的公允價值不應(yīng)來自證券市場,否則會陷入循環(huán)論證的矛盾。

(3)在信息經(jīng)濟(jì)下,資產(chǎn)負(fù)債表的使用價值十分有限。因?yàn)楸碇杏行┵Y產(chǎn)用公允價值反映,而另外有些資產(chǎn)以歷史成本反映。基本的數(shù)學(xué)規(guī)則告訴我們,把不同性質(zhì)的數(shù)字相加,其結(jié)果是毫無意義的。還有一些資產(chǎn)因其公允價值和歷史成本都不可得,因此根本沒有被列示在資產(chǎn)負(fù)債表上,例如品牌、忠誠顧客、高質(zhì)量的管理體系等。甚至研究所的真正價值在于研究人員的知識技能以及他們的組織方式,會計(jì)也僅僅將研究所房產(chǎn)、設(shè)備、工具等作為資產(chǎn)來計(jì)量。某一信息需要能否得到滿足,在很大程度上受制于會計(jì)理論能否進(jìn)行合理解釋。會計(jì)學(xué)應(yīng)該努力做到讓所有的使用者都能理解它提供的數(shù)據(jù),而不是去誤導(dǎo)用戶。但有跡象表明,會計(jì)概念正朝著混沌不清的方向前進(jìn)。比如,美國FAS130極力推崇使用“綜合收益”術(shù)語,國內(nèi)也有許多學(xué)者贊成使用,這是毫無道理的。“綜合收益”暗指被排除在凈收益之外的項(xiàng)目事實(shí)上是“收益”,其實(shí)那些項(xiàng)目直接計(jì)入權(quán)益是因?yàn)樗鼈儾皇鞘找?如此做法將使企業(yè)報告出的收益數(shù)據(jù)更加不可信。再如目前市場上對“預(yù)計(jì)利潤”的討論,那么多的公司都認(rèn)為預(yù)計(jì)利潤信息應(yīng)該公開,以至于人們誤認(rèn)為預(yù)計(jì)利潤是可以接受的會計(jì)信息。但這種做法違背了財(cái)務(wù)會計(jì)的一項(xiàng)基本前提,即只有當(dāng)商品或勞務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶后相關(guān)的收入才可以確認(rèn)。會計(jì)理論研究如何應(yīng)對經(jīng)濟(jì)形態(tài)急劇轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)是一個需要高度重視的問題。

2.會計(jì)規(guī)范風(fēng)險會計(jì)理論研究取得的成果最終未必會形成規(guī)范,形成規(guī)范的未必能經(jīng)得住實(shí)踐的檢驗(yàn)。會計(jì)規(guī)范風(fēng)險表現(xiàn)為:

(1)會計(jì)規(guī)范的靈活性。在實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為會計(jì)方法的可選擇性。會計(jì)規(guī)范作為一種合約,其制定不再是純技術(shù)性的,而是各利益相關(guān)者相互間多次博弈的結(jié)果,是一種不完全合約,這就為企業(yè)進(jìn)行會計(jì)政策選擇提供了可能(空間范圍)。

(2)會計(jì)準(zhǔn)則對新業(yè)務(wù)難以規(guī)范。從會計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性看,一項(xiàng)新業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法只有在實(shí)踐中反復(fù)驗(yàn)證,才能日趨完善和以法規(guī)的形式確定下來。在最終確定之前,會計(jì)處理具有很大的不確定性,企業(yè)可操作空間較大。

(3)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變化和新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)要求各種財(cái)經(jīng)政策、會計(jì)規(guī)范能夠隨之改變,而這種政策變化又反過來顯著增加了會計(jì)領(lǐng)域的風(fēng)險。近20年來市場交易和商業(yè)工具變得更加復(fù)雜了,會計(jì)規(guī)范必須應(yīng)對這些復(fù)雜問題。既然企業(yè)對會計(jì)政策的選擇是不可避免的,可行的途徑只有完善會計(jì)規(guī)范,并盡量減少可供選擇的會計(jì)政策的數(shù)量,不能讓會計(jì)政策選擇傷害到會計(jì)信息的可靠性。實(shí)際上,當(dāng)會計(jì)政策選擇影響到會計(jì)信息的可靠性時,人們寧愿接受政府對企業(yè)強(qiáng)制的會計(jì)披露和統(tǒng)一報告方法的要求,以換取可資信賴的信息。

3.會計(jì)行為風(fēng)險當(dāng)前,高風(fēng)險的會計(jì)行為已不再是少數(shù)企業(yè)所從事的邊緣行為。企業(yè)管理當(dāng)局和會計(jì)人員的行為風(fēng)險是造成我國當(dāng)前會計(jì)信息失真的重要原因。來自會計(jì)行為不當(dāng)方面的風(fēng)險有:

(1)會計(jì)人員在貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)法規(guī)時代表國家利益,在處理業(yè)務(wù)時又代表著本企業(yè)利益。利益主體的錯位使得會計(jì)人員經(jīng)常處于左右為難的境地,影響了會計(jì)人員行為的合理性。

(2)會計(jì)實(shí)務(wù)工作者技能和道德欠缺所造成的風(fēng)險。會計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)的規(guī)范僅提供指導(dǎo)性意見,其應(yīng)用水平取決于會計(jì)實(shí)務(wù)工作者素質(zhì)和技能的高低。我國大多數(shù)會計(jì)人員專業(yè)知識滯后,專業(yè)技能大大落伍于會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,客觀上加大了會計(jì)行為風(fēng)險。

另外,目前會計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)尚難承受其相應(yīng)職務(wù)抵抗風(fēng)險的能力,也加劇了企業(yè)會計(jì)的行為風(fēng)險。當(dāng)務(wù)之急是建立有效的會計(jì)人員行為約束機(jī)制,它包括:

(1)建立健全會計(jì)人員從業(yè)資格審查制度;建立一套統(tǒng)一的具有剛性的會計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范;完善會計(jì)人員的繼續(xù)教育制度;建立一套設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行高效的包括分工、授權(quán)、記錄、保密等一系列控制程序的防范機(jī)制。

(2)為了正確發(fā)揮會計(jì)信息系統(tǒng)的功能,專家判斷必須成為管理層和會計(jì)信息提供者判斷的制衡力量。但要成為真正的抗衡力量而不是管理層和企業(yè)會計(jì)當(dāng)局的陪襯,會計(jì)學(xué)者必須重新定義自己的忠誠,將自己放在為股東和廣泛的會計(jì)信息用戶服務(wù)的角色。會計(jì)專家成就的衡量標(biāo)準(zhǔn)必須是核心的公平價值、透明度和準(zhǔn)確性,而不是公司經(jīng)理的財(cái)務(wù)報告目標(biāo)。

(3)鑒于歷來空洞的道德說教對于規(guī)范公司管理層的經(jīng)營操行基本無用,適當(dāng)?shù)男淌聭土P是必需的。美國《薩班斯奧克斯利法案》第18條(Title18)規(guī)定,上市公司欺騙股東的行為最高可判但這些問題都不是短時間所能解決的。因而,采取必要的措施,盡快提高注冊會計(jì)師的專業(yè)水平是我們面臨的一項(xiàng)重要工作。

1.加強(qiáng)審計(jì)方法的研究和審計(jì)人員的培訓(xùn)。中注協(xié)尤其是地方注協(xié),應(yīng)有計(jì)劃地組織乃至強(qiáng)制性要求各事務(wù)所參加不定期或定期在職會計(jì)師人員培訓(xùn)和后續(xù)教育,不斷引進(jìn)和組織學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的審計(jì)理論與技術(shù)方法,以提高在職人員適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對象及目標(biāo)變化的能力。

2.制定和完善一套對在職從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力的考核機(jī)制。為強(qiáng)化后續(xù)教育效果和防止“南郭先生”的現(xiàn)象,地方注協(xié)應(yīng)每年至少不定期抽查考核從業(yè)注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)能力一次,對不能勝任者責(zé)令自費(fèi)培訓(xùn)或停止其繼續(xù)執(zhí)業(yè)。

3.建立科學(xué)合理的事務(wù)所內(nèi)部管理結(jié)構(gòu),并促進(jìn)經(jīng)驗(yàn)交流,進(jìn)一步提高事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。目前我國會計(jì)師事務(wù)所的兩種主要組織結(jié)構(gòu)(所長負(fù)責(zé)制和董事會領(lǐng)導(dǎo)下的主任會計(jì)師負(fù)責(zé)制)中,均沒有根據(jù)內(nèi)部人員的經(jīng)驗(yàn)和能力不同在等級概念上做出明確區(qū)分,更沒有據(jù)其在責(zé)任、權(quán)力和報酬等方面形成差別。這樣,嚴(yán)重影響了有經(jīng)驗(yàn)和能力人的積極性。因此,應(yīng)改革和完善現(xiàn)行的事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)形式,可借鑒國際上會計(jì)公司的成功經(jīng)驗(yàn),比如借鑒“五大”的成功經(jīng)驗(yàn),建立明確的金字塔形的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)(包括合伙人、經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、實(shí)習(xí)生或助理人員等四個層次)。對不同層次的人員在資歷和經(jīng)驗(yàn)上做出不同的資格要求,并在對事務(wù)所的作用、權(quán)力、責(zé)任和報酬上有顯著的區(qū)別。這種結(jié)構(gòu)安排,一方面有助于事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)豐富和資歷高的人員對下級人員的培訓(xùn),另一方面有助于事務(wù)所針對每項(xiàng)審計(jì)任務(wù)派出合理的人員組合,保證整體隊(duì)伍的執(zhí)業(yè)能力。

加強(qiáng)全方位的社會誠信教育證券市場是一個國家經(jīng)濟(jì)的支柱,但又是充滿機(jī)會和誘惑的博弈場所,需要通過制度安排對參與者和監(jiān)管者進(jìn)行制約和威懾。然而,如果證券市場的參與者和監(jiān)管者不講正直誠信,再周密的制度安排也會顯得蒼白無力。當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時,只有潛移默化的誠信教育,才能使天平傾向于道德規(guī)范。